I SA/Lu 938/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...], określającą A. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. D. A. D., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik prowadził działalność w zakresie szycia firan. W rozpatrywanym okresie rozliczeniowym zawyżył wartość nabycia usług o [...] zł oraz podatek naliczony do odliczenia o [...] zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że usługa udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., dalej: "R.", z dnia [...] nr [...] o wartości netto [...] zł, kwocie podatku od towarów i usług [...] zł, nie została wykonana. Faktura ta dotyczyła "usługi zgodnie z umową z dnia [...] marca 2012 r.". W tej dacie podatnik i R. zawarli dwie umowy. Przedmiotem pierwszej, określonej jako "Umowa-Porozumienie'' było, cyt.: "zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy dotychczasowy pracodawca A. D. A. D., przekazuje, a nowy pracodawca R. Sp. z o.o. przejmuje wszystkich pracowników wg załączonego do umowy wykazu, na warunkach identycznych, jakie mieli pracownicy do dnia [...].02.2012 r., bez szkody dla pracowników; z dniem [...] marca 2012 r." Druga umowa obejmowała usługi będące przedmiotem działalności usługobiorcy (podatnika), tj. usługi polegające na szyciu firan. Następnie w dniu [...] listopada 2012 r. umowy o analogicznej treści podatnik zawarł z K. Sp. z o.o. w O., dalej: "K." Zdaniem organu odwoławczego, mając w polu widzenia brzmienie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r.), art. 23¹ Kodeksu pracy (Dz.U.1998.21.94 ze zm. według stanu obowiązującego w 2012 r.) oraz art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz.U.1964.16.93 ze zm. także w odniesieniu do 2012 r.), faktury wystawiane przez R. i K. na rzecz podatnika w latach 2012 – 2013 nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Odnosząc się do treści umów zawartych w dniu [...] marca 2012 r. między podatnikiem a R., organ odwoławczy motywował, że przedmiotem jednej z nich było świadczenie przez R. na rzecz podatnika (jako usługobiorcy) usług będących przedmiotem działalności firmy, polegających na szyciu firan. W umowie tej zapisano, że usługodawca (R.) do realizacji usług oddeleguje osoby "wykonawców", przez które "rozumie się osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W umowie zawarte były także ustalenia dotyczące zamawiania usług, ich wykonania, odbioru oraz wynagrodzenia. Z tą samą datą, tj. [...] marca 2012 r., została podpisana umowa - porozumienie pomiędzy zakładami, tj. podatnikiem i R. W umowie ustalono, że zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca, tj. podatnik, przekazuje, a nowy pracodawca (R.) przyjmuje wszystkich pracowników według załączonego do umowy wykazu, stanowiącego załącznik Nr 1, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia [...] lutego 2012 r. "bez szkody dla pracowników". Załącznik ten obejmował: I. C., A. D., A. G. –W., B. J., M. K., A. K., R. R., K. S. oraz H. U. Termin wejścia umowy w życie określono na dzień [...] marca 2012 r. W dniu [...] października 2012 r. podatnik i R. podpisali oświadczenie, że rozwiązują na mocy porozumienia stron umowę o świadczenie usług z dniem [...] października 2012 r. Następnie, w dniu [...] listopada 2012 r. podatnik zawarł nową umowę o świadczenie usług, tym razem z K.. Przedmiotem umowy było świadczenie usług, będących przedmiotem działalności podatnika, obejmujących w szczególności usługi polegające na szyciu firan. Kolejną, czwartą umowę określoną jako "Umowę - Porozumienie" podatnik podpisał także w dniu [...] października 2012 r. Stronami tej umowy były trzy podmioty: podatnik, R. oraz K.. Na podstawie tej umowy: "zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy dotychczasowy pracodawca R. (...) przekazuje, a nowy pracodawca K. (...) przyjmuje wszystkich pracowników według załączonego do umowy wykazu, stanowiącego załącznik Nr 1, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia [...] października 2012 r., bez szkody dla pracowników. Termin wejścia umowy w życie określono na dzień [...] października 2012 r. i z tym dniem firma R. miała "przekazać", a K. "przejąć" wszystkich pracowników wymienionych imiennie w załączniku Nr 1 do umowy, na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do oceny czy na podstawie wyżej opisanych umów "outsourcingu pracowniczego" podatnik faktycznie "nabywał usługi" od R., a od listopada 2012 r. od K. Pierwszorzędne znaczenie ma więc ustalenie czy doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy należącego do podatnika lub jego części na innego pracodawcę, na zasadach określonych w art. 23¹ Kodeksu pracy i w konsekwencji czy R., a następnie K. rzeczywiście świadczyli usługi na rzecz podatnika. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wyklucza przejście zakładu pracy podatnika na R. czy K. i w rezultacie świadczenie usług przez te podmioty na rzecz podatnika. Organ odwoławczy przytoczył zeznania pracowników podatnika, w tym tych, którzy mieli być przejęci przez R., a następnie K. W dalszej kolejności omówił decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W. oraz decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. Zauważył, że w myśl prawomocnych decyzji ZUS Oddział we W. na R. w analizowanym czasie nie spoczywały obowiązki płatnika dotyczące składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tytułu zatrudnienia pracowników rzekomo przejętych od podatnika (A. D., I. C. oraz U. J.). Ustalono bowiem, że pracodawcą był podatnik. Z kolei ZUS Oddział w L., po przeprowadzeniu kontroli doraźnej u podatnika oraz w A. J. i A. D. spółka jawna, obejmującej czas od marca 2012 r. do lutego 2013 r., wydał decyzje ustalające obowiązek wymienionych płatników w zakresie odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę osób rzekomo przejętych przez R. Decyzje te nie są prawomocne, ponieważ podatnik złożył odwołania do Sądu Okręgowego Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, a postępowania odwoławcze zostały zawieszone na podstawie art. 174 § 1 pkt 2 K.p.c., który dotyczy sytuacji, kiedy w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie. Jednocześnie organ odwoławczy argumentował, że postępowania w sprawach dotyczących obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie stanowią w postępowaniu podatkowym zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U.2017.201 ze zm.). Dlatego też postępowanie odwoławcze, uprzednio zawieszone, zostało podjęte. Zdaniem organu odwoławczego, niezależnie od innych dowodów, należy także zauważyć, że faktura ujęta w rozliczeniu podatnika za grudzień 2012 r., wystawiona przez K. [...] grudnia 2012 r. nawiązuje do usług "zgodnie z umową z dnia [...] marca 2012 r." Tymczasem umowa podatnika z K. została zawarta [...] listopada 2012 r. Powyższe dowodzi, że faktury były wystawiane przez R. i K. niezgodnie z rzeczywistością. Według organu odwoławczego, realizowana przez podatnika koncepcja tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego nie może być zasadnie uznana za przejście jego pracowników do R., a od listopada 2012 r. do K. jako nowego pracodawcy, w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Z poczynionych ustaleń wynika, że istotną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych przez podatnika umów w stosunkach pracy zatrudnionych osób, był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo-płacową. Należy przy tym dodać, że wynagrodzenia wypłacane przez R. (a w późniejszych miesiącach przez K.), były wcześniej obliczane i przekazane do dyspozycji tego podmiotu przez samego podatnika. Wszystkie inne warunki pracy i płacy pracowników pozostały na dotychczasowych zasadach, obowiązujących przed podpisaniem porozumień o przejęciu pracowników. W większości przypadków nie zawierano nowych umów o pracę, dotychczasowych umów nie rozwiązywano. Pracownicy otrzymali tylko pisemną informację o przejęciu pracowników, a nowe zakresy obowiązków nie były sporządzane. Pracownicy rzekomo "przejęci" nadal pracowali na dotychczasowych stanowiskach i wykonywali obowiązki pracownicze na dotychczasowych zasadach pod faktycznym kierownictwem i nadzorem dotychczasowego pracodawcy, tj. podatnika. Świadczyli pracę nadal w tym samym miejscu, czyli w L. przy ul. B., które stanowiło miejsce prowadzenia działalności przez podatnika. Sprzęt i narzędzia niezbędne do realizacji bieżących zadań były własnością podatnika. Te składniki przedsiębiorstwa bezspornie nie były przedmiotem "transferu" z firmy podatnika ani do R., ani do K. Nadto wszelkie czynności pracownicze realizowane były w stałych relacjach służbowych z dotychczasowym pracodawcą, czyli podatnikiem oraz z wyznaczonym przez niego kierownictwem, które na bieżąco przydzielało i nadzorowało pracę. W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt II PK 391/04, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że częścią zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy jest taka jego część, która może być potraktowana, jako placówka zatrudnienia pracownika, a więc zespół składników umożliwiających wykonywanie w nim pracy. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności z pominięciem infrastruktury majątkowej podatnika, tj. sprzętu oraz budynków, nie było możliwe przez nowego pracodawcę i stąd brak przejęcia składników majątkowych rozumianych jako placówka zatrudnienia, wyklucza transfer pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że pomimo zawarcia umów - porozumień z R., a później z K., firmy te w rzeczywistości nie przejęły zakładu pracy, w tym pracowników podatnika. Nie mogły zatem świadczyć na rzecz podatnika usług opisanych w wystawianych fakturach, które służyły zrealizowaniu oszustwa podatkowego, o czym podatnik wiedział i świadomie uczestniczył w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Świadczą o tym zasady "współpracy" w ujęciu personalnym. Pomimo bowiem podpisania umów - porozumień oraz umów o świadczenie usług pomiędzy podatnikiem a R. (później K.), nie zmieniło się praktycznie nic w zakresie stosunków podatnika z pracownikami. Zatrudnieni pracownicy wykonywali na dotychczasowych stanowiskach te same prace, w tym samym miejscu, co przed formalnym przejściem do nowych pracodawców. Wnioski urlopowe składali do tej samej osoby, przed "przejęciem" rownież zatrudnionej u podatnika. Akta osobowe pracowników prowadziła ta sama osoba, co przed zawarciem przez podatnika umowy z R., tj. J. R. Akta te były cały czas w L. J. R. - w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez R. - podpisywała wnioski urlopowe, listy obecności pracowników, zwolnienia lekarskie, informacje RMUA. Na listach płac