I SA/Lu 9/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...] złotych tytułem wpisu od skargi, od uiszczenia którego skarżący został zwolniony. Pismem z dnia [...] L. L. wniósł o umorzenie w ¾ części i rozłożenie na 48 rat pozostałej części zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w kwocie 17 208,98 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z decyzji z dnia [...] nr. [...] z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 8 656 złotych za miesiąc luty 2004r. i 90 031, 30 złotych za miesiąc kwiecień 2004r. Wspomniane decyzje dotyczyły jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "B." w L. Wnioskodawca podał, że już raz zwracał się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych, jednak decyzją z dnia [...] organ podatkowy odmówił jej umorzenia. Jego zdaniem stanowisko to było błędne, gdyż ustalając wielkość przychodu osiąganych przez niego w ciągu ostatnich trzech lat, nie uwzględniono kosztów ich uzyskania. Zwrócił ponadto uwagę, że zarząd klubu składał się z czterech osób , brak jest więc podstaw do obarczania odpowiedzialnością za zaległości klubu tylko jego. W jego mniemaniu zróżnicowanie sytuacji prawnej poszczególnych członków zarządu jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, tym bardziej, że swoją funkcję sprawował honorowo i bezinteresownie. Umorzenie zatem w ¾ zaległości nie oznacza faktycznej rezygnacji z jej egzekucji, a jedynie ogranicza zakres egzekucji wobec niego. Podkreślił, że skorzystanie z przedstawionej propozycji w niczym nie zagraża interesom Skarbu Państwa, gdyż pozostała część zaległości jest możliwa do ściągnięcia od pozostałych członków zarządu klubu. W mniemaniu wnioskodawcy umorzenie zaległości w żądanym wymiarze dopasowuje wysokość zaległości podatkowej do faktycznego stopnia jego odpowiedzialności za jej powstanie oraz do jego możliwości finansowych. Jako wskazane określił w tej sytuacji wnioskodawca rozłożenie pozostałej należności na 48 równych rat miesięcznych w celu jej efektywnej spłaty. Wskazał, że jego sytuacja materialna pozwala na spłatę ¼ kwoty zaległości, jednakże tylko przy założeniu, że kwota ta zostanie rozłożona na wskazane raty. Wnioskodawca podał, że jego jedynym źródłem przychodu jest renta w wysokości 3078,26 złotych netto. Przeznacza ją na pokrycie kosztów leczenia, ponieważ cierpi na liczne schorzenia układu oddechowego i krążeniowego. Z tej sumy 500 złotych przekazuje na opłaty za mieszkanie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił rozłożenia na raty wspomnianej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w części dotyczącej podatku od towarów i usług , a decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy przypomniał, że instytucja rozkładania zapłaty zaległości podatkowej, podobnie jak pozostałe rodzaje ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i równości wobec przepisów prawa. W związku z tym jej stosowanie zostało ograniczone do sytuacji nadzwyczajnych i wyjątkowych. Stosownie do art. 67a § 1 pkt.2 ustawy Ordynacja podatkowa rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami może nastąpić w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ stwierdził, że ważny interes podatnika to sytuacja , gdy z powodu nadzwyczajnych , losowych przypadków np. utraty możliwości zarobkowania czy utraty majątku podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że o znaczeniu tej przesłanki nie może decydować subiektywne przekonanie podatnika, ale jej ocena powinna zostać dokonana w oparciu o kryteria zobiektywizowane , które zgodne są z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają względy nadzwyczajne, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. W ocenie organu brak dochodu podatnika z działalności gospodarczej oraz złą sytuację zdrowotną uznano za istotne okoliczności, ale nie mogące skutkować bezwzględnym udzieleniem pomocy. Według organu podatkowego to zobowiązany powinien wykazać realność spłaty w przyszłości powstałych zaległości podatkowych , samo zaś twierdzenie, że funkcje w zarządzie klubu sportowego sprawował honorowo i bezinteresownie, nie mając realnego wpływu na jego działalność i decyzje podejmowane przez zarząd, nie jest wystarczające do zastosowania ulgi., gdyż okoliczności te nie są przedmiotem oceny przy podejmowaniu decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Zdaniem organu złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w części pozostałej po umorzeniu w ¾ całości zaległości wskazuje, że zobowiązany dąży do odsunięcia w czasie jej przymusowej ściągalności. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uwzględnienia żądania strony. Ustalono, że do dnia 14 sierpnia 2007r. źródłem utrzymania L. L. jest renta w wysokości 3 078 złotych . Nie wykazał on żadnego innego dochodu, mimo, że od 1 września 1999r. jest współwłaścicielem spółki cywilnej L. Z rozliczeń rocznych PIT – 36 za lata 2004 -2006 wynika, że w 2004r uzyskał on dochody w kwocie 50 957, 19 złotych z czego 6 813 złotych z działalności wykonywanej osobiście i 1 409 złotych z pozarolniczej działalności gospodarczej. W 2005r. dochód łączny to kwota 59 9962, 35 zł ( ? ) z czego na dochód z działalności wykonywanej osobiście przypadała kwota 7400 złotych, a na pozarolniczą działalność gospodarczą 9 701, 08 zł. W 2006r. dochód z działalności wykonywanej osobiście to kwota 7 628, 50 zł, z pozarolniczej działalności gospodarczej – 7 533, 71 złotych, a łączny dochód wyniósł 60 237, 23 zł. Ustalono także, iż L. L. jest właścicielem działki rolnej o powierzchni 5 027m2 w udziale 23 % położonej we wsi D. i właścicielem działki rolnej o powierzchni 2545m2 położonej we wsi S. W dniu 21 stycznia 2005r. darował lokal mieszkalny nr 8 przy ulicy N. w L. Miesięczne koszty utrzymania mieszczą się w kwocie 910 zł. Na jego utrzymaniu nie pozostają żadne osoby. Zobowiązany podał, że stan zdrowia uniemożliwia mu podjęcie działalności w zakresie pozwalającym na osiągnięcie dochodów wystarczających na pokrycie zobowiązania. Wskazane okoliczności przemawiają zdaniem organu, iż zaproponowany we wniosku okres 48 rat jest zbyt długi, nie dający gwarancji realności spłaty zadłużenia. Strona nie daje też gwarancji, że raty będą spłacane, tym bardziej, że decyzją z dnia [...] nr. [...] odmówiono umorzenia ¾ przedmiotowej zaległości podatkowej. Zobowiązany nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów , które wskazywałyby na osiągnięcie w przyszłości dodatkowych środków finansowych , którymi mógłby zaspokoić rozłożoną na raty spłatę zaległości podatkowej. Organ podkreślił także, iż odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Klubu Sportowego objęto także pozostałych członków jego zarządu. Jego sytuacja nie jest zatem wyjątkowa. Zauważono, że do powstania zaległości w podatku od towarów i usług nie doszło na skutek zdarzeń na które nie miał wpływu, co już zostało stwierdzone w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe samego klubu. Konkludując organ stwierdził, że chociaż decyzja jest wydana na podstawie uznania administracyjnego , to została podjęta w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie po dokonaniu oceny ważnego interesu podatnika i przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. L. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art.7 kpa, w związku z art. 77 § 1 kpa poprzez nie podjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przede wszystkim w zakresie jego sytuacji zdrowotnej i życiowej oraz art.107 § 1 kpa poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ uznał, że rozłożenie zaległości na 48 miesięcznych rat jest okresem zbyt długim, a sytuacja skarżącego i ilość rat nie daje gwarancji spłaty zaległości i że dąży on do odsunięcia w czasie przymusowej ściągalności należności. Według skarżącego naruszono także art. 67a § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie braku potrzeby udzielenia ulgi. W przekonaniu skarżącego decyzja jest błędna przede wszystkim z uwagi na brak dokładnego zbadania jego sytuacji życiowej i zdrowotnej. Poza ogólnym stwierdzeniem, że są to okoliczności mające wpływ na jego sytuację życiową organ nie podał, dlaczego nie mogą one skutkować udzieleniem wnioskowanej pomocy. Tymczasem skarżący przypomniał, że orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS przyznano mu 66 % ubytek na zdrowiu i uznano, że jest całkowicie i trwale niezdolny do pracy. Skarżący dodał, że w decyzji nie wskazano przyczyn, dla których organ uznał, że okres spłaty jest zbyt długi , a sytuacja skarżącego i ilość rat nie gwarantuje spłacenia zaległości. Według niego to właśnie w razie zaistnienia trudnych sytuacji życiowych i finansowych bardziej realna jest spłata zaległości podatkowej po rozłożeniu na raty, niż uiszczenie jej w pełnym wymiarze. Skarżący zapewnił, że pragnie wypełnić