I SA/Lu 917/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu A. S. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości [...] zł (sto dziesięć złotych siedemdziesiąt groszy), w tym VAT. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania C. O. (Spółdzielnia, skarżąca, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z dnia [...] 2016 r. w przedmiocie określenia w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji za IV kwartał 2013 r. stwierdzono, że w rejestrze zakupów VAT za IV kwartał 2013 r. (po korekcie), wartość netto zakupów wyniosła [...] zł, podatek naliczony [...] zł. Natomiast w deklaracji [...] za IV kwartał 2013 r. rozliczono wartość nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do towarów i usług pozostałych w kwocie netto ogółem [...] zł; VAT naliczony [...] zł, oraz zaliczanych do środków trwałych odpowiednio [...] zł i [...] zł. Jaka ustalił organ I instancji nabycia dotyczyły: - usług księgowych na podstawie faktur wystawionych przez Biuro Rachunkowo Usługowe A. J. - z 11 października 2013 r., 8 listopada 2013 r, i 13 grudnia 2013 r.; wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł x 3; - towarów w postaci: osłony tapety (wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł); kropelki (wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł); świetlówki (wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł); środka czystości [...] (wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł); taśmy maskującej (wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł) x 2.; - wynajmu sali od P. I. E. S. K. (990 godz., wartość netto [...], podatek naliczony [...] zł), przy czym faktura dotyczącą przedmiotowego nabycia z dnia 31 grudnia 2013 r. nie została rozliczona w deklaracji [...] za IV kwartał 2013 r. Również analiza deklaracji za okresy następne wykazała, że nie występuje w nich nabycie i podatek naliczony w kwotach wynikających z tej faktury. W ocenie organu I instancji i organu odwoławczego przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych związanych z wykonywaniem przez Spółdzielnię czynności opodatkowanych. Spółdzielnia, co potwierdziły już postępowania podatkowe za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, nie prowadziła ani w 2012 ani w 2013 r. działalności gospodarczej, a zatem nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w łącznej kwocie [...]zł. Jak uzasadniał organ z materiału dowodowego wynika, że nabycie usług księgowych stanowiło jedynie element służący pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej, a pozostałe zakupy służyły celom osobistym Prezesa i jego rodziny, a nie wykonywaniu czynności opodatkowanych. Organ uzasadniał, że C. A. Z. S. S. z siedzibą w S. , gmina S. powołane zostało uchwałą z dnia 7 grudnia 2011 r., Zgodnie ze statutem Spółdzielni celem jej działalności było przywrócenie (reintegracja) na rynek pracy, poprzez prowadzenie wspólnego przedsiębiorstwa w oparciu o osobistą pracę członków, osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, osób o niskiej "zatrudnialności" oraz umożliwienie osobom bezrobotnym aktywizacji zawodowej. Organem reprezentującym Spółdzielnię był jednoosobowy Zarząd, którego Prezesem został S. K.. C. Spółdzielni zostało 8 bezrobotnych kobiet w wieku do 25 lat zamieszkałych na terenie gmin P. i J. , którym zostało przyznane wsparcie finansowe w wysokości po [...] zł na założenie/przystąpienie do spółdzielni socjalnej. Zgodnie z § 33 Statutu Spółdzielni środki uzyskane w formie dotacji członkowie zobowiązani byli wnieść jako wkład do Spółdzielni. Ponadto przez pół roku Spółdzielnia otrzymała wsparcie pomostowe w wysokości [...] zł (po [...] zł miesięcznie) na działalność bieżącą, a po upływie tego okresu wsparcie zostało przedłużone i wyniosło [...] zł (po [...] zł miesięcznie). Z członkiniami Spółdzielni zawarte zostały umowy o pracę w wymiarze [...] etatu, z wynagrodzeniem kształtującym się na poziomie około 25 - [...] zł miesięcznie. Spółdzielnia zarejestrowała działalność 9 stycznia 2012 r. w S. [...], w starej, drewnianej chacie nie nadającej się do zamieszkiwania i użytkowania (jak wykazały oględziny tej nieruchomości) należącej do matki Prezesa Zarządu Spółdzielni - M. K.. Spółdzielnia zgłosiła od lutego 2012 r. obowiązek w podatku od towarów i usług, wybierając rozliczenia kwartalne. Głównym zakresem działalności Spółdzielni miała być produkcja wyrobów cukierniczo-piekarniczych. W tym celu zakupiono za środki z dotacji środki trwałe o wartości ponad 160 tys. zł, głównie maszyny cukiernicze: piec cukierniczy obrotowy, ubijaczkę cukierniczą planetarną, mieszałkę do ciasta, automat do ciastek. Piec i ubijaczka zakupione od firmy [...] były fabrycznie nowe. Urządzenia te zostały przetransportowane i zamontowane przez sprzedawcę w