I SA/Lu 92/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi U. Z. kwotę [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu i nakazuje wypłacić tą kwotę z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie; III. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa koszty nieuiszczonego wpisu od skargi. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] września 2001r. w przedmiocie określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 1999r. dla "[...]" S.A. Budowa i Wyposażenie Obiektów - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podał, że organ I instancji odmówił wznowienia postępowania w przedmiocie określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 1999r. dla "[...]" S.A. Budowa i Wyposażenie Obiektów, ponieważ ustalił, iż żądanie wznowienia postępowania zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną w postępowaniu podatkowym. Stroną w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 1999r., zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej, jest nadal istniejąca Spółka - "[...]" S.A. Budowa i Wyposażenie Obiektów. W odwołaniu od tej decyzji J. K. wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i wznowienie postępowania w trybie art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucał wydanie decyzji z naruszeniem art. 133 § 1, art. 116 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przekroczeniem swobodnej oceny dowodów oraz błędną interpretację prawa. Podnosił, iż decyzja w sprawie określenia VAT jest nieważna, gdyż do dnia dzisiejszego nie została doręczona do wiadomości Spółki. Od 1997r. do 16.10.2001r. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu tej Spółki i z tej racji , zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej występuje jako osoba trzecia odpowiadająca całym swoim majątkiem za jej zaległości podatkowe. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż we wniosku z dnia 21 grudnia 2004r. J. K. żądał wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 1999r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku "[...]" S.A. Budowa i Wyposażenie Obiektów, jako podstawę wznowienia wskazując art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej i argumentując, iż Spółka nie mogła uczestniczyć w postępowaniu, bowiem decyzja z dnia [...] września 2001r. do chwili obecnej nie została jej doręczona. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wtedy, gdy we wstępnej fazie postępowania wznowieniowego można jednoznacznie stwierdzić, że z żądaniem wystąpiła osoba, która nie jest stroną, albo wprawdzie jest stroną, ale z żądaniem wystąpiła po upływie terminu, a nie ma podstaw do jego przywrócenia. Ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje, że decyzja z dnia [...] września 2001r. została skutecznie doręczona Spółce "[...]" w dniu 7 września 2001r. w lokalu jej siedziby zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej. Odbioru przesyłki dokonała E. J. we wskazanej dacie, potwierdzając odbiór podpisem, pieczęcią firmową Spółki oraz pieczęcią "Sekretarka". Spółka od tej decyzji nie wniosła odwołania, zatem jest ona ostateczna. J. K. – Prezes Zarządu "[...]" S.A. nie był stroną tego postępowania, nie przeprowadzono wobec niego czynności kontrolnych i postępowania podatkowego w tej sprawie, a podstawę materialnoprawną posiada w tej sprawie "[...]" S.A., która jest adresatem decyzji podatkowej wydanej w tym postępowaniu przez organ I instancji. J. K. nie może skutecznie domagać się wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie ma statusu strony osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego. Stosownie do art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt. 4 tej ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, a Spółka "[...]" S.A. z takim żądaniem i w terminie w tym przepisie wskazanym nie wystąpiła. Okoliczność, że J. K. jest stroną postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki "[...]" S.A. nie stanowi przesłanki uzasadniającej żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie w sprawie orzeczenia o tej odpowiedzialności jest odrębnym postępowaniem. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 133 Ordynacji podatkowej, wywodząc że przymiot strony nabywa się nie przez sam fakt bycia jednym z podmiotów wymienionych w tym przepisie, lecz wykazanie interesu prawnego, ze względu na który dany podmiot żąda czynności organu podatkowego lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. Dany podmiot ma interes prawny wtedy, gdy przepisy prawa materialnego przewidują możliwość prowadzenia w jego sprawie postępowania. Interes prawny nie może być wywodzony z samego faktu istnienia jakiegoś aktu prawnego, czy instytucji prawnej, lecz musi opierać się na konkretnej normie prawa materialnego. W sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT dla Spółki "[...]" stroną była ta Spółka, a nie Prezes jej Zarządu, wobec którego nie zachodzi żadna z przesłanek, która łączyłaby go z postępowaniem prowadzonym wobec Spółki "[...]" S.A. Konstrukcja art. 133 Ordynacji podatkowej nie pozwala na uznanie za stronę J. K. tylko z tego tytułu, że ustalone zobowiązania podatkowe Spółki powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu. Członkowie zarządu spółek akcyjnych zostali zaliczeni do tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność jest uregulowana w Ordynacji podatkowej w rozdziale 15. