I SA/Lu 903/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. I SA/Lu 903/12 UZASADNIENIE Działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (dalej – organ podatkowy) postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 14h w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) po rozpoznaniu zażalenia Spółki z o.o. A (dalej – strona, spółka, skarżąca) utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie określenia metody szacunkowej ustalającej ilości zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W uzasadnieniu podał, że w dniu 7 lutego 2012 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej oraz określenia metody szacunkowej ustalającej ilości zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Postanowieniem z dnia [...] organ odmówił wszczęcia postępowania w zakresie określenia metody szacunkowej, z uwagi na fakt, że sytuacja (elementy stanu faktycznego) przedstawiona we wniosku a tym samym określenie prawidłowości przedstawionej metody szacunkowej wykracza poza uprawnienia przyznane mu w przepisie art. 14b § 1 O.p. W dniu 21 maja 2012 r. strona złożyła zażalenie na to postanowienie wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji w zakresie określenia metody szacunkowej ustalającej ilość zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu nie może być wszczęte, art. 14b § 1 w zw. z art. 91 ust. 4 w zw. z ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej – u.p.a.) poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że organ dokonując interpretacji w trybie 14b O.p. nie może wskazać sposobu określenia metody szacunkowej ustalającej ilość zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, ponieważ wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie wykraczałoby poza zakres postępowania w sprawie wydania interpretacji. Organ podatkowy nie uwzględnił żądań zawartych w zażaleniu i uznał, że postanowienie o odmowie wszczęcia postanowienia w podanym zakresie jest uzasadnione. Powołując się na art. 14 b § 1 O.p. wyjaśnił, że pisemna interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego. Udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o jej wydanie (art. 14b § 3 O.p.) co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do sprecyzowania opisanego stanu faktycznego. Stanowisko organu w przedmiocie interpretacji podatkowej powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Stosownie do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ podatkowy nie zgodził się z zarzutami zażalenia. Wyjaśnił, że odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego gdy "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" występuje w ww sytuacji, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna a także gdy wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego a nie przepisu prawa podatkowego. W tej sprawie postępowanie nie mogło zostać wszczęte ze względu na wystąpienie w niej ostatniej przyczyny. Dalej organ podatkowy zauważył, że spółka przedstawiając schemat metody szacunkowej, oparła się o własne badania empiryczne. Przepisy prawa podatkowego nie regulują sposobu szacunkowego określenia ilości energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Spółka nie wskazała przepisów, które by regulowały tą kwestię. Udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie dotyczące wyboru właściwej metody szacunku nie jest możliwe, z uwagi na fakt, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ uważa, że mając na uwadze wynikającą z art. 120 i art. 121 O.p. zasadę legalności i przejrzystości działań organów podatkowych, zanegowanie bądź zaakceptowanie przedstawionej przez stronę metody szacunkowej na etapie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez dokonania czynności sprawdzających potwierdzających prawidłowość wskazanej metody mogłoby naruszać materialnie interesy prawnopodatkowe podatnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 91 ust. 4 w zw. z ust. 3 pkt 5 u.p.a, organ zauważył, że z zapisu art. 91 ust 4 u.p.a. wynika jasno, że "jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 3 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe". Przepisy ustawy akcyzowej, jak i przepisy wykonawcze do ustawy nie wskazują natomiast za pomocą jakiej metody szacunkowej podatnik ma określać szacunkowe ilości zużycia energii elektrycznej w produkcji energii i ciepła w skojarzeniu. Skutkiem takich uregulowań jest fakt, iż każdy podmiot może mieć odrębną indywidualnie określoną metodę szacunkową służącą do wyliczenia ilości szacunkowych zużycia energii elektrycznej w danym procesie produkcji. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Niezasadny w ocenie organu podatkowego jest także zarzut dotyczący braku konkretnych wskazówek o jakie elementy czy fakty ma zostać uzupełniony wniosek. To wnioskodawca ma przedstawić konkretny stan sprawy, w zakresie którego oczekuje wydania interpretacji. Organ nie może poszukiwać okoliczności faktycznych i ukierunkowywać wnioskodawcy co do opisu zdarzenia gospodarczego oraz zakresu zadanego pytania mającego być przedmiotem interpretacji, czy też prowadzić postępowania dowodowego zmierzającego do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji 187 w związku z art. 122 O.p. Z uwagi na zakres postawionego pytania, organ nie znalazł podstaw do uzupełnienia braków w trybie art. 169 § 1 O.p. Na powyższe postanowienie spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: • art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji w zakresie określenia metody szacunkowej ustalającej ilość zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu nie może być wszczęte, • art. 14b O.p. w zw. z art. 91 u.p.a. poprzez