dniu [...] [...], natomiast w dniu 1 sierpnia 2012 r. na okres trzech miesięcy przeniesiono je do L. na ul. [...], bo jedynie ten lokal nadawał się do prowadzenia działalności cukierniczej. Dnia 30 listopada 2012 r. ponownie przeniesiono maszyny do K. . Spółdzielnia nie podjęła produkcji, a maszyny pozostały składowane w pomieszczeniu w K. . Nieruchomość ta w dniu 19 grudnia 2012 r., została nabyta przez B. B. reprezentowaną przez prezesa Spółdzielni S. K. za kwotę [...]zł. Termin zapłaty całej ceny określono do dnia 26 grudnia 2012 r., a w dniu 20 grudnia 2012 r. z konta Spółdzielni nastąpiło przekazanie kwoty [...]zł, którą B. B. zwracała w ratach do marca 2013 r. W dokumentacji Spółdzielni stwierdzono brak zakupu surowców do produkcji cukierniczej, zakupu opakowań, dowodów sprzedaży wyrobów cukierniczych. Ustalono natomiast, że Spółdzielnia wystawiała faktury na wynajem sal szkoleniowych i wykazywała obrót z tytułu usług cateringowych, nie mając warunków do tego typu działalności, wyposażenia, zezwolenia, a w dokumentacji brak potwierdzenia zakupów artykułów spożywczych niezbędnych do przyrządzenia posiłków. Z wystawionych w roku 2013 faktur wynika, że ilość obiadów wyniosła 298 i 306 przerw kawowych za kwotę [...]zł, podczas gdy w kosztach Spółdzielni brak zakupu niezbędnych produktów do ich wytworzenia. Organ ocenił, że gdyby potrawy były przygotowywane w K. , a większość obsługi gastronomicznej szkoleń odbywała się w C., catering musiałby być przewożony ponad 300 km samochodem [...]. Ponadto stwierdzono brak jakiegokolwiek sprzętu, naczyń, wyposażenia, kuchni, pozwolenia na obrót żywnością, na usługi cateringowe. W ocenie organu, rejestracja i składanie nieprawdziwych deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Spółdzielnia faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, było elementem służącym do pozorowania jej prowadzenia. Swoje ustalenia i ich ocenę organ wyprowadził m.in. z dowodów ze źródeł osobowych, tj. z zeznań Prezesa Zarządu Spółdzielni i jej członków: A. M. (z d. K. ), J. B., K. K. (z d. N. ), U. W., E. D., P. F. (z d. [...]), J. O. i J. S. złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w L. i Prokuraturze Rejonowej w P., w postępowaniu nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w L. nr [...] [...], do których szeroko odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy też dowodu w postaci protokołu z oględzin. Organ dodał również, że w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. postepowania sygn. akt [...] siedem przesłuchanych w charakterze podejrzanych członkiń Spółdzielni przyznało się do składania fałszywych zeznań w postępowaniu podatkowym, które miały uwiarygodnić prowadzenie przez Spółdzielnię dzielności gospodarczej. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że Spółdzielnia została założona, lecz w rzeczywistości nie podjęła działalności gospodarczej i nie rozpoczęła produkcji wyrobów cukierniczych, mającej być głównym zakresem prowadzonej działalności, a najmowane i wynajmowane przez Spółdzielnię lokale nie były przygotowane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Ustalił, że wszystkie działania formalne związane z założeniem, rejestracją podmiotu, występowaniem przed organami, założeniem rachunku, prowadzeniem dokumentacji i rozliczaniem podejmował osobiście Prezes Zarządu Spółdzielni S. K., a ww. członkinie Spółdzielni nie wiedziały zbyt wiele o jej działalności, o jej finansach, żadnej pracy nie wykonywały, nie uczestniczyły w rzekomej produkcji ciastek, czy świadczeniu usług cateringowych, nie widziały żadnego wyposażenia, maszyn, zastawy, termosów, sztućców a ich rola sprowadzała się jedynie do podpisywania wytworzonych przez Prezesa dokumentów, bez ich analizowania i czytania, często w bardzo nietypowych miejscach na ulicy, pod Urzędem Pracy, w MOPS albo w ich domu. Tym samym organ ocenił, że działalność Spółdzielni była fikcyjna i w rzeczywistości tylko "na papierze" (także w I, II i III kwartale 2013 r., jak i w całym 2012 r.), a wszystkie czynności były pozorowane i stworzone do uzyskania dotacji, a zatem nie wystąpiło i w IV kwartale 2013 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur nabyć w kwocie łącznie [...] zł. Dodał, że zebrane dowody w postaci przesłuchań członkiń Spółdzielni bezspornie potwierdzają brak aktywności gospodarczej skarżącej, a wydatki dotyczące zakupu materiałów budowlanych dotyczyć miały lokalu w [...], w którym, jak wykazał organ (odnosząc się do tych okoliczności szerzej w decyzjach rozliczeniowych za wcześniejsze okresy 2013 r. i 2012 r.) nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej, a nadto lokalu, którego właściciel od grudnia 2012 r. była B. B., a Prezes Spółdzielni, pomimo wezwań organu I instancji żadnego tytułu prawnego do