widniały natomiast podpisy podatnika. Środki czystości, napoje, wodę udostępniał podatnik. Z zeznań pracowników podatnika wynika, że nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nie wyznaczono również dodatkowej osoby, która by go reprezentowała, nie zawierano nowych umów o pracę, były natomiast sporządzane aneksy do poprzednich umów. Przekazano jedynie pracownikom, że kto inny będzie im wypłacał wynagrodzenia za pracę. Według pracowników podatnika, nie były to nowe umowy o pracę, tylko informacja o zmianie firmy wypłacającej wynagrodzenie. Inne warunki pracy nie uległy zmianie: ani miejsce pracy, ani składniki wynagrodzenia. Wypłaty przekazywane były na rachunki bankowe pracowników początkowo przez podatnika, "później z innego rachunku bankowego, Niemcy". W faktycznym nadzorze nad pracownikami (formalnie nazywanymi "wykonawcami") czynnie brał udział dotychczasowy pracodawca, tj. podatnik (formalnie, po podpisaniu umowy, "usługobiorca"). Pracownicy nie zauważyli jakiejkolwiek różnicy w kontaktach z podatnikiem. Po przejściu do R. "nic się nie zmieniło", czas pracy nadzorował podatnik, wszystkie ustalenia były z nim dokonywane. Z pracy tych osób, które miały być przekazane do R. (a w następnych miesiącach do K.) nadal i wyłącznie korzystał podatnik. Wszelkie bieżące czynności, związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Żadna z przesłuchiwanych osób nie miała kontaktu z przejmującymi firmami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Pracę przydzielali dotychczasowi kierownicy (również przejęci przez nowe firmy) i oni też sprawowali nadzór nad pracownikami. W tej sytuacji - w ocenie organu odwoławczego - nie sposób zaaprobować zapatrywanie podatnika, który wykazywał, że podpisał umowy o świadczenie usług z podmiotami, które nie dysponowały odpowiednią bazą techniczną oraz osobową, jak też nie posiadały niezbędnej wiedzy specjalistycznej i umowy te były w rzeczywistości realizowane. Z zeznań J. R., mającej być pełnomocnikiem R. (i następnie K.) wynika, wbrew temu, co zeznała J. G., że: "wszystkie akta osobowe były cały czas w L., więc drogą email prowadzone były sprawy kadrowe". Ponadto J. G. zeznała, jako specjalista do spraw kadr w spółce R. (później w K.), że nie uczestniczyła ani w rozmowach z nowymi klientami, ani nie brała udziału w podpisywaniu umów. Powyższe okoliczności oznaczają, w ocenie organu odwoławczego, że pomimo formalnie zawartych umów z R.(a następnie z K.), pracodawcą nadal był podatnik. Po drugie, o tym, że firma R. (a w kolejnych miesiącach K.) nie przejęła pracowników podatnika na podstawie art. 231 Kodeksu pracy świadczą zasady "współpracy" w ujęciu kapitałowym. Zarówno bowiem R., jak też K. nie posiadały w L. miejsc prowadzenia działalności gospodarczej umożliwiających pracownikom wykonywanie czynności wynikających z podpisanych umów o świadczenie usług. Zatrudnieni u podatnika pracownicy - formalnie przejęci na podstawie umów z R., a następnie z K.- świadczyli nadal pracę w tym samym miejscu, a mianowicie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, tj. w L. przy ul. B. Narzędzia, maszyny, urządzenia i środki transportu wykorzystywane przez pracowników do realizacji bieżących zadań, także po zawarciu analizowanych umów, nadal były własnością podatnika i nie zostały w żaden sposób przekazane do R. (a następnie do K.). Po trzecie, w przekonaniu organu odwoławczego, za stanowiskiem przyjętym u podstaw decyzji przemawiają zasady "współpracy" w ujęciu finansowym. R.(a w późniejszych okresach K.) jedynie wypłacał pensje pracownikom, wcześniej wyliczone i przelane na jego rachunek przez podatnika. Podatnik otrzymywał natomiast 40% upust, obliczany od wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także fakturę VAT z możliwością odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w myśl § 6 ust. 5 umowy o świadczenie usług w dniu rozwiązania umowy usługobiorca automatycznie przejmuje przekazanych na podstawie porozumienia pracowników, na co usługodawca i usługobiorca wyrażają zgodę. Zdaniem organu odwoławczego, powyższy zapis w połączeniu z twierdzeniem podatnika, że przyczyną porozumienia zakładów pracy miała być przede wszystkim perspektywa oszczędności, jakie miały wyniknąć z ich współpracy, świadczą o dążeniu do tworzenia fikcji, prowadzącej do nieuprawnionego zmniejszania obciążeń podatkowych, bez związku z realizacją jakiegokolwiek rzeczywistego zamierzenia gospodarczego. Organ zauważył również, że podatnik nie dołożył należytej staranności w zakresie sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów, zwłaszcza w sytuacji, gdy zawierane umowy niczego nie zmieniały w jego relacjach z pracownikami. Kontrahent podatnika wypłacał jedynie pensje pracownikom, wcześniej wyliczone i przelane przez samego podatnika. Nic nie wskazuje na to, aby podatnik interesował się czy do ZUS, organu podatkowego wpływają publiczne należności ze strony "nowego pracodawcy". Tymczasem tylko w przypadku jednego pracownika były odprowadzane składki do ZUS. Chodziło o J. R., która nie była wymieniona w załączniku nr 1 do umowy z dnia [...] marca 2012 r., zawartej pomiędzy podatnikiem i R. W myśl § 3 tej umowy "Z dniem [...] marca 2012 r. przekazuje (A. D. A. D.) a R. Sp. z o.o. przejmuje na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy wszystkich pracowników wymienionych imiennie w załączniku nr 1 do niniejszej umowy". Podatnik w związku z tą niespójnością nie przedstawił dodatkowych dokumentów. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który odpowiada treści art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.), bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym czynności w nich opisane nie miały miejsca. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, jego błędną ocenę i w następstwie wadliwe ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności, że w okresie od 1 marca 2012 r. do 28 lutego 2013 r. H. U., A. D., K. S.-J., A. K., I. C., R. R. były w dalszym ciągu pracownikami skarżącego, gdyż nie doszło do skutecznego przejścia tych pracowników na podstawie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy na nowych pracodawców, tj. na R., a następnie K., w związku z czym firmy te nie mogły świadczyć i nie świadczyły na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z powodu niewłaściwego zastosowania tych przepisów; - art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w wyniku jego niezastosowania; - art. 58 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy. W motywach skargi podatnik zasadniczo wykazywał, że zaoferowane organowi dowody stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury pochodzące od R, i K. są rezultatem rzeczywistego przejęcia zakładu pracy podatnika, w następstwie opisują rzeczywiste usługi jakie nabył od tych firm. R., a następnie K. przejęły bowiem "nienaruszoną strukturę załogi pracowniczej, która dalej funkcjonowała na tych samych, niezmienionych zasadach". Jednocześnie pracownicy ci funkcjonowali w strukturach przedsiębiorstwa podatnika i dlatego musieli podlegać regułom jakie w nim obowiązywały, a więc podatnik musiał sprawować nad nimi kontrolę, sprawdzać jakość i terminowość wykonywania obowiązków. Dokumentację kadrową miała J. R., ale już jako pełnomocnik nowego pracodawcy. W ocenie podatnika, jeśli organy podatkowe powzięły wątpliwości dotyczące umów, miały obowiązek wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik wywodził również, że zgodnie z wyrokami sądów powszechnych nie był pracodawcą dla osób wymienionych w umowach jako przejmowane przez R. i K. Organy podatkowe były związane tymi wyrokami, a więc nie mogły przyjąć innych ustaleń. W przekonaniu podatnika, organy podatkowe z góry założyły niekorzystne dla niego stanowisko, działały arbitralnie i nieobiektywnie. W dalszej kolejności podatnik stwierdził, że jako jeden z wielu rzetelnych przedsiębiorców nieświadomie "padł ofiarą zawodowych oszustów". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] na okoliczność, że wskazane w jej uzasadnieniu osoby nie były pracownikami skarżącego. Wniosek ten został uwzględniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku znajdującego oparcie w materiale dowodowym ustalenia, że strona skarżąca w badanym okresie rozliczeniowym nienależnie odliczyła podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez R., dotyczącej świadczenia na jej rzecz usług, które polegać miały na wykonywaniu, za pomocą pracowników przejętych od skarżącego, na podstawie umów zawartych w trybie art. 231 Kodeksu pracy, usług będących przedmiotem działalności strony. Istota sporu w tej sprawie wiąże się zatem z oceną skuteczności zawartej przez skarżącego z R. umowy "outsourcingu pracowniczego", a w szczególności tego czy w związku z zawartym porozumieniem doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy ze skarżącego na R., a tym samym, czy w kontrolowanym okresie pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz skarżącego była spółka R. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem ustalenia, czy zakwestionowana przez organ podatkowy faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane, co uprawniałoby skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, czy też dotyczy czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc okoliczności objętych hipotezą normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności należy więc odnieść się do charakteru regulacji zawartej w art. 231 § 1 Kodeksu pracy, w tym przesłanek warunkujących przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę. Stosownie bowiem do tego przepisu, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem § 5. Przytoczony przepis reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera z kolei art. 3 Kodeksu pracy, który stanowi, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza wyodrębnioną jednostkę organizacyjną tworzącą pewną zorganizowaną całość i zatrudniającą pracowników, a zatem pewien zespół środków materialnych oraz osobowych składający się na zorganizowaną całość, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności i jednocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejęcie zakładu pracy lub jego części musi zaś polegać na jego formalnym nabyciu, choć nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje nabycie i może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi, np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, itd. (por. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 grudnia 1998 r., sygn. akt I PKN 511/98). Jakkolwiek przepis art. 231 § 1 Kodeksu pracy obejmuje pojęcie "transferu pracodawcy", to zauważyć należy, że go nie definiuje. O ile zaś nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą jednak powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania jego części. Dlatego powołując się na treść art. 231 § 1 Kodeksu pracy należy mieć również na względzie art. 1 ust. 1b Dyrektywy Rady Nr 2001/23/WE z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich dotyczących ochrony praw pracowniczych w razie przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.Urz.UE.L. 82 z 22.3.2001 r., s. 16), a także posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE" i Sądu Najwyższego. Przy wyjaśnianiu przejęcia części zakładu pracy, należało zatem mieć na względzie orzeczenie TSUE, które w konkluzjach wskazuje też definicję "jednostki organizacyjnej" (zob. wyroki: z dnia 10 grudnia 1998 r. w sprawach połączonych C-127/96, C-229/96 i C-74/97 Hernandez Vidal i inni, Zb. Orz. 1998, s. I-8179 oraz wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-232/04 i C-233/04 Guney-Gorres i Demir, Zb. Orz. 2005, s. I-11237). Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I PK 91/10, wyjaśniając m.in., że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia działalności (powołując się również na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C-29/91 Redmond Stichting, Zb. Orz. 1992, s. I-3189). Z kolei - co w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy należy podkreślić - w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. I PK 210/09, Sąd Najwyższy analizował kwestię stosowania art. 231 § 1 Kodeksu pracy w sytuacji, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing). Według tezy tego wyroku, powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing), nie może oznaczać przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 231 Kodeksu pracy), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu. Z powyższych rozważań wynika, że ocena czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę zależy od ustalenia, czy doszło do faktycznego przejęcia zadań placówki przejmowanej powodującego, że wobec tego pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 października 1997 r., sygn. akt I PKN 301/97). Dla takiej oceny istotna jest również okoliczność, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w dotychczasowym miejscu i rozmiarze. W przypadku zaś, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy nie jest możliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III PK 245/06). W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że przejęcie zakładu pracy lub jego części, mimo że z reguły wynika z pewnego zdarzenia prawnego (umowy, decyzji) lub następuje z mocy ustawy, odnoszone jest również do zdarzenia faktycznego, polegającego na fizycznym objęciu zakładu pracy lub jego części (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt I PRN 38/95). Taki sposób rozumienia analizowanego terminu skierowany jest przede wszystkim na ochronę interesów pracowników, dającą prawo do domagania się od podmiotu faktycznie zarządzającego zakładem pracy umożliwienia wykonywania pracy oraz zapłaty wynagrodzenia. Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 Kodeksu pracy jest zatem faktyczne przejęcie przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą, władztwa nad zakładem pracy, czyli faktyczna możliwość wykorzystywania przez ten nowy podmiot przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt I PK 67/02 oraz z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06). Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Z przytoczonego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika także, że stosowanie art. 231 Kodeksu pracy uznaje się za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejął jedynie funkcję kadrową. Z tej przyczyny dla skutecznego zastosowania omawianego przepisu warunek faktycznego przejęcia zakładu pracy występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych. Dodatkowo w przypadkach, gdy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość (przed i po przekazaniu). W wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I PK 179/11, Sąd Najwyższy wywiódł, że "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą Nr 98/50. Jednakże wcześniej już zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV(pkt 5 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę". W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię art. 231 Kodeksu pracy przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wskazał na kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa. W zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że mimo formalnego wstąpienia R. w prawa i obowiązki strony jako pracodawcy, to charakter tego przejęcia nie był rzeczywisty. Spółka R. w żaden sposób nie kontrolowała przejętych pracowników, nie oceniała ich pracy, nie sprawowała nad nimi kierownictwa, a tym samym nie zachowywała się jak typowy pracodawca. Pracownicy przekazani R., wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, tj. skarżącego, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Niezależnie od tego, kto formalnie był nowym pracodawcą, zadania dla pracowników były wyznaczane przez skarżącego, który również kontrolował ich realizację, jak też dokonywał wszelkich czynności związanych z kierowaniem bieżącym procesem pracy (udzielanie urlopów, zastępowanie nieobecnych