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji – art. 108 § 1. Dopiero w tym postępowaniu członek zarządu jest stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za obowiązania Spółki powstałe w czasie pełnienia tych obowiązków – art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest też podstaw do stwierdzenia naruszenia w toku postępowania art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a okazanie oryginału potwierdzenia odbioru decyzji z dnia [...] września 2001r. nastąpiło w dniu 26 lipca 2005r., co wynika z protokołu zapoznania z całością materiału dowodowego. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucał wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: - art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej, polegającym na przyjęciu, że żądanie wznowienia postępowania zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółki "[...]" S.A.; - art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającym na nie złożeniu do Sądu wniosku o ustanowienie kuratora dla Spółki, w sytuacji, gdy nie może ona prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów; - art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na przyjęciu, że decyzja z dnia [...] września 2001r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 1999r. została skutecznie doręczona podatnikowi - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 191 Ordynacji podatkowe, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - błędną interpretację prawa. W oparciu o powyższe zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów " z tytułu opłat skarbowych" Według skarżącego, ocena czy jest on stroną postępowania w sprawie powinna nastąpić na podstawie art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.21 ustawy z dnia 12 września 2002 o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa ...(Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Organ podatkowy uznał skarżącego za osobę trzecią, czyli stosownie do art. 134 § 1 stronę w postępowaniu podatkowym, orzekając o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "[...]" z tytułu podatku VAT wynikające bezpośrednio z decyzji z dnia [...] września 2001r. podjętej w postępowaniu podatkowym, o wznowienie którego skarżący wnosi. Orzeczenie to wywołało skutki prawne i materialne, które sprawiają, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną dotyczy bezpośrednio jego interesów. W toku postępowania nie ustalono z jaką datą skarżący przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu "[...]" S.A. i utraciła ona organy powołane do prowadzenia jej spraw, co stanowi samoistną przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Błędna interpretacja art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2003r. polega na nadinterpretacji tych przepisów w oparciu o dodatkowe, pozaustawowe wymogi. Decyzja określająca zobowiązania Spółki nie została dotychczas doręczona podatnikowi, a o jej istnieniu dowiedział się dopiero 18 grudnia 2004r., w związku z tym jego żądanie wznowienia postępowania znajduje ochronę w art. 241 § 2 pkt. 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność prawidłowego doręczenia decyzji spółce jest rażącym naruszeniem art. 138 § 3, art. 188, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał nadto, iż kwestia prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej była przedmiotem ustaleń w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "[...]" na skarżącego. Nieprawdziwe jest też twierdzenie skarżącego, iż o decyzji określającej zobowiązania podatkowe Spółki dowiedział się dopiero w dniu 18 grudnia 2004r., bowiem w wyjaśnieniach z dnia 19 listopada 2004r. wskazał, iż z decyzją tą zetknął się dnia 26 czerwca 2003r. podczas przeglądania akt innej sprawy w Urzędzie Skarbowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją organu podatkowego, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Nie jest w sprawie sporne, iż skarżący opiera swe żądanie wznowienia postępowania na przesłance wymienionej w art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem prawa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli, strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, przy czym wznowienie postępowania w oparciu o tę przesłankę może nastąpić tylko na żądanie strony (nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania z urzędu) zgłoszone w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (por. art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej). Żądanie wznowienia postępowania wszczyna, z chwilą jego doręczenia organowi podatkowemu, postępowanie wstępne (tzw. wznowieniowe), w którego toku organ ogranicza się do badania, czy: 1/ żądanie pochodzi od strony; 2/ strona ma zdolność do czynności prawnych; 3/ żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją (lub postanowieniem); 4/ kwestionowana decyzja (postanowienie) ma charakter ostateczny; 5/ w