tego lokalu nie przedstawił. Organ odwoławczy w konsekwencji nie podzielił zarzutów odwołania ani co do naruszenia przepisów postepowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 197, art. 199a § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Organ odwoławczy podkreślił, że w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji słusznie nie dopatrzył się żadnego racjonalnego uzasadnienia, gospodarczej istoty podejmowanych przez Spółdzielnię czynności zakupu uzasadniając, że prawo do odliczenia przysługuje tak długo, jak dany zakup przyporządkowany jest prowadzeniu działalności gospodarczej. W kontekście zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej dodał, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, a wyrażony w art. 199a § 3 tej ustawy obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, przy czym wątpliwości te nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem ustalenia organu I instancji, co do upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej przez generowanie dokumentów i faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji mają oparcie w zebranym materiale dowodowym, w tym zeznaniach złożonych przez prezesa Spółdzielni, członkinie Spółdzielni, jej kontrahentów, w postępowaniu podatkowym i karnym. Ustalony stan faktyczny pozwala uznać, jaki był zamiar stron i cel podejmowanych działań. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zgromadził cały materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił. Ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody zgromadzone zgodnie z przepisami prawa, w tym postępowaniu karnym. Prawidłowo w całokształcie ocenił, że zakwestionowane faktury zakupu nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W skardze na decyzję organu Spółdzielnia wniosła o uchylnie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 §1, art. 180 §1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy co uniemożliwia wyjaśnienie stanu faktycznego i rozpoznanie całego materiału dowodowego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącej oraz podważanie zaufania podatnika do organów podatkowych; 2. art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a" poprzez opieranie się w postępowaniu podatkowym na dowodach zgromadzonych w toczącym się postępowaniu karnym, niezakończonym prawomocnym orzeczeniem sądu karnego przy niezachowaniu autonomii w dokonywaniu oceny tych dowodów i powieleniu jedynie niekorzystnych dla skarżącej ustaleń; 3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 122 w związku z art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji odmówienie przez organ podatkowy możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podkreślała, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie uznały dowody gromadzone w postępowaniu karnym jako własne. Takie działania podważają zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza, że postępowanie karne dopiero się toczy i żaden wyrok, nawet nieprawomocny, w niniejszej sprawie nie zapadł. W jej ocenie, rzetelne zebranie materiału dowodowego i jego prawidłowa ocena powinny skutkować przyjęciem, że skarżąca rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Zarzuciła, że organ podatkowy neguje wszelkie argumenty i dowody na prowadzenie działalności gospodarczej nie rozumiejąc idei ekonomii społecznej i głównego celu aktywizacji zawodowej członków Spółdzielni. Podkreślała, że Spółdzielnia dopiero wchodziła na rynek jako przedsiębiorca. Jej działalność była na etapie rozwoju, o czym świadczy remont lokalu w [...], który miał stanowić docelowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże postępowanie kontrolne wszczęte przez organ podatkowy uniemożliwiło remont tego lokalu. Podnosiła, że organ jest obowiązany wydać takie rozstrzygnięcie po przeprowadzeniu postępowania, aby strona była przekonana, że jest to jedyne i słuszne rozstrzygnięcie danej sprawy w świetle obowiązujących przepisów. W ocenie skarżącej, jedyną przesłanką odliczenia podatku, co potwierdza stanowisko doktryny w tym przedmiocie, jest istnienie racjonalnego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tak długo jak dany zakup przyporządkowany jest prowadzeniu działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, przedsiębiorcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, kwestia związku konkretnych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną jest nieistotna, o ile zakupy te można w sposób racjonalny powiązać z działalnością gospodarczą podatnika. Związek zakupów z opodatkowaną działalnością gospodarczą upoważniający do odliczenia wystąpi więc, gdy w chwili nabycia można w sposób racjonalny oczekiwać, że zakupy te pomogą w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej ustanowiony z urzędu w ramach przyznanego prawa pomocy, popierając skargę i wnioski w niej zawarte zmodyfikował zarzuty poprzez wyłączenie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 11 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § P.