pracowników, gromadzenie danych do sporządzenia listy płac). Przejęci pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że ich pracodawcą jest R., jednakże nigdy nie doszło do spotkania pracowników z nowym pracodawcą i nie decydował on o sposobie, warunkach świadczenia pracy przez przejętych pracowników. Spółka R. nie dysponowała również żadnymi środkami materialnymi niezbędnymi przy realizowaniu działalności jaką prowadził skarżący (przejęci pracownicy nadal korzystali ze sprzętu należącego do skarżącego). Tym samym to mienie skarżącego nadal stanowiło podstawę do wykonywania zadań przez "przejętych" pracowników. Zachowana została dotychczasowa struktura i organizacja pracy, a spółka R. jako nowy pracodawca nigdy nie sprawowała faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi pracownikami, nie decydowała o strategii prowadzenia zakładu pracy, o jego codziennym funkcjonowaniu, nie przejęła też obsługi klientów firmy skarżącego. Z powyższego wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez skarżącego z R. było wypłacanie "przejętym" pracownikom wynagrodzenia przez ten ostatni podmiot. Rola nowego pracodawcy de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże - co należy podkreślić - ze środków przekazywanych mu wcześniej przez skarżącego. Wynagrodzenia te były bowiem najpierw obliczane i przekazywane do dyspozycji "usługodawcy", czyli na rachunek bankowy R. przez pierwotnego pracodawcę, tj. skarżącego. Nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między zakresem działania zakładu pracy poprzedniego (prowadzonego przez skarżącego) i nowego (prowadzonego przez R.), skoro działalność R. polegała jedynie na przejęciu od skarżącego obsługi kadrowo-płacowej. Mając na uwadze tego rodzaju prawidłowe ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, za trafne należy uznać przyjęcie przez organ odwoławczy, że pomimo formalnie zawartej, z odwołaniem się do art. 231 Kodeksu pracy, umowy - porozumienia między skarżącym a R. jako podmiotem outsourcingowym, nie stał się on pracodawcą osób wskazanych w załączniku do tego porozumienia. Mimo bowiem podjęcia formalnych działań (zawarcia tej umowy, wypłacania wynagrodzenia) nie doszło do przejęcia przez R. części zakładu pracy skarżącego, a tym samym do przejęcia części pracowników przez ten podmiot, jako nowego pracodawcę. O spełnieniu hipotezy z art. 231 § 1 Kodeksu pracy nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez skarżącego z R., ale rozstrzygające znaczenie mają okoliczności faktyczne świadczące o rzeczywistym przejściu zakładu pracy lub jego części, w omówionym wyżej rozumieniu przyjętym przez ustawodawcę. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ odwoławczy zasadnie ocenił przez pryzmat art. 231 Kodeksu pracy i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego charakteru spornych umów. Prawidłowa jest w konsekwencji ocena organu, że znamiona formalnego wykonywania umowy, tj. wypłata wynagrodzenia za pracę przez R. nie wystarczy, aby zasadnie stwierdzić, że doszło do przejęcia (transferu) pracowników. Umowy czy porozumienia zawierane w tej mierze przez skarżącego i R. przyjęły własne rozumienie zmiany pracodawcy, nieadekwatne do instytucji przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 231 Kodeksu pracy. Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przy ocenie pozyskanego materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi formalnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Natomiast ma obowiązek ocenić znaczenie poszczególnych dowodów oraz istniejące między nimi powiązania według dostępnej wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie tak właśnie organy podatkowe postąpiły, a więc nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (obecnie Dz.U.2016.1822 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie. Według tego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Z prawomocnością orzeczenia sądowego (zarówno w ujęciu materialnym, jak i formalnym) związana jest powaga rzeczy osądzonej (art. 366 Kodeksu postępowania cywilnego), przy czym jest to konstrukcja prawnie odmienna, chociaż ściśle powiązana z normą wynikającą z powołanego wyżej art. 365 § 1. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Moc wiążąca orzeczenia wynikająca z regulacji analizowanego przepisu może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. Tymczasem należy zauważyć, że w sprawach, w których skarżący przedłożył prawomocne wyroki, Sąd Rejonowy nie rozstrzygał zagadnienia przejścia zakładu pracy skarżącego na R. jako nowego pracodawcę. Z wyroków tych, zapadłych z powództwa I. C., K. S.-J., A. K., A. D., H. U. i R. R. - bezspornie pracowników skarżącego do zawarcia porozumienia z R. - przeciwko skarżącemu o ustalenie nieistnienia stosunku pracy wynika, że powodów i skarżącego we wskazanych w wyrokach okresach (a w jednym przypadku bez wskazywania okresu) nie łączył stosunek pracy. Powyższe okoliczności doprowadziły organ odwoławczy do słusznego wniosku, że z przedłożonych przez skarżącego prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego nie wynika jednak wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy skarżącego na R. w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Twierdzenie podatnika, że wskazane osoby w okresach, w których nie były – jak to wynika z prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego - jego pracownikami, stały się pracownikami R., nie znajduje oparcia w treści analizowanych wyroków. Przeciwko temu twierdzeniu skarżącego przemawia również treść prawomocnych decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Odział we W., z których wynika, że w okresie od 1 marca do 31 października 2012 r. w stosunku do A. D., I. C. oraz U. J. na R. nie ciążył obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] którą Sąd dopuścił jako uzupełniający dowód z dokumentu wynika, że w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. na skarżącym nie ciążył obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do I. C., A. D., A. G.