żądaniu wskazano podstawę wznowienia; 6/ w przypadku żądania opartego na podstawie art. 240 § 1 pkt. 4 i 8 zachowano miesięczny termin; 7/ nie upłynęły terminy przewidziane w art. 68 lub 70 (w stanie prawnym obowiązującym do 1.09.2005r.) Niespełnienie choćby jednej z wymienionych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania - art. 243 § 3 ( por. Ordynacja podatkowa – Komentarz S. Babiarz i inni Wyd. Prawn. Lexis Nexis 2004, str. 622 ). Nie ma racji skarżący, gdy swojej legitymacji bycia stroną postępowania w sprawie niniejszej upatruje w przepisie art. 134 § 1 w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Art. 21 powołanej ustawy odnosi się do przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a więc uregulowań zawartych w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, podczas gdy wniosek skarżącego dotyczy sprawy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. "[...]" S.A. W związku z przepisem art. 21 odnośne przepisy Rozdziału 15 miały zastosowanie w sprawie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "[...]" w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1.01.2003r. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę, że rozstrzygnięty zaskarżoną decyzją wniosek J. K. dotyczy postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego z dnia [...] września 2001r. status strony w postępowaniu podatkowym należało badać w oparciu o obowiązujący wówczas przepis art. 133 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem prawa, w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2003r., stroną postępowania jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działalnie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Art. 134 stwierdzał, że stroną w postępowaniu podatkowym jest płatnik, podatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej ( § 1 ), a także może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Wbrew stanowisku skarżącego takie brzmienie powołanych przepisów nie oznacza, że stroną postępowania mógł być każdy, czyjego jakiegokolwiek interesu i w jakikolwiek sposób dotyczyło to postępowanie. Na tle obowiązywania powołanych przepisów w orzecznictwie ugruntowany był pogląd, że sam art. 133 nie wskazywał wyczerpująco cech strony postępowania podatkowego, bowiem w takiej sytuacji art. 134 byłby zbędny. Określając, komu przysługuje status strony w postępowaniu nie można abstrahować od przedmiotu postępowania i jego celu, którym w postępowaniu podatkowym jest rozstrzygnięcie o wynikających z prawa podatkowego prawach lub obowiązkach konkretnego podmiotu, a ten aspekt uwzględniało unormowanie zawarte w art. 134 Ordynacji podatkowej, określając krąg podmiotów mogących dysponować materialnoprawnym uprawnieniem do tego, by być stroną w postępowaniu, a więc także prawidłową legitymacją procesową. Podstawę do ustalenia pojęcia strony w postępowaniu podatkowym określały więc łącznie art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, jaką stanowi art. 133 Ordynacji podatkowej, będą legitymowały się podstawą materialnoprawną; do tych podmiotów odnosi się art.134 ( por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2001r. III SA 36/00 ONSA 2002, nr 1, poz. 44). Nie ulega wątpliwości, iż postępowanie którego wznowienia żąda skarżący, i w następstwie którego wydana została decyzja organu podatkowego z dnia [...] września 2001r. dotyczyło należności podatkowych w podatku VAT "[...]" S.A. w L., a nie jakichkolwiek należności skarżącego, które wynikałyby z przepisów prawa podatkowego lub o których rozstrzygałyby organy podatkowe. Statusu strony nie można również przyznać skarżącemu na podstawie art. 133 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W tym zakresie w całości podzielić należy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy i pełny odnoszące się do tej kwestii. W tej sytuacji stwierdzić należało, iż w toku postępowania wznowieniowego organ podatkowy prawidłowo ustalił, iż żądanie wznowienia postępowania nie pochodzi od strony, co zwalniało go z badania innych przesłanek wskazanych wyżej w pkt 2-7, Ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do podnoszonych przez stronę pozostałych kwestii wykracza poza istotę rozstrzygnięcia i wiąże się z jej twierdzeniami zawartymi w pismach procesowych kierowanych do organów podatkowych. Ustalenie w postępowaniu wstępnym (wznowieniowym), iż żądanie nie pochodzi od strony uniemożliwia badanie istnienia lub nieistnienia podstaw z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż kwestia ta może być badana dopiero w następnej fazie postępowania, w postępowaniu wznowionym, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. Wydanie zaskarżonej decyzji w trybie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej w ustalonym stanie faktycznym i prawnym nie może być zatem uznane za naruszające prawo. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w przepisie § 18 ust.1 pkt. 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.), przy czym przez przeoczenie nie uwzględniono w przyznanym adwokatowi ustanowionemu z urzędu wynagrodzeniu kwoty 52, 80 zł stanowiącej podatek VAT wg stawki 22% ( 240x 22%).