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze uznać należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1, art. 125, art. 180 § 1 art. 187, art. 191, czy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu w zakresie ustaleń faktycznych była kwestia rzetelności faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, stanowiących podstawę odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 tej ustawy, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej lub kontroli celno – skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, jest zatem w pełni dopuszczalne i pożądane z punktu widzenia ekonomii postępowania, w tym zasady jego szybkości. Wykorzystanie takich materiałów nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się więc dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest zatem rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma jednak obowiązek zetknięcia się osobiście z danym środkiem bądź źródłem dowodowym, inaczej mówiąc dowodem (zob. orzeczenie NSA w sprawie sygn. akt II FSK 317/15, LEX nr 2422725). Zasadnie zatem, wbrew zarzutom skargi, organy skorzystały z materiałów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L., zachowując pełną autonomię w dokonywaniu oceny dowodów i ustaleń stanu faktycznego. Prawidłowo też organ włączył do akt materiał dowodowy zgromadzony w sprawie podatnika, a dotyczący ustalań organów co do poszczególnych kwartałów 2012 r., gdyż ustalenia w tej sprawie dotyczące działalności Spółdzielni są kontynuacją stanu faktycznego dotyczącego 2012 r. Prawidłowo skorzystał z materiałów dotyczących I - III kwartału 2013 r. Dodać w tym miejscu należy, że decyzje wymiarowe za poszczególne kwartały 2012 r. jak i decyzje wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., a także decyzje dotyczące rozliczenia VAT za I, II i III kwartał 2013 r. i decyzja wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT za 2013 r. podlegały już sądowej kontroli legalności i skargi zostały oddalone. Podnieść również trzeba, że zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia stron postępowania z obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników, poruszających się w sferze profesjonalnego obrotu gospodarczego i poddawanych podwyższonemu miernikowi staranności oczekiwanej od uczciwego i zapobiegliwego kupca. Wynika to również z obowiązku współdziałania stron postępowania. Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie ich poprzez wystawienie faktur, czy zawarcie umów. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Tym bardziej jest to uzasadnione w przypadku, gdy do takich transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1375/15, I FSK 1544/14 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Należy bowiem podkreślić, co organ szczegółowo ustalił, zwłaszcza w kontekście usług najmu i szczegółowo opisał w decyzjach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, że w ramach współpracy ze Spółdzielnią pojawiało się szereg podmiotów, w których zasadniczą rolę odgrywał S. K. lub osoby z nim związane (np. członkowie rodziny, czy osoby uczestniczące w procederze oszustwa podatkowego i wyłudzające świadczenia pomocowe). Bezspornym też jest, że skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych materiałów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie dostaw i świadczenia usług w poprzednich okresach rozliczeniowych, a zatem dowodów na poparcie stawianej przez skarżącą tezy rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wykazano natomiast w sprawie, prezes Spółdzielni wpływał na treść zeznań świadków, próbując w ten sposób udowodnić określone fakty (członkinie przyznały się w postępowaniu prokuratorskim do składania fałszywych zeznań w postępowaniu podatkowym). Członkinie Spółdzielni przyznały, że nie świadczyły żadnej pracy, a we wskazanych jako miejsce prowadzenia działalności lokalach były tylko po to by je zobaczyć na potrzeby składanych zeznań. Świadkowie wskazali także, że podpisywali jakieś dokumenty przedłożone przez prezesa S. K., bez zapoznania się z nimi w rożnych nietypowych miejscach (w domu, pod urzędem pracy, na ulicy). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, to jest gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych zwłaszcza w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, czy 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/Gl [...], LEX nr 1676790, czy wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1206/16, LEX nr 2252173). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zostały przekroczone granice dowolności (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ traktował przy tym zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Przeprowadzony proces weryfikacji dowodów jest wszechstronny i gruntownie uzasadniony, co czyni zarzut strony co od naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej za chybiony. Decyzje organów zawierają wszystkie niezbędne elementy dla poznania podstaw rozstrzygnięcia, w tym wskazanie podstawy prawnej, z powołaniem właściwych dla sprawy przepisów ustawy oraz wyczerpujące i jasne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wbrew zgłoszonemu zarzutowi z art. 124 Ordynacji podatkowej organy nie naruszyły określonej w tym przepisie zasady przekonywania. Skarżąca była każdorazowo powiadamiana o podejmowanych czynnościach i ich znaczeniu dla sprawy. Okoliczność, że skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jak już wskazano, nie oznacza naruszenia ww. zasady, a prawo strony do czynnego udziału w sprawie zostało zrealizowane poprzez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej). O pozorowaniu przez podmiot czynności stwierdzono na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych i dotyczy to przede wszystkim czynności faktycznych, składających się na pojęcie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak już wspomniano dla całokształtu stanu faktycznego sprawy nie pozostają obojętne ustalenia organów dotyczące poprzednich okresów rozliczeniowych zarówno 2013, jak i 2012 r. W toku postępowania zbadano możliwość prowadzenia przez Spółdzielnię działalności gospodarczej przez pryzmat zgłoszonych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej adresów, tj. O. (siedziba), gm. S., K. , gm. S. i ul. [...], L.. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona pod kątem możliwości wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych i cateringowych wykazała, że pod wskazanymi adresami nie były wykonywane czynności związane z działalnością gospodarczą, maszyny nie były tam uruchomione, a jedynie magazynowane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika brak jakichkolwiek czynności związanych z produkcją. W dokumentacji Spółdzielni brak dowodów zakupu surowców służących do produkcji w ilościach produkcyjnych, zakupu opakowań, etykiet. Członkinie Spółdzielni nie posiadają wiedzy z zakresu prowadzonej działalności, brak decyzji Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Ł. na prowadzenie w lokalu działalności piekarniczo-ciastkarskiej, czy gastronomicznej. Umowy o pracę zawarte z członkiniami Spółdzielni w wymiarze [...] etatu nie są wiarygodne, o czym świadczy wynikające z nich wynagrodzenie w wysokości 25 - [...] zł miesięcznie, niewystarczające nawet na pokrycie kosztów ich dojazdu z P. do [...], O. czy L.. Tym samym, w ocenie Sądu, nie jest dowolne stanowisko organu, że czynności zakupu wynikające z zakwestionowanych faktur nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Okoliczności faktyczne uzasadniające tę tezę zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Sąd bowiem w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę przeprowadzonych dowodów. Prawidłowo uznano na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że Spółdzielnia nie uczestniczyła faktycznie w obrocie gospodarczym. Reprezentujący ją prezes S. K. wykorzystywał ten podmiot do firmowania nierzeczywistych transakcji, służących wyłudzaniu podatku VAT oraz środków pomocowych przez współpracujące z nim firmy. Do takich wniosków prowadzi również bogate doświadczenie S. K. w "prowadzeniu" działalności gospodarczej w formach spółdzielni socjalnej – prowadził bowiem takie spółdzielnie jak I. K. S. S., G. C. K. P. S. S., czy P. A. S. S.. Obszerne postępowanie dowodowe wskazuje na fakt, że Spółdzielnia nie posiadała żadnego zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności związanej z produkcją gastronomiczno – cukierniczą, organizacją szkoleń i świadczeniem innych usług, jak też dokonywaniem dostaw, jakie wynikały z wystawionych w poprzednich okresach rozliczeniowych faktur. Jak wspomniano członkinie Spółdzielni zaprzeczyły, iżby świadczyły kiedykolwiek pracę. To zaś ich aktywność miała być podstawą funkcjonowania podmiotu, utworzonego w założeniu dla celów aktywizacji zawodowej, a więc przywrócenia na rynek pracy. Spółdzielnia, pomimo zawarcia umów najmu (faktury z tytułu umów najmu były wykazane przez Spółdzielnię w I kwartale 2013 r. i w poszczególnych okresach 2012 r.), nie dysponowała także lokalem, którego standard (z punktu widzenia przepisów sanitarnych oraz wyposażenia) umożliwiałby produkcję i zbyt wyrobów gastronomicznych i ciastkarskich. Remonty obiektów nigdy nie zostały ukończone. Podejmowane jednostkowe działania, związane np. z organizacją praktycznego szkolenia członkiń