I SA/Lu 9/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa adwokatowi J. S. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką kwotę [...], obejmującą podatek VAT, tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. M. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wnioskiem z dnia [...] podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie podatku dochodowego związanego ze sprzedażą mieszkania w dniu [...]. Powyższy wniosek umotywowany był ciężką sytuacją materialną oraz zdrowotną. Jako źródła dochodu podatnik wymienił okresową rentę rodzinną oraz alimenty otrzymywane od ojca. Podatnik wskazał, że od 1995r. jest chory na stwardnienie rozsiane oraz że na podstawie decyzji Miejskiego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności został zakwalifikowany jako osoba o znacznym stopniu niepełnosprawności. Dodał, że jest osobą samotną, często hospitalizowaną (co niesie za sobą konieczność wykupywania drogich leków) oraz że w związku z pogarszającą się sytuacją zdrowotną (kłopoty z chodzeniem) zmuszony był do sprzedaży mieszkania znajdującego się na drugim piętrze i zakupu mieszkania usytuowanego na parterze. Podatnik wskazał, że kwota która została po sprzedaży mieszkania pozwoliła na wyremontowanie i przystosowanie do jego potrzeb nowo nabytego lokalu oraz na uregulowanie długów. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną wyżej decyzją z dnia [...], odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na świadczące o sytuacji majątkowej podatnika dane wynikające ze znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym dokumentów, w szczególności oświadczenia o aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej jak również z zeznań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie wystąpiły przesłanki umożliwiające udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że organ pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowe definicje pojęć przywołanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a zgromadzony materiał dowodowy poddał wyczerpującej analizie. Organ odwoławczy zaznaczył, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie przesądza w sposób samoistny trudna sytuacja finansowa i zdrowotna podatnika. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu nie zaistniała sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie był w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Sam sposób powstania podatku ze sprzedaży nieruchomości wyklucza aby taka sytuacja była wynikiem czynników niezależnych od strony. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie zaś występują nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika; w szczególności, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie nie zamyka drogi o ubieganie się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, np. w postaci rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami. Organ podkreślił, że podatnik osiąga stałe miesięczne dochody z tytułu alimentów i renty w łącznej kwocie 1.328,99 zł. W kontekście zabezpieczenia podstaw egzystencji nie bez znaczenia jest też fakt, że są to środki wolne lub częściowo wolne od zajęcia egzekucyjnego. Organ zwrócił również uwagę na posiadany przez stronę majątek w postaci nabytej w drodze spadku 1/3 części lokalu mieszkalnego mogącego stanowić potencjalne źródło dodatkowego dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie należało wziąć pod uwagę całokształt występujących w niej okoliczności, co też uczynił organ wydający zaskarżoną decyzję. Powyższe dotyczy zarówno charakteru i sposobu powstania zaległości podatkowej oraz wysokości dochodu, którym podatnik dysponował jak również celów, na jakie ten dochód został wydatkowany. Wynosząca ok. 32.000 zł kwota, która pozostała po sprzedaży mieszkania nawet po potrąceniu poniesionych przez podatnika wydatków (remont, meble, leki) była wystarczająca na pokrycie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Zaznaczono, że znacząca część tych wydatków (wydatki remontowe - ok. 700 zł i na zakup mebli - ok. 4.000 zł) odpowiadająca w przybliżeniu kwocie zobowiązania podatkowego, o którego umorzenie podatnik wnosi - została poniesiona już po złożeniu pierwotnego zeznania PIT-39 jak również po ustawowym terminie płatności należnego podatku tj. [...]. Zdaniem organu podatnik podjął zatem świadomą decyzję o nieprzeznaczaniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na zapłacenie związanego z tą transakcją należnego podatku. Stąd powinien liczyć się z negatywnymi konsekwencjami takiej decyzji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] podatnik przytoczył brzmienie art. 67a ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zawarł w niej również wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Argumentował on, że jego sytuacja życiowa jest bardzo trudna. Podatnik od 14 roku życia jest bowiem chory na stwardnienie rozsiane. Choroba ta jest nieuleczalna zaś jej objawy potęgują się z każdym dniem. W chwili obecnej cierpi na szereg objawów zarówno psychicznych jak i fizycznych uniemożliwiających prowadzenie normalnej egzystencji. Niepełnosprawność ma charakter trwały i postępujący. Na mocy decyzji Miejskiego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności podatnik został zakwalifikowany jako osoba o znacznym stopniu niepełnosprawności, co potwierdza decyzja ZUS z dnia [...]