swoje zobowiązanie , a rozłożenie na raty stanowi najbardziej optymalną i korzystną dla obu stron metodę jego realizacji. Stąd też w mniemaniu skarżącego zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest w jego przypadku uzasadnione i wskazane. Organ podatkowy powtórzył swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 7, 77 § 1 i 107 § 1 kpa jest oczywiście bezzasadny. Instytucja rozłożenia zaległości podatkowej na raty została w całości uregulowana w art.67a § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zmianami ), a przepis ten na mocy art.67c) § 2 tej ustawy stosuje się odpowiednio do należności przypadających od osób trzecich. Stąd też przepisy kodeksu postępowania administracyjnego w sprawie nie miały zastosowania i przez organy podatkowe stosowne nie były. Oznacza to również, że nie mogły zostać w żaden sposób naruszone przez organy orzekające w sprawie. Dla rozpoznania skargi przez sąd uwaga ta nie ma jednak decydującego znaczenia. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zatem zobowiązany do brania pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , a także wszystkich przepisów , które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie , niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Z treści skargi wynika ponadto , że zarzuca ona naruszenie wspomnianego już art. 67a § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika , z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji , o której mowa w art.53a. Kwestia ta była przedmiotem rozważań w toku postępowania podatkowego , jednak wniosków jakie wyprowadziły na tym tle organy podatkowe nie sposób w całości akceptować. Treść wspomnianego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że decyzja wydana na jego podstawie ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. W żadnym razie nie może to jednak prowadzić do dowolności w orzekaniu. Przeciwnie to właśnie uznaniowość rozstrzygnięcia nakłada na organy podatkowe rozpatrujące sprawę obowiązek dołożenia wszelkich możliwych starań, by zapewnić właściwe wyważenie interesów strony i przyjąć metodę oceny możliwie najmniej podatną na wszelkie zarzuty i przekonywującą w świetle prawa. Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy, tam , gdzie większe są możliwości naruszenia lub nadużywania prawa, tam również ocena stanu faktycznego musi być dokładniejsza i bardziej wnikliwa, a uzasadnienie rozstrzygnięcia - jasne i nie budzące wątpliwości co do wyraźnie sprecyzowanych motywów (prawnych i nawet ocenianych w świetle prawa przesłanek pozaprawnych, jeśli tego rodzaju przesłanki legły u podstaw decyzji administracyjnej). Oznacza to , iż istnienie wszelkich okoliczności uzasadniających rozstrzygnięcie dla strony negatywne musi zostać przez organ administracji w sposób bezsporny udowodnione, a prawidłowość tego dowodzenia zarówno co do faktu, jak i co do prawa podlega kontroli sądowej ( wyrok z dnia 24 czerwca 1993 r. III ARN 19/96 LEX 10913 ). Strona musi być przekonana, że przy rozstrzyganiu sprawy dokładnie i wnikliwie rozpoznano także podawane przez nią racje i argumenty, a w okolicznościach sprawy zapadłe rozstrzygnięcie jest jak najbardziej usprawiedliwione. Uznanie o jakim mowa w art. 67 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Trafnie podkreśla się, że powyższe zwroty mają charakter nieostry, którego treść powinna być oceniona w świetle okoliczności konkretnej sprawy, bądź charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości jakie mogą kryć się pod tymi pojęciami ( wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000r. III SA 181/99 LEX 42901, wyrok NSA z dnia 26 września 2002r. III SA/659/01 ONSA 2003/2/105). W świetle powyższych uwag zaskarżone orzeczenie musi być ocenione krytycznie. Nie można przede wszystkim akceptować wyrażonego przez organy podatkowe poglądu, że przeciwko rozłożeniu na raty zaległości podatkowej ma przemawiać dążenie skarżącego do odsunięcia w czasie jej przymusowej ściągalności. Przecież taka właśnie jest konstrukcja omawianej instytucji jako ulgi podatkowej, że w wyniku jej zastosowania, a następnie wywiązania się z uzgodnionych warunków w ogóle nie będzie podstaw do wszczynania egzekucji , celem przymusowego ściągnięcia długu. Zarzucanie skarżącemu w tej sytuacji, że wykorzystuje ustawową możliwość zastosowania ulgi podatkowej uznać należy za nieporozumienie. Nie jest też jasne stanowisko