-W., B. J., M. K., A. K., R. R., K. S., H. U. i U. J. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. w decyzjach dotyczących analizowanego okresu uznał, że skarżący pełnił w stosunku do tych osób funkcję płatnika składek z tytułu ubezpieczenia społecznego. Od decyzji tych skarżący złożył odwołania, które są rozpatrywane przez Sąd Okręgowy. Jednakże z powództwa niektórych z tych osób przeciwko skarżącemu zapadły prawomocne wyroki Sądu Rejonowego – Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (o których była mowa wyżej). Z treści tych wyroków wynika z kolei, że w spornym okresie między pozwanym, a powodami nie istniał stosunek pracy. Z tego względu organ zdecydował umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie obowiązków skarżącego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak, w ocenie Sądu, wbrew przekonaniu skarżącego, powyższe rozstrzygnięcie na gruncie podatku dochodowego nie dowodzi jeszcze, że R. stał się pracodawcą w wyniku przejęcia zakładu pracy od skarżącego i wykonał usługi opisane w zakwestionowanej fakturze. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym i dokonanie z tego powodu błędnych ustaleń faktycznych. Akcentowane przez skarżącego wyroki sądu powszechnego nie przesądzały zasadniczej w tej sprawie kwestii, tj. czy spółka R. wykonała na rzecz skarżącego usługi opisane w zakwestionowanej fakturze, jako nowy pracodawca, w wyniku przejęcia zakładu pracy od skarżącego. Obszerny, kompletny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne i prawidłowe rozstrzygnięcie spornego zagadnienia, a przede wszystkim stwierdzenie, że faktura pochodząca od R. nie opisuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym. Uwzględniając prawidłowo zrekonstruowane okoliczności faktyczne sprawy, organ odwoławczy, w ocenie Sądu, uprawniony był do stwierdzenia, że nie doszło do przejęcia przez R. zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a co za tym idzie do faktycznego przejęcia przez ten podmiot pracowników skarżącego. W konsekwencji nie mogło dojść do wykonania przez R. na rzecz podatnika usługi, opisanej w zakwestionowanej fakturze, polegającej na oddelegowaniu pracowników przez R. do firmy skarżącego w celu świadczenia szycia firan. W takiej sytuacji sporna faktura wystawiona dla skarżącego przez R., rzekomo za realizację umowy z dnia [...] marca 2012 r., nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych usług, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trzeba przy tym zaznaczyć, że kwestionując przejście zakładu pracy skarżącego na R., na zasadach określonych w art. 231 Kodeksu pracy, organ odwoławczy nie przesądzał ważności umów zawieranych przez skarżącego z R. Natomiast prawidłowo ustalił, że, pomimo ich zawierania, w rzeczywistości nie doszło do przejęcia przez R. zakładu pracy skarżącego, co znajduje potwierdzenie w kompletnym, wiarygodnym i wnikliwie przeanalizowanym przez organ materiale dowodowym, jeśli kierować się logiką i doświadczeniem życiowym. Z tego względu zarzut naruszenia art. 58 Kodeksu cywilnego w powiązaniu z art. 231 Kodeksu pracy należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie przyjął, że zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny odpowiada sytuacji opisanej przez ustawodawcę w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Zgodnie z zasadą neutralności, którą w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla m.in. art. 86 § 1, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nieograniczonego. Może ono być realizowane tylko wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez usługodawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Faktura opisująca transakcję, która nie została dokonana, nie może być uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług, gdyż nie o takiej fakturze stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a omawianej ustawy podatkowej. Zasada neutralności podatkowej, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C -643/11, LVK-56 EOOD). W ramach należących do organów podatkowych w toku kontroli podatkowej obowiązków sprawdzania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, organy nie mogą ograniczać się tylko do badania prawidłowości tych rozliczeń pod kątem formalnej poprawności treści faktur, ale są również obowiązane badać poszczególne transakcje od strony materialnej. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury brak, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nabywcy nie przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku na podstawie faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana, byłoby bowiem sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 939/13). Inaczej rzecz ujmując, dla wywarcia w systemie podatku od wartości dodanej pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, każda czynność musi mieć stronę materialną i stronę formalną. Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, ale nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Taka czynność nie zrodzi obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku. Nie ma w takiej sytuacji potrzeby badania należytej staranności podatnika. Oczywiste jest bowiem, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa czynionych przez rzekomego kontrahenta (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13). W analizowanej sprawie skarżący, począwszy od marca 2012 r., nawiązał współpracę z R. (a w późniejszym okresie z K.), który to podmiot oferował outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom, realizowany na podstawie umów zawieranych z odwołaniem się do skutku w postaci przejęcia pracowników w trybie art. 231 Kodeku pracy. W ocenie Sądu, zapisy umów – porozumień zawartych przez skarżącego z R., w szczególności zapis przewidujący 40% rabat, którego podstawą obliczenia była wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (od wypłaconych wynagrodzeń), a także faktyczne finansowanie wynagrodzeń przez podatnika, brak przejęcia jakichkolwiek składników materialnych przedsiębiorstwa podatnika, wykonywanie przez pracowników ujętych w załączniku do umowy pracy na takich samych zasadach i w tym samym miejscu oraz wykonywanie przez podatnika czynności należących do pracodawcy bez jakichkolwiek zmian także po zawarciu i wejściu w życie umów z R., kiedy powiązać je w całość, wykluczają zasadność przyjęcia, że doszło do przejęcia pracowników skarżącego przez R. oraz do wykonywania na rzecz skarżącego przez ten podmiot usług opisanych w spornej fakturze. Jak wynika z zeznań skarżącego, zasadniczym celem zawarcia przez niego umowy - porozumienia z R., było ograniczenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z koniecznością wpłacania zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne. To tłumaczy dlaczego skarżący nie podjął żadnych działań weryfikujących rzetelność R., aktywnie wpisując się w przedsięwzięcie obliczone na nadużycie prawa podatkowego, jedynie pozorujące optymalizację podatkową. Trzeba przy tym wyjaśnić podatnikowi, że w analizowanej sprawie podatkowej organ odwoławczy nie przesądzał skutków umów zwieranych przez podatnika z R. czy K. na gruncie prawa pracy. Natomiast, biorąc pod uwagę całokształt dostępnych dowodów, spójnie i logicznie wyjaśnił, że faktury pochodzące od R., a później od K. nie opisywały rzeczywistego stanu rzeczy. Wobec tego nie można zasadnie mówić ani o potrzebie stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ani też o związaniu organu odwoławczego orzeczeniami stwierdzającymi nieistnienie stosunku pracy, w którym podatnik były pracodawcą. Odmienne wnioski jakie wyprowadza podatnik są nieadekwatne do przedmiotu sprawy podatkowej i kwestii w niej rozstrzyganej, dotyczącej zgodności faktur z rzeczywistością. Tej kwestii nie przesądzały ani umowy zawierane przez podatnika (dokumenty prywatne, które nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością), ani orzeczenia sądu powszechnego dotyczące istnienia stosunku pracy z udziałem podatnika. W świetle powyższego należało przyznać rację organowi odwoławczemu co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie prowadzi do wniosku, w myśl którego faktura wystawiona przez R. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji. Spółka R. nie przejęła zakładu pracy - ani w całości, ani w części - należącego do podatnika. Nie mogło zatem dojść do przejęcia przez nią, zgodnie z treścią art. 231 Kodeksu pracy, pracowników podatnika. Tym samym spółka R. nie mogła wykonać na rzecz podatnika usług ujętych w spornej fakturze. W takiej sytuacji skarżący nie ma prawa do odliczenia kwot "podszywających się" pod podatek od towarów i usług, w rzeczywistości jednak pozbawionych związku z jakimikolwiek transakcjami w obrocie gospodarczym. Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić transakcję w obrocie gospodarczym od zapisu zawartego w umowie. W tej sprawie omawiane umowy, faktury sporządzane były przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, nie stanowiły jednak odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń w jego działalności gospodarczej. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest kompletny, został oceniony przez organ odwoławczy wszechstronnie i drobiazgowo, a wyprowadzone z niego wnioski są spójne i logiczne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wyczerpujące omówienie podstaw faktycznych i prawnych przyjętego rozstrzygnięcia, jak tego wymaga art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Prezentuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, przyjęty przez organ tok rozumowania oraz wyjaśnienie dlaczego w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego nie sposób podzielić argumenty skarżącego. Wyłącznie okoliczność, że skarżący mimo wszystko uważa inaczej nie oznacza, że kontrolowana decyzja narusza prawo. Z powodów zaprezentowanych wyżej skarga okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. (Dz.U.2017.1369 ze zm.).