. Jest więc jego zdaniem okolicznością niesporną, że stan zdrowia uniemożliwia mu podjęcie starań w kierunku poprawy sytuacji finansowej np. poprzez podjęcie zatrudnienia co jest istotnym powodem jego tragicznej sytuacji bytowej. Podatnik nadmienił, że jest osobą samotną prowadzącą samodzielnie gospodarstwo domowe. Porusza się z ogromną trudnością przy pomocy kul łokciowych, nierzadko musi korzystać z wózka inwalidzkiego. Nie może liczyć na wsparcie najbliższych gdyż mama zmarła w 2012r. a ojciec nie chce i nie utrzymuje z nim kontaktów. Źródłem utrzymania podatnika jest okresowa renta socjalna w zbiegu z rentą rodzinną i alimenty (700 zł od ojca). Po potrąceniu komorniczym z tytułu świadczeń alimentacyjnych wynosi 628,99 zł wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym. Koszty utrzymania obejmują: czynsz za mieszkanie 243 zł, opłatę za gaz w wysokości 125,69 zł energię - 195,07 zł, telefon - 60 zł, internet i telewizję - 94,80 zł. Dodatkowo podatnik wydaje ponad 1000 zł na leki i rehabilitację, bardzo istotne i ważne w jego chorobie. Podatnik wyjaśnił, że ewentualne postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie spłaty wymienionej zaległości podatkowej spowodowałoby znacznie pogorszenie trudnej sytuacji bytowej co w konsekwencji mogłoby zagrozić jego egzystencji. Odnosząc się do wydatków poniesionych na remont i przystosowanie obecnego mieszkania wyjaśnił, że zakup mebli był obowiązkowy, (ponieważ nie miał na czym spać) ich brak miałby niekorzystne konsekwencje dla stanu jego zdrowia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną wydanych w tej sprawie decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Przepis ten przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Należy mieć na uwadze, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 O.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. J., zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie wiąże organu podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może natomiast (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny". Zakres sprawowanej przez Sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a O.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem dokładnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz rozważenia czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 O.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 O.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a O.p. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach Sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy zebrał i ocenił materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego. Ponadto umożliwił mu wzięcie udziału w postępowaniu wzywając go do złożenia informacji o jego sytuacji finansowej oraz materialnej, a także informując o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Organ podatkowy nie naruszył zatem zasad prowadzenia postępowania. Mając zaś na uwadze treść ww. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zasadnie organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja skarżącego uzasadnia przyjęcie, że za wnioskowanym przez niego umorzeniem zaległości podatkowych wraz z odsetkami, przemawia istnienie jego ważnego interesu lub interesu publicznego. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulgi, jaką jest umorzenie należności podatkowych. Ulga ta oznacza w istocie rezygnację z wpływów do budżetu państwa i stanowi - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę oraz niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie - zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych i okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 253). Również "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być jednak oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Zdaniem Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły sytuację skarżącego i okoliczności podnoszone przez niego w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych i odsetek z uwagi na nie wystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W sytuacji skarżącego brak jest okoliczności o opisanym wyżej, szczególnym charakterze. Zdaniem Sądu, powyższa ocena nie jest dowolna a przeprowadzona została w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami skarżącego nie może jednak oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organ odmówił wnioskowanego umorzenia. Odwołując się do zebranych w sprawie dowodów podnieść także należy, iż z ustaleń dokonanych przez organy wynika, iż stałe miesięczne dochody skarżącego z tytułu alimentów i renty wynoszą łącznie [...] zł. Ponadto skarżący posiada majątek w postaci nabytej w drodze spadku 1/3 części lokalu mieszkalnego. Stałe wydatki miesięczne podatnika łącznie wynoszą ok. 700 zł. Podatnik ma problemy zdrowotne, które dodatkowo obciążają jego budżet domowy, niezbędny jest zakup leków i