niezastosowanie w sprawie, polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej w związku z błędnym przekonaniem, że dokonując interpretacji w trybie art. 14b O.p. nie można wskazać sposobu określenia metody szacunkowej ustalającej ilość zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, ponieważ wydanie interpretacji w rozpatrywanej sprawie wykraczałoby poza zakres przedmiotowy postępowania w sprawie wydania interpretacji; • art. 14b § 1 w zw. z 14b § 6 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie polegające na niewydaniu interpretacji i tym samym niezapewnieniu jednolitości wydawanych indywidualnych interpretacji w sytuacji, gdy w sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym organy działające w imieniu Ministra Finansów wydawały interpretacje podatkowe; • art. 14e § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie polegające na odmowie wzięcia pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych w rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy; • art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie i niewydanie interpretacji co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony przypomniał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że działalność gospodarcza spółki polega na wytwarzaniu w sposób skojarzony energii elektrycznej oraz ciepła w postaci wody o wysokiej temperaturze, która jest przekazywana przede wszystkim do miejskiej sieci ciepłowniczej. Spółka produkuje energię elektryczną lub nabywa ją od innych podmiotów (posiadających co najmniej jedną z następujących koncesji: na wytwarzanie, dystrybucję, przesyłanie lub obrót energią). Wyprodukowaną lub nabytą energię elektryczną zużywa do wyżej wskazanego procesu produkcji energii i ciepła w skojarzeniu. Produkcja energii elektrycznej oraz ciepła jest procesem o charakterze ciągłym i złożonym, dlatego strona we wniosku przedstawiła schemat procesu dla jednego cyklu produkcyjnego. Spółka opisała, jakie urządzenia zużywają energię elektryczną na poszczególnych etapach cyklu produkcyjnego oraz jak praca danego urządzenia wpływa na proces produkcji energii i ciepła w kogeneracji. Wskazała też, że na terenie elektrociepłowni zainstalowane są urządzenia pomiarowo - rozliczeniowe, na podstawie których jest określana ilość zużytej i sprzedanej energii elektrycznej. Co do zasady jeden układ pomiarowy wskazuje łączną wartość zużytej energii przez jedno, kilka lub więcej urządzeń. Następnie spółka zadała dwa pytania odnośnie przedstawionego stanu faktycznego. Wniosła o potwierdzenie, że zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu przez każde z wymienionych we wniosku urządzeń będzie korzystało ze zwolnienia, o którym stanowi art. 30 ust. 7 u.p.a. o ile zostaną spełnione warunki wynikające z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm., dalej – rozporządzenie ws. zwolnień). Gdyby Minister Finansów natomiast uznał, że zużycie energii elektrycznej na cele produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu przez niektóre z urządzeń wymienionych we wniosku nie powinno korzystać w całości ze zwolnienia, to spółka wniosła o potwierdzenie, iż ilość zużytej energii elektrycznej przez poszczególne urządzenia może zostać (dla celów stosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 30 ust. 7 u.p.a.) określona metodą szacunkową przez nią opisaną. Gdyby organ wydając interpretację uznał, że przedstawiona przez spółkę metoda jest niewłaściwa, to spółka wniosła o wskazanie prawidłowej. Zdaniem strony, organ powinien wydać indywidualną interpretację podatkową, w której wskazałby, czy metoda szacunkowa spółki ustalająca ilość zużytej energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jest prawidłowa w świetle art. 91 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 7 u.p.a. a jeśli nie jest – wskazać metodę właściwą. Informacja przekazana w formie indywidualnej interpretacji ułatwiłaby podatnikowi samoobliczenie podatku bez ponoszenia negatywnych konsekwencji z tym związanych. Z art. 165a § 1 O.p. wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpatrywanej sytuacji wystąpiły jakiekolwiek inne przyczyny, które powodowałby niemożność wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji dotyczącej szacunkowego określania ilości energii zużywanej przez spółkę w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Zdaniem spółki, przez sformułowanie "jakiekolwiek inne przyczyny" należy rozumieć tylko i wyłącznie jako przyczyny, które zostały przewidziane w przepisach prawa. Odmowa wszczęcia postępowania nie może wynikać z subiektywnego przekonania organu, że sprawa nie może być merytorycznie rozpatrzona. Zdaniem spółki, zastosowała się ona do wszystkich wymagań nałożonych na podatnika aby mógł uzyskać interpretację przepisów prawa. Skoro zatem spełniła wszystkie wymagania, które zostały nałożone na nią przez przepisy O.p. w zakresie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji to organ powinien taką interpretację wydać. Organ podatkowy nie miał podstaw, aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 w zw. art. 14h Op. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2011 r., III SA/Wa 753/11. W ocenie strony sporne pytanie postawione we wniosku (dotyczące metody szacunku) dotyczy prawa podatkowego. Wymieniając, o jakie przepisy chodzi, strona stwierdziła, że mieszczą się wśród nich: art. 91 ust. 1 i 4 w zw. z art. 30 ust. 7 u.p.a, o których interpretacje wnosiła. Zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.a. podatnik (posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót) zużywający energię elektryczną jest obowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo - rozliczeniowych u podmiotu zużywającego energię. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 4, jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości m.in. energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe. Ponieważ w przepisach akcyzowych ustawodawca odnosi się do określania ilości w sposób szacunkowy i jednocześnie nie wskazuje, jak to szacunkowe określenie powinno być dokonane, spółka stoi na stanowisku, że miała prawo wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji w tym zakresie a organ był obowiązany do wydania interpretacji. W tym zakresie skarżąca powołała się na wyrok WSA we Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1691/11, wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., I FSK1239/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r., III SA/Wa 753/11. Spółka nie zgadza się też ze stanowiskiem organu, że przywołana przez nią interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w dniu 22 listopada 2010 r. ([...]) nie może być wzięta pod uwagę w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy traktując indywidualnie każdą sprawę, powinien także brać pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych. Tu strona powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA 1916/08 i WSA w Lublinie z dnia 7 stycznia 2011 r., I SA/Lu 661/10. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organ podatkowy miał obowiązek wydać interpretację indywidualną w zakresie wyboru prawidłowej metody szacunku dla określania zużytej przez spółkę energii elektrycznej w procesie produkcji energii i ciepła w skojarzeniu. O ile organ podatkowy nie kwestionując uprawnienia z art. 91 ust 4 u.p.a., z którego wynika możliwość szacunkowego określania zużytej przez spółkę energii elektrycznej w podanym celu twierdzi, że wybór metody szacunku pozostaje w gestii skarżącej i nie jest on określony przepisami prawa podatkowego o tyle strona uważa, że organ powinien odnieść się merytorycznie to tej kwestii, gdyż jest ona regulowana przepisami art. 30 ust. 7 i art. 91 ust. 4 u.p.a. i wypowiedzieć się co do prawidłowej metody szacunku dotyczącej określania zużytej przez spółkę energii elektrycznej w procesie produkcji energii i ciepła w skojarzeniu. Oceniając, czy organ podatkowy zasadnie uznał, że przedstawiony we wniosku skarżącej stan faktyczny oraz postawione na jego tle pytanie nie dotyczy okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących mu w postępowaniu interpretacyjnym, raz jeszcze należy powrócić do uregulowań O.p. dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. I tak, zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14a § 2 O.p.). Z cytowanych przepisu wynika, że interpretacja podatkowa zawiera jedynie pogląd o sposobie rozumienia treści przepisów podatkowych poddanych ocenie oraz ich zastosowania w odniesieniu do określonego we wniosku stanu faktycznego. Co do "przepisów podatkowych" niewątpliwie są nimi wszelkie normy prawne zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe, podatku. Innymi słowy, ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, czyli w sytuacji, która może powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po jego stronie. Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w rozdziale 1a O.p., jednakże na mocy art. 14h O.p, ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych przepisów O.p. tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności (poza brakiem legitymacji do wniesienia wniosku) uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze podany stan prawny należy zgodzić się z organem podatkowym, że wybór prawidłowej metody szacunku dla określania zużytej przez spółkę energii elektrycznej w procesie produkcji energii i ciepła w skojarzeniu nie może podlegać interpretacji, o której mowa wyżej. We wniosku skarżącej wskazano, że interpretacji podlega przepis art. 30 ust. 7 u.p.a. W swojej ocenie stanu faktycznego strona powołała się także na przepisy art. 91 ust. 4 u.p.a. i § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zgodnie z tymi przepisami, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 30 ust. 7 u.p.a.). Zwolnienie, o którym mowa ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy oraz przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej. Oświadczenie to powinno zawierać: nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP; ilość zużytej energii elektrycznej; cel, na który została zużyta energia elektryczna, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie (§ 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Stosownie do art. 91 ust. 4, jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 3 pkt 5 i 7 (energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne i strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9) prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe. Podane przepisy ani żadne inne nie wymieniają metod szacunku w takiej sytuacji. Dlatego zgodzić się należy z organem, że zakresie wyboru prawidłowej metody szacowania dla określania zużytej przez spółkę energii elektrycznej w procesie produkcji energii i ciepła w skojarzeniu nie ma mowy o interpretacji przepisów prawa podatkowego (bo takowych nie ma) tylko o ocenie stanu faktycznego. Jeśli chodzi o powołane przez skarżącą: interpretację i wyroki sądów administracyjnych, to zauważyć należy, że nie może ocenie Sądu podlegać fakt występowania rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych zajmowanych w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast przywołane wyroki zapadły w innych stanach faktycznych. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), należało orzec jak w sentencji.