I SA/Lu 92/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi F. H. "S. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania F. H. "S." Spółki z o.o. z siedzibą w R. P. na decyzję wydaną przez Burmistrza Miasta D. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł, utrzymało w mocy decyzję organu i instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł. Do opodatkowania przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2. Strona zwróciła się do organu I instancji na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej o rektyfikację decyzji z dnia [...] r. w zakresie pouczenia o prawie do wniesienia odwołania od wyżej wymienionego aktu administracyjnego poprzez oznaczenie organu, za pośrednictwem którego może zostać wniesione odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Miasta D. odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] r., zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Organ zaznaczył, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. zostało doręczone stronie w dniu [...] r., a zatem 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia się domagano (decyzja z dnia [...] r.), upłynął w dniu [...] r. Strona w terminie ustawowym wniosła odwołanie od zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze za niezasadny uznało zarzut braku wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej w zaskarżonej decyzji. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 1 uchwały Rady Miasta D. Nr [...] z dnia 27 października 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na obszarze miasta D.. Wynik dokonanych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i jego ocena prawna znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającym zdanie organu odwoławczego wymogi określone w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.). Organ odwoławczy zaznaczył – w kontekście zarzutu naruszenia art. 200 O.p. - że decyzja organu I instancji została wydana przed dniem wpływu do Urzędu Miasta pisma zawierającego wypowiedzenie się podatnika co do zebranego materiału dowodowego ([...].), jednak podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji mogłaby być jedynie sytuacja, w której istniałby związek przyczynowy między naruszeniem przez organ podatkowy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W tych warunkach, w ocenie organu, pisma strony z dnia [...] r., które nie wnosiło żadnych nowych okoliczności i nie zawierało jakichkolwiek nowych wniosków dowodowych, nie można traktować jako okoliczności świadczącej o naruszeniu prawa strony do czynnego uczestniczenia w postępowaniu. SKO podkreśliło, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, jeśli chodzi o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też, dopóki zapis w ewidencji nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu wiążąca. W dniu [...] r. spółka złożyła w organie podatkowym I instancji deklarację na podatek od nieruchomości za [...] r. wskazując do opodatkowania grunt o powierzchni [...] m2 związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynek o powierzchni [...] m2 według stawki dla budynków pozostałych. Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Miasta D. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. Cytując brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie i doktrynie - sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu wyższą stawką. Organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest w sprawie, iż grunt i budynek będący przedmiotem sporu należą do spółki, która jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika z akt sprawy, działka nr [...], położona w D. przy ulicy [...], jest skalsyfikowana w ewidencji gruntów jako "Bi" - inne tereny zabudowane oraz jest zabudowana budynkiem o funkcji handlowo - usługowej o pow. [...] m2. Wobec stawianych przez podatnika zarzutów, Kolegium wyjaśniło, że sformułowanie "grunty, budynki i budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do [...] r.), od [...] r. zastąpiono określeniem "budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania". Wyłączenie z opodatkowania tą stawką dotyczy zatem tylko dwóch przedmiotów opodatkowania: budynków i budowli, poza wyjątkiem pozostały natomiast