dokonywanie zabiegów rehabilitacyjnych. Podatnik posiada orzeczenia o znacznym stopniu niepełnosprawności. Jak słusznie zatem podnosi organ drugiej instancji - ujawniona przez stronę sytuacja finansowa, i zdrowotna, niewątpliwie trudna w kontekście konieczności spłaty zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, to jednak nie jest wyjątkowa i nie uzasadnia udzielenia najbardziej radykalnej ulgi podatkowej, o jaką zobowiązany wnioskuje. Podatnik sam prowadzi gospodarstwo domowe, uzyskuje stałe miesięczne dochody, z których pokrywa swoje wydatki. Skarżący wskazał, iż oprócz ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania (czynsz, opłata za gaz, energię, telefon czy internet i telewizję) ponosi koszty związane z leczeniem i rehabilitacją w wysokości 1000 zł. Jednak jak zauważył organ podatnik nie wskazał jakiego okresu dotyczą te wydatki. Wobec powyższego, zasadnie uznano, że przedwczesnym byłoby uznanie w sprawie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i udzielenie tak radykalnej ulgi, jaką jest bezpowrotne uszczuplenie dochodów budżetu państwa. Sąd aprobuje stanowisko, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym (por. wyrok NSA z dnia 21.06.2000r., sygn. akt I SA/Ka 14/99, Lex Nr 45391). Nie można zatem zarzucić organom, że w niniejszej sprawie nie ustaliły faktycznej sytuacji materialnej, rodzinnej i osobistej wnioskodawcy oraz tego czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły miesięczne wydatki skarżącego i zestawiły je z uzyskiwanymi dochodami oraz wskazały na fakt posiadania udziału w lokalu mieszkalnym, uznając, że sytuacja skarżącego pozwala regulować terminowo koszty egzystencji oraz koszty leczenia. Sąd w pełni aprobuje stanowisko, że "ważny interes podatnika" jako przesłanka umorzenia nie może być jedynie utożsamiany z dolegliwością finansową, jakiej doświadcza on w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących zobowiązań wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zdaniem Sądu, argumentacja strony dotycząca trudnej sytuacji zdrowotnej uniemożliwiającej podjęcie zatrudnienia, trudności finansowe, nie uzasadnia zatem– jak wywiódł organ w zaskarżonej decyzji - pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku i udzielenia ulgi, opartej na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jak wcześniej wskazano, umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę w analizowanej sprawie nie leży w "interesie publicznym", gdyż w przypadku wnioskodawcy, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nie wystąpił całkowity i trwały brak możliwości zaspokojenia zobowiązań wobec budżetu państwa, a egzystencja podatnika nie będzie zagrożona w przypadku odmownego rozstrzygnięcia wniosku. Zatem i w tym kontekście przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie wystąpiła, co słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Dodać też należy, iż przy rozpatrywaniu spraw z zakresu ulg podatkowych opartych na art. 67a §1 pkt 3 O.p. nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych zaległości, co słusznie podniósł organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji. Organ zaznaczył, że kwota ok. 32.000 zł, która pozostała po sprzedaży mieszkania nawet po potrąceniu wydatków, na poniesienie których skarżący przedstawił dokumenty (remont, meble, leki) była wystarczająca na pokrycie zobowiązania podatkowego. Znacząca część tych wydatków (wydatki remontowe - ok. 700 zł i na zakup mebli - ok. 4.000 zł) odpowiadająca w przybliżeniu kwocie zobowiązania podatkowego, o którego umorzenie skarżący wnosił - została zaś poniesiona już po złożeniu przez niego pierwotnego zeznania PIT-39, jak również po ustawowym terminie płatności należnego podatku tj. po dniu 30 kwietnia 2014r. Skarżący miał zatem świadomość, iż środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania może przeznaczyć na opłacenie związanego z tą transakcją należnego podatku, czego nie uczynił. W ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały wyczerpującej oceny argumentów przedstawionych przez skarżącego oraz dowodów potwierdzających jego sytuację majątkową i zdrowotną, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Te okoliczności nie potwierdzają, aby sytuacja skarżącego należała do szczególnych, uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi, zwłaszcza że udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem względem innych podatników, którzy faktycznie znajdują się w trudnej sytuacji. Reasumując uznać należy, że wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe rozpatrując wniosek wzięły pod uwagę wszystkie przesłanki udzielenia ulgi wymienione w przepisie art. 67a O.p., uwzględniając z jednej strony sytuację finansową i możliwości płatnicze skarżącego, a z drugiej strony obowiązki publicznoprawne i zasady nimi rządzące. Dokonały przy tym wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego" i odniosły się do wszystkich argumentów strony podniesionych zarówno we wniosku jak i w toku postępowania. Mając na uwadze powyższe zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę jako niezasadną należało oddalić.