I SA/Lu 90/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, III. zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. S.A. w kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 90/13 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej – O.p.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej – SKO, Kolegium) po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. z siedzibą w W. (dalej – skarżąca, strona, spółka) na postanowienie Prezydenta Miasta Z. (Prezydent, organ pierwszej instancji) z dnia [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 lipca 2012 r. w kwocie 145.253 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres styczeń – grudzień 2009 r. w kwocie 117.961 zł należności głównej oraz na odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 27.292 zł, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnienia SKO podało, że strona dokonała dnia 16 lipca 2012 r. wpłaty kwoty 145.253 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Wpłata nie pokryła jednak zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia tej kwoty stosownie do art. 55 § 2 O.p. Mając na względzie art. 54 § 1 pkt 4 O.p. nie naliczył odsetek za zwłokę za okres zawieszenia postępowania z urzędu, tj. za okres od dnia wydania postanowienia - 31 maja 2011 r. do dnia 14 maja 2012 r., tj. dnia doręczenia tego postanowienia. Stąd na dzień wydania postanowienia z dnia 14 sierpnia 2012 r. zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2009 r. wyniosła 182 zł a z tytułu odsetek za zwłokę - 36 zł Na powyższe postanowienie spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Strona stwierdziła, że postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zauważyła, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte dnia 21 marca 2011 r. a decyzję określającą wysokość zobowiązania doręczono dnia 12 kwietnia 2011 r. Decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji doręczono skarżącej w dniu 28 czerwca 2012 r. Za okres po upływie 2 miesięcy od momentu otrzymania akt sprawy przez Kolegium do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego prawdopodobnie naliczono odsetki, co jest niezgodne z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.. SKO uznało zażalenie za niezasadne. Powołało się na art. 62 § 4 O.p., zgodnie z którym do wpłat zaliczonych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i nieopodatkowanych należności budżetowych dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 112, poz. 761), do udokumentowania wpłat służą postanowienia o zaliczeniu wpłaty, wydawane w przypadku gdy dokonana przez podatnika wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty ma charakter informacyjny a dla organu podatkowego stanowi podstawę do odpowiedniego księgowania na koncie podatkowym. Następnie Kolegium wskazało, że z akt sprawy wynika, że spółka dokonała dnia 16 lipca 2012 r. wpłaty w kwocie 145.253 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę. Nadmieniło, że decyzją z dnia [...] Prezydent określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 290.976 zł. Kwota zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 r. wyniosła łącznie 118.143 zł. Odsetki za zwłokę nalicza się więc począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności poszczególnych rat podatku za miesiące styczeń – grudzień 2009 r. do dnia zapłaty włącznie. Kolegium stwierdziło, że przepisy art. 54 § 1 pkt 3 O.p. stanowią, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Z akt sprawy wynika, że dnia [...] wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Odwołanie od tej decyzji wpłynęło do SKO w dniu 11 maja 2011 r. Postanowieniem wydanym dnia [...] Kolegium zawiesiło z urzędu postępowanie odwoławcze spółki do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Postępowanie odwoławcze podjęte zostało postanowieniem z dnia [...], doręczonym stronie 14 maja 2012 r. Okres zawieszenia postępowania odwoławczego trwał więc od 31 maja 2011 r. do 14 maja 2012 r. - 350 dni. Decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydana została dnia [...]. Z tych względów Kolegium uznało, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym nastąpiło zgodnie z art. 139 § 3 i art. 54 § 1 pkt 3 O.p., z uwzględnieniem okresu zawieszenia postępowania. Wpłata dokonana przez spółkę dnia 16 lipca 2012 r. w kwocie 145.253 zł została prawidłowo zaliczona na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Na powyższe postanowienie spółka, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez to, że w jego uzasadnieniu nie zostało niewyjaśnione, w jaki sposób dokonano obliczenia odsetek za zwłokę, co uniemożliwia ustosunkowanie się do treści rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie zarachowania wpłaty dokonanej w dniu 16 lipca 2012 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2009. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu SKO stwierdziło, że powołany w zażaleniu art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie znajdował zastosowania, gdyż decyzja organu odwoławczego nie została wydana z uchybieniem terminu. Jednocześnie jednak ani SKO ani organ pierwszej instancji nie wskazały w uzasadnieniu swoich postanowień sposobu ustalenia wysokości odsetek za zwłokę - w tym przede wszystkim nie przedstawiły konkretnych obliczeń, uwzględniających terminy płatności, odpowiadające im raty podatku w konkretnej kwocie a w konsekwencji wielkości odsetek odnoszące się do konkretnych terminów oraz przypadających na nie rat podatku w konkretnej wysokości. Nie wiadomo zatem, w jaki sposób ustalono wielkość odsetek, które skarżąca powinna uiścić według stanu na dzień dokonania zapłaty, co było i jest szczególnie istotne w sytuacji, w której organ zakwestionował wpłatę dokonaną przez podatnika. Z tych względów nie jest możliwe skonfrontowanie obliczeń dokonanych przez podatnika z obliczeniami organów podatkowych, gdyż te drugie nie zostały przedstawione ani w postanowieniu Prezydenta, ani w zaskarżonym postanowieniu SKO. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 62 § 4 O.p., do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W myśl art. 54 § 1 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej; 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu pierwszej instancji określająca spółce podatek od nieruchomości za 2009 r. została wydana w dniu [...] Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte dwoma postanowieniami: w dniu [...] z zakresie stycznia 2009 r. i w dniu [...] w zakresie pozostałych miesięcy 2009 r. W związku z tym – jeśli chodzi o styczeń 2009 r. zauważyć należy, że czas jaki upłynął od wszczęcia postępowania podatkowego do wydania decyzji to prawie dwa lata. Organy w swoich postanowieniach nie uwzględniły tej okoliczności, choć powinny – i to z wykazaniem powodów, dla których postępowanie trwało tak długo. W przypadku naliczenia odsetek za styczeń 2009 r., organy zobowiązane były do dokładnego i komletnego wymieniania okoliczności, przez które doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji i do których przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji - w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. - zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2010 r., I SA/Po 692/10, LEX nr 821180). Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Tylko, jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 906/08). Prawidłowe zastosowanie szczególnego unormowania art. 54 § 2 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do stanowczego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej, na czym miało polegać ewentualne przyczynienie się strony do opóźnienia, jakie okoliczności wykluczyły wpływ organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia czy na wyeliminowanie zaistniałych przyczyn opóźnienia. Dlatego, ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za 2009 r. wydana została po przeprowadzeniu postępowania na podstawie dwóch, wydanych w różnym czasie postanowień o jego wszczęciu, przy czym naliczając odsetki za styczeń 2009 r., organ uwzględni podane wcześniej uwagi dotyczące "przyczynienia się strony" do opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że postanowienie wydane w sprawie zaliczenia wpłaty jest aktem formalnym informującym podatnika o sposobie rozliczenia przez organ dokonanej wpłaty. Z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości powinno zatem jasno wynikać, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości, bowiem postanowienie, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p., winno zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., III SA/Wa 1531/08, LEX nr 465648). Z podanych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności postanowienia uzasadnia art. 152 a w zakresie kosztów postępowania – art. 200 i 205 § 4 tej ustawy.