grunty. Ustawodawca całkowicie wyeliminował w stosunku do gruntów możliwość zastosowania niższych preferencyjnych stawek. Grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą uznany został za grunt związany z działalnością gospodarczą, bez względu na sposób wykorzystywania. Dopóki zatem właścicielem działki nr [...] o powierzchni [...] m2 sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako Bi- tereny zabudowane będzie spółka, to będzie musiała być ona opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. W odniesieniu do zasadności opodatkowania budynku handlowo – usługowego, znajdującego się na działce nr [...] w D. przy ulicy [...] należącej do podatnika stawką podwyższoną, Kolegium stwierdziło, że nie została wydana ostateczna decyzja nakazująca spółce jego rozbiórkę. Skoro budynek ten jest w posiadaniu przedsiębiorcy, jest związany z działalnością gospodarczą i winien być opodatkowany wyższą stawką. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 124 O.p., art. 127 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nienależyte ustosunkowanie się do zarzutów numer [...],2,3,4,5,6 odwołania; - art. 127 O.p. i art. 229 O.p. poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznym zakresie uniemożliwiający stronie kwestionowanie newralgicznych dla wyniku sprawy ustaleń i dowodów w administracyjnym toku instancji; - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie wskazania, na podstawie jakiego materiału dowodowego czyniono ustalenia faktyczne w toku postępowania odwoławczego, jakim dowodom przyznano wiarę i dlaczego; - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; - utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji naruszenia art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 200 § 1 O.p., art. 192 O.p., art. 210 § 4 O.p. przez organ I instancji w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że kwestionuje kompletność postępowania dowodowego prowadzonego w sprawie przez organ I instancji. Świadczy o tym samodzielna inicjatywa dowodowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które dołączyło do akt wypis z rejestru gruntów i kartoteki budynków, odpis księgi wieczystej, pismo PINB w R. z [...] r. oraz pismo Okręgowego Urzędu Górniczego w [...] z dnia [...] r. Nie oceniono przy tym należycie wpływu tych braków na treść rozstrzygnięcia, naruszając zasadę przekonywania z art. 124 O.p. poprzez powierzchowność odniesienia się do zarzutu strony. Nie oceniono też wartości dowodowej i wiarygodności tych dokumentów. Naruszono tym także zasadę dwuinstancyjności, bowiem zasadnicze w sprawie dowody zebrał dopiero organ odwoławczy (co narusza art. 229 O.p.). Decyzja nie odnosi się do wszystkich argumentów i zarzutów odwołania, naruszając zasadę jej prawidłowego sporządzenia, wynikającą z art. 210 § 4 O.p. Podatnik wskazał nadto, że w piśmie z dnia [...] r. podniesiono zarzut bezskuteczności wezwania do złożenia wyjaśnień, do czego organ odwoławczy się nie odniósł. Decyzja wydana została przed złożeniem przez podatnika wyjaśnień w trybie art. 200 § 1 O.p., co w oczywisty sposób naruszyło prawa strony w postępowaniu. Podatnik nie miał prawa do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, a zatem brak było podstaw do uznania za udowodnione twierdzeń organu podważających dane wynikające ze złożonej przez spółkę deklaracji. Co prawda organ II instancji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, jednak – w ocenie strony – norma art. 200 § 1 i art. 192 O.p. winna być zrealizowana w obu instancjach. W decyzji – zdaniem skarżącego - nie ustosunkowano się również m.in. do zarzutu naruszenia art. 192 O.p. i nie zacytowano w pełni wszystkich norm prawnych, na jakie powołano się w uzasadnieniu decyzji. W ocenie strony, organ odwoławczy wadliwie identyfikował podnoszone zarzuty, a ich ocena na etapie sądowym jest niedopuszczalna. W piśmie z dnia [...] r. strona wskazała, że bezsporne jest opodatkowanie w sprawie gruntu, natomiast sporowi poddano zasadność zastosowania stawki podatkowej przy opodatkowaniu budynku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, że wbrew stanowisku strony nie jest obowiązany do odniesienia się do każdej z przedstawianych w odwołaniu tez, a wyłącznie ma obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych decyzji. Nadto podkreślono, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadziło w sprawie jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, do czego uprawnia art. 229 O.p. Z faktu tego nie można wywodzić naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zwrócono przy tym uwagę, że ewidencje gruntów i budynków są prowadzone w urzędach miasta w formie elektronicznej, co oznacza ze organ I instancji miał wgląd do tych dokumentów na etapie ferowania decyzji. Z tych też względów dopiero na etapie odwoławczym dołączono odpisy tych dokumentów. Nie oznacza to jednak, że nie stanowiły one podstawy rozstrzygnięcia. Takie jawne dane dotyczyły też odpisów z KRS i księgi wieczystej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Należy podkreślić, że przedmiotem sporu było zastosowanie stawki podatkowej w zakresie opodatkowania budynku o pow. [...] m2 przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni (podatek w wysokości [...] zł). Podatnik zakwestionował dokonane przez organ rozliczenie podatkowe, nie wskazał jednak w skardze uzasadnienia dla twierdzenia o zasadności zastosowania stawki podstawowej dla opodatkowania wskazanego budynku, koncentrując uwagę na zarzutach procesowych, które w jego ocenie powodowały brak skuteczności podważenia przez organ zapisów złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej na [...] r., w której wskazała ona stawkę [...] zł za 1 m2, tj. jak dla budynków pozostałych. Poza sporem w sprawie pozostawało opodatkowanie działki gruntu (grunt o pow. [...] m2 opodatkowany stawką podatkową przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni - podatek w wysokości [...] zł) oraz powierzchnia użytkowa budynku handlowo – usługowego ([...] m2), który na tej działce się znajduje. Nie kwestionowane było także prawo własności tych nieruchomości (tj. działki nr [...], położonej w D. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym), przysługujące spółce. Jakkolwiek w skardze skarżąca wskazuje, że organ zaniechał ustalenia niezbędnych w tym względzie faktów i nie zebrał na odpowiednim etapie właściwych dowodów (odpis księgi wieczystej został bowiem dołączony dopiero po złożeniu odwołania), to jednak należy mieć na względzie fakt, że okoliczność ta wynikała wprost z deklaracji podatkowej, której w tej części organ nie podważył. Dołączenie zatem dokumentu urzędowego w postaci odpisu księgi wieczystej było tylko formalnością, nie zaś koniecznym elementem podstawowych ustaleń faktycznych. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu właściwym dla roku podatkowego [...]), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który stanowi, iż do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Jednocześnie w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Spółka w dniu [...] r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, w której zadeklarowała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynek o powierzchni [...] m2, wskazując wysokość stawki podatku właściwej dla budynków lub ich części pozostałych (tj. [...] zł/m2). Jednocześnie poza wątpliwościami jest kwestia, iż właściciel powyższych nieruchomości i obiektów jest spółką kapitałową – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym i podmiotem aktywnym na rynku. Taki podmiot z założenia powołany jest w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując analizy wyżej wskazanych regulacji prawnych należy stanowczo stwierdzić, że ustawodawca w przepisach u.p.o.l. zawarł zasadę, w myśl której wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), zaś jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania (podatek o charakterze majątkowym) i to w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 k.c.), wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej (wyrok NSA z dnia 17 marca 2009r., II FSK 1786/07). Ustawa podatkowa nie relatywizuje nieruchomości znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy pod względem funkcji czy sposobu wykorzystania. Z powyższego wynika, że w celu określenia prawidłowej stawki podatkowej organ jest uprawniony jedynie do ustalenia statusu podatnika i charakteru gruntu lub budynku, natomiast – co do zasady - nie jest uprawniony do