z wypieku ciastek, czy kupno niewielkiej ilości produktów spożywczych, służyło wyłącznie pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółdzielnia nie dysponowała właściwym zapleczem logistycznym do świadczenia usług w zakresie cateringu i wyżywienia (jak już podkreślono – nie miała lokalu i niezbędnego wyposażenia), czy dostarczeniem materiałów dydaktycznych, pomimo wymienionych przeszkód Spółdzielnia generowała w poprzednich okresach rozliczeniowych dokumentację dotyczącą powyższych usług, co nie potwierdza ww. twierdzenia podatnika, że Spółdzielnia dopiero wchodziła na rynek jako przedsiębiorca, była na etapie rozwoju, o czym świadczyć miał rzekomy remont lokalu w [...] (co do którego podatnik nie wykazał żadnego tytułu prawnego). Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby wykazane w poprzednich okresach rozliczeniowych usługi i dostawy, miały miejsce w rzeczywistości, co szczegółowo zostało również wyartykułowane w decyzji określającej skarżącej kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, na podstawie art. 108 ustawy o VAT z faktur wystawionych w okresach od stycznia do maja 2013 r., a będącej przedmiotem sądowej kontroli legalności w sprawie I SA/Lu 918/17. Wobec powyższego okoliczność, na którym etapie działalności pozostaje podmiot gospodarczy, czy jest to moment "wchodzenia na rynek jako przedsiębiorca", czy też pełny rozwój firmy nie wpływa na rzetelność transakcji wykazywanych przez ten podmiot. Słusznie zatem, w ocenie Sądu, wyjaśnienia S. K. zostały zdyskredytowane, bowiem nie tylko pozostają w sprzeczności z innymi dowodami i zasadami doświadczenia, ale także są pozbawione logiki, co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia decyzji. Zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, zapewniającym neutralność tego podatku dla podatników VAT. Jednak trzeba mieć na uwadze, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Z ogólnych zasad podatku VAT określonych w ustawie wynika sprecyzowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony jest związany z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Wobec prawidłowych ustaleń, że skarżąca faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej (nie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące wykonanie dla podatnika usług księgowych, czy też zakupu paliwa i pozostałych produktów, towarów nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zasadnie organy wywiodły, że w tych okolicznościach nabycie paliwa, materiałów "remontowych" nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nastąpiło na własne potrzeby prezesa Spółdzielni. Nie można zgodzić się z poglądem, że postępowanie dowodowe zmierzało jedynie do wykazywania okoliczności niekorzystnych dla podatnika. Postępowanie dowodowe, prowadzone z uwzględnieniem stanowiska przedstawiciela skarżącej i zgłaszanych przez niego wniosków wykazało, że skarżąca Spółdzielnia nie uczestniczyła w realnym obrocie gospodarczym. Niezadowolenie skarżącej z tych ustaleń i wyników postępowania nie jest wystarczającym argumentem dla podważania trafności rozstrzygnięcia. Ponownie podkreślać należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, gdyż nałożone przez ustawodawcę na organy podatkowe w tym zakresie obowiązki ograniczają się do takich działań, które są istotne dla sprawy. Postępowanie organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi zatem pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych, wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ mają charakter niezbędnych tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. W prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia VAT za IV kwartał 2013 r. organ wykazał w wystarczający i przekonywujący sposób, iż zakwestionowane faktury zakupu nie uprawniają Spółdzielni do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego VAT z ww. i uzasadnionych przyczyn. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił. Wynagrodzenie dla doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu zostało przyznane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) przy zastosowaniu unormowania z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia (150 % kwoty wynagrodzenia) z uwagi na nakład pracy pełnomocnika i charakter sprawy, podwyższając je o stawkę VAT (§ 2 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia). Dodać tylko należy, że dla prawidłowego ustalenia kosztów niniejszego postępowania niezbędnym było w analizowanej sprawie, w związku z przyznaniem skarżącej prawa pomocy w całości i podaniem różnej wartości przedmiotu zaskarżenia przez podatnika i organ zarządzenie sprawdzenie wartości przedmiotu zaskarżenia i ustalenie jej na kwotę [...]zł, jako odpowiadającą wysokości zakwestionowanego decyzją podatku naliczonego.