organu odwoławczego co do możliwości spłaty zaległości podatkowej przez skarżącego. Z jednej bowiem strony organ twierdzi, że proponowane przez skarżącego 48 miesięcznych rat jest okresem zbyt długim, z drugiej zaś twierdzi, że nie będzie on w stanie ich spłacić. Jest jednak rzeczą oczywistą, że jeśli, zdaniem organu, skarżący nie jest w stanie spłacić należności w 48 ratach, to tym bardziej nie będzie w stanie spłacić jej w krótszym terminie. Powyższe wynika z przyjęcia przez organ, a wynika to z treści zaskarżonej decyzji, że rozłożeniu na raty podlega cala zaległość podatkowa powstała z tytułu podatku od towarów i usług, a nie jedynie jej ¼. Jeśli cała należność wynosi, jak podaje organ, 97 194,98 złotych, to wielkość objęta żądaniem skarżącego wynosi jedynie około 24 298 złotych. W wersji przedstawionej we wniosku oznaczałoby to około 506 zł miesięcznej raty. Przy dochodzie wynoszącym 3075 złotych, daje to realną szansę spłaty tej części zaległości podatkowej, na co zwrócono uwagę także w skardze. Rzeczą organu było zatem podanie przyczyn dla których uznał, że w podanym okresie skarżący nie będzie w stanie spłacić zaległości oraz dlaczego wspomniane 48 rat uważa za okres zbyt długi. Podkreślić jednak należy, że jakiekolwiek warunki stawiane przez skarżącego co do jego warunkowej odpowiedzialności w omawianym zakresie , uzależnione od odpowiedzialności pozostałych członków zarządu klubu, a także od umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej, nie mogą mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych. Zwrócić ponadto należy uwagę, że zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uwzględnia się w dacie orzekania o zastosowaniu ulgi. Rozstrzygnięcie sprawy nie może zatem opierać się na ustaleniach dotyczących sytuacji materialnej i zdrowotnej czynionych w oparciu o okresy wcześniejsze, co zdaje się sugerować organ powołując dochody skarżącego za lata 2004 -2006. Zauważyć ponadto trzeba, że organ odwoławczy rozpoznając wniosek skarżącego skupił się wyłącznie na dyrektywie ważnego interesu podatnika jako przesłanki rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Tymczasem przepis art.67 a §1 Ordynacji podatkowej , jak już wspomniano, zawiera także inną dyrektywę uznania w sprawie zastosowania ulgi podatkowej, określanej jako interes publiczny. Nie budzi zastrzeżeń pogląd, według którego obie wspomniane dyrektywy należy traktować jako równorzędne ( wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2003r. I SA/Lu 1770/98 ). Oznacza to, że organ podatkowy rozpoznając wniosek o zastosowanie ulgi określonej w tym przepisie, zobowiązany jest do rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem obu dyrektyw. Jest to tyle istotne, że pojęcie interesu publicznego o jakim stanowi wspomniany przepis nie może być wprost identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym. Pojęcie to nie jest kategorią stałą, uniwersalną i zawsze prawdziwą. Jest to wyraz upoważnienia udzielonego przez ustawodawcę na wprowadzenie do procesu interpretowania prawa przesłanek pozaprawnych, a przeto w istocie rzeczy instrumentalnych: politycznych, społecznych, aksjologicznych, także ekonomicznych, a czasami nawet moralno-etycznych. Interpretując przepis prawa w oparciu o kategorię interesu publicznego należy zatem dokonać zawsze syntezy różnych, często nawet sprzecznych ze sobą elementów z różnych dziedzin wiedzy i rozstrzygnąć sprawę w sposób, który w istocie rzeczy odpowiadać musi pewnemu ideałowi przeciętności ( cyt. wyrok SN z dnia 24 czerwca 1993r III ARN 33/93 ). W tym kontekście rozważenia wymaga także charakter odpowiedzialności skarżącego, jako odpowiedzialności osoby trzeciej. Podkreślić bowiem należy, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter odpowiedzialności posiłkowej. Osoby trzecie odpowiadają za dług cudzy, w tym przypadku klubu sportowego, na nich zaś nie ciąży obowiązek podatkowy Przesłanką tej odpowiedzialności jest właśnie istnienie cudzego długu i wskazania zawarte w ustawie. Jest to więc odpowiedzialność nie za podatnika, ale obok podatnika. Skoro dla zachowania prawnie zdeterminowanych granic uznania administracyjnego niezbędnym jest wnikliwe zbadanie wszelkich okoliczności sprawy, również i ta okoliczność nie powinna pozostać niezauważona dla organów podatkowych. Z tych względów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.223 § 2 powołanej ustawy.