badania rodzaju związku łączącego nieruchomość z prowadzoną przez właściciela/posiadacza działalnością gospodarczą, czy sposobu wykorzystania nieruchomości. Wyjątek stanowi tu okoliczność, w której nieruchomość znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, której aktywność (w odróżnieniu od spółki) może przejawiać się w dwóch sferach: prywatnej i gospodarczej. Wtedy okoliczność związku nieruchomości z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą nabiera istotności, bo część majątku tej osoby może być związana tylko ze sferą prywatną podatnika. Obliguje to organ do przeprowadzenia określonego postępowania dowodowego, co wyraźnie wskazane zostało przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15. W wypadku spółki kapitałowej okoliczności powyższe z założenia nie mogą zaistnieć. Tym samym przyjmuje się, że grunt/obiekt, nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się za związany z działalnością, bowiem definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, iż pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r., II FSK 479/18, wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., II FSK 2917/11; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 268/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r., I SA/Lu 297/10). Przypomnieć należy (a fakt ten objęty jest notoryjnością urzędową), że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za [...] r., która w swej treści (istotnej dla niniejszej sprawy) nie różniła się od deklaracji za [...] r. W wypadku tego okresu rozliczeniowego organy podatkowe również orzekały w formie decyzji (decyzja organu I instancji z dnia [...] r., w której określono wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł i utrzymująca ją w mocy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r.), a ich rozstrzygnięcia były przedmiotem kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 stycznia 2018 r. (a zatem w dacie poprzedzającej wydanie decyzji przez organ I instancji w niniejszej sprawie) w sprawie sygn. akt I SA/Lu 475/17 oddalił skargę strony. W dniu 26 kwietnia 2018 r. wyrok ten stał się prawomocny (strona nie wywiodła skargi kasacyjnej). W wyroku tym Sąd wskazał m.in., że budynek wykazywany przez spółkę w deklaracji został zakwalifikowany w ewidencji gruntów i budynków jako handlowo – usługowy, a z ustaleń poczynionych w sprawie nie wynika, iżby wydana została decyzja o jego rozbiórce. Stąd też zaakceptowano stanowisko organów (bowiem podatnik również i w tej sprawie kwalifikował budynek do grupy "pozostałych") co do opodatkowania gruntów i budynku stawką właściwą dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyrok ten, choć dotyczy wcześniejszego okresu podatkowego i wiąże Sąd oraz organy w tym właśnie zakresie, bez wątpienia wpływa także na ocenę kolejnego okresu rozliczeniowego, w którym – co niesporne – nie doszło do żadnych zgłaszanych przez podatnika zmian w stanie posiadania nieruchomości oraz w ich statusie prawnopodatkowym (nie doszło m.in. do zmian w zapisach ewidencji gruntów i kartoteki budynków). Dlatego też nie można uznać za słuszne twierdzeń podatnika, że organy podatkowe (w szczególności organ I instancji) działały dowolnie i poza niezbędnym materiałem dowodowym. Nie sposób w ocenie Sądu uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż organ zebrał niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy (art. 122 O.p.i art. 187 § 1 O.p.), który poddał właściwej ocenie (art. 191 O.p.), a wobec ustalonego stanu faktycznego w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego. Z kolei uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 210 § 4 O.p. i poddaje się kontroli sądowej. W kontekście stawianego zarzutu lakoniczności w ocenie dowodów podkreślenia wymaga, że niniejsze postępowanie oparte zostało na dowodach z dokumentów, w tym dokumentów urzędowych. Podatnik w żaden sposób nie podważał w toku postępowania prawdziwości dokumentów, którymi dysponował organ, w tym w szczególności odpisu KRS spółki, odpisu KW, czy danych z ewidencji gruntów i budynków, jak też zaświadczeń (informacji pochodzących od organów zewnętrznych). Nie było zatem obiektywnych podstaw, by uzasadnienie decyzji zawierało oczekiwany przez stronę rozbudowany wywód na temat weryfikacji dowodów. Zdaniem podatnika fakt, że dokumenty urzędowe zostały dołączone dopiero na etapie drugoinstancyjnym świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Organ ten, zdając sobie sprawę z zasadniczych braków dowodowych, winien w ocenie podatnika uchylić decyzję organu podatkowego (art. 233 § 2 O.p.). Oceniając powyższe należy przede wszystkim stwierdzić, że analiza akt sprawy wskazuje na całkowity brak współpracy podatnika z organem. Po wszczęciu postępowania podatkowego przedstawiciel spółki był dwukrotnie (pismo z dnia [...] r. i pismo z dnia [...] r.) wezwany do złożenia niezbędnych dla rozstrzygnięcia wyjaśnień dotyczących wyłączenia budynku z opodatkowania według stawki podwyższonej i do złożenia ewentualnej decyzji w przedmiocie wyłączenia budynku z użytkowania. Pomimo, że pisma zostały prawidłowo doręczone (skwitowane przez osobę czynną w lokalu, a zatem uprawnioną do odbioru korespondencji, a potem - osobiście przez prezesa zarządu spółki), podmiot każdorazowo ograniczał się do dyskusji pozamerytorycznych, kwestionowania prawidłowości formalnej wezwań i racjonalnie bezzasadnej odmowy udzielenia żądanych informacji. Wskazuje to wyłącznie na celowy brak współdziałania z organem i opóźnianie jego czynności. Wezwania były bowiem kierowane w taki sposób, aby mogły dotrzeć do osób reprezentujących podmiot, treść wezwań była jasna i dotyczyła okoliczności istotnych dla sprawy, nie może też budzić wątpliwości, że pochodziły one od organu podatkowego (podatnik zdaje się nie odróżniać aktów wydawanych przez organy administracji i zasad ich reprezentacji od zwykłych czynności technicznych, które w organach monokratycznych wykonywane są przez upoważnione do tego osoby). We wskazanych okolicznościach i wobec biernej postawy podatnika (którego obciążało wykazanie twierdzeń, z których wywodził dla siebie korzystne skutki) organ miał pełne prawo do zakończenia postępowania i wydania decyzji, przy przyjęciu ustaleń wynikających z posiadanego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że co do zasady – zgodnie z art. 122 O.p. – to na organach podatkowych ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia sprawy i przeprowadzenia koniecznych do realizacji tego celu dowodów. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki, gdy to na stronie ciąży obowiązek przedstawienia określonych dowodów. Taki właśnie wyjątek dotyczy niniejszej sprawy, dlatego też w ocenie Sądu, organ podatkowy miał pełne prawo do wezwania skarżącej do złożenia decyzji właściwego organu dotyczącej rozbiórki obiektu i do wywiedzenia negatywnych skutków z biernej postawy podatnika. Sąd nie legitymizuje przy tym praktyki, na jaką wskazuje w odpowiedzi na skargę organ II instancji, tj. dołączania dokumentów pochodzących z jawnych, powszechnie dostępnych rejestrów (KRS, KW, ewidencje gruntów i budynków), po zakończeniu postępowania w danej instancji, pomimo ich uwzględniania w podstawie faktycznej decyzji. Jest to praktyka wadliwa i niedopuszczalna z punktu widzenia praw strony w postępowaniu. Strona winna mieć bowiem zagwarantowane prawo zapoznania się z całością materiału dowodowego, na podstawie którego organ wyda rozstrzygnięcie. Bez znaczenia jest fakt, że dokumenty te są powszechnie dostępne, skoro nie ujawniono ich na odpowiednim etapie w postępowaniu podatkowym, a tylko wówczas można uznać, że stanowiły one materiał dowodowy stanowiący podstawę wydanego aktu. Ta oczywista wadliwość nie miała jednak istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, z uwagi na okoliczności wskazane już powyżej. Po pierwsze, organ bazował już na ustaleniach (ostatecznych i prawomocnych) dotyczących poprzedniego okresu rozliczeniowego, przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy (art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l.). Po drugie zaś, domniemanie przynależności nieruchomości w tym nieruchomości budynkowej) do majątku trwałego przedsiębiorstwa spółki oraz związania ich z działalnością gospodarczą nie zostało obalone przez zainteresowanego, czyli podatnika. Po trzecie wreszcie, z uwagi na złożone odwołanie, podatnik miał pełną możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami, jak i wypowiedzenia się co do nich. Nie sposób zatem uznać, że był on pozbawiony możliwości działania, a jego prawa w sprawie w sposób istotny zostały ograniczone. Przytaczane przez podatnika w skardze orzecznictwo sądowoadministracyjne jest oczywiście niezwykle istotne z punktu widzenia wykładni określonych przepisów prawnych, niemniej jednak nie może ono abstrahować od okoliczności badanego wypadku, które indywidualizują sprawę i muszą być każdorazowo analizowane przez organy podatkowe i sąd. Wyrazem takiej analizy jest treść decyzji. Nie stanowi ona jednak – czego wydaje się oczekiwać skarżący – polemiki ze stanowiskiem podatnika. Zarzuty odwołania muszą być każdorazowo poddane weryfikacji przez organ odwoławczy, ale powyższe nie oznacza, że organ zobligowany jest do przedstawiania obszernych wywodów teoretycznych dotyczących określonych instytucji prawnych oraz powoływania treści wszystkich przepisów, które bezpośrednio nie stały się podstawą rozstrzygnięcia. Ma on bowiem za zadanie odnieść się do poszczególnych zastrzeżeń zgłaszanych przez podatnika w realiach konkretnej sprawy. Jest to tym istotniejsze, że zgłaszane w odwołaniu zarzuty nie wyznaczają granic rozpoznania sprawy. Organ II instancji ma przecież obowiązek rozpoznania sprawy na nowo w pełnym zakresie. Odnosząc się z kolei do zarzutu strony, związanego z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. wskazać należy, że przed wydaniem decyzji, w dniu [...] r. (k. 21 i 22 akt administracyjnych organu I instancji) doręczono stronie postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p., ale odpowiedź strony – pismo datowane na [...] r. (k. 23 akt administracyjnych organu I instancji) nadeszła już po wydaniu decyzji, tj. w dniu [...] r. W praktyce orzeczniczej przyjmuje się, że dla tzw. obrotu pocztowego rezerwuje się około 3 dni. Dlatego organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] r., gdy tymczasem przesyłka zawierająca pismo strony nadeszła w dniu [...] r. Sytuacja ta, co do zasady niepożądana, nie wpłynęła jednak na treść rozstrzygnięcia. Nie pozbawiła też strony prawa do działania w sprawie, bowiem złożyła ona odwołanie od decyzji i przed organem II instancji korzystała z zarzutów m.in. wywiedzionych w piśmie z dnia [...]. Sprowadzały się one do powtórzenia formułowanych już na etapie postępowania I – instancyjnego zastrzeżeń formalnych do wezwań organu o uzupełnienie istotnych w sprawie okoliczności. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, pismo nie zawierało ani nowych twierdzeń, ani też dowodów, zaś w ramach rozpoznania odwołania organ ten odniósł się do wskazywanych wątpliwości strony (str. 4 decyzji). Podatnikowi w dniu [...] r. (czego nie kwestionuje) doręczono wezwanie do wypowiedzenia się na piśmie w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak z prawa tego nie skorzystał. W dacie tej w aktach podatkowych zabezpieczone były wszystkie dokumenty, które stały się podstawą rozstrzygnięcia. Nie można zatem skutecznie podnosić, że podatnik został pozbawiony prawa do wypowiedzenia się, a zatem istotne okoliczności sprawy nie mogły zostać uznane za udowodnione (art. 192 O.p.). Należy także podkreślić, że organ odwoławczy w ramach swojej kognicji ma obowiązek ponownego rozpoznania sprawy. Ma też prawo do uzupełnienia materiału dowodowego, co wynika z art. 229 O.p. Taki właśnie walor – uzupełniający w rozumieniu art. 229 O.p., a zatem nie naruszający zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p., miały w ocenie Sądu czynności związane z uwzględnieniem z jednej strony dokumentów urzędowych dołączonych przez organ I instancji w okresie trwania postępowania międzyinstancyjnego (wypis z rejestru gruntów, wypis z kartoteki budynków), z drugiej – wynikające z samodzielnej inicjatywy dowodowej organu odwoławczego (odpis KRS spółki, wyciąg z księgi wieczystej, wystąpienia organu do Okręgowego Urzędu Górniczego w [...] i do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w R. oraz informacje uzyskane od tych organów). Co istotne, potwierdziły one wyłącznie ustalenia dokonane w sprawie przez organ I instancji. Inicjatywa ta nie była też konieczna, co wskazano już powyżej, z uwagi na rozkład ciężaru dowodu w niniejszej sprawie. Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.