I SA/Lu 949/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz R. L. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania R. L., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] czerwca 2016r. podjął rozstrzygnięcie o następującej treści: uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2016r. z tytułu posiadania tytoniu do palenia oraz suszu tytoniowego, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w łącznej kwocie [...]zł; orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2016r. z tytułu posiadania tytoniu do palenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w łącznej kwocie [...]zł; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż podczas przeszukania w dniu [...] stycznia 2016r. w miejscu zamieszkania podatnika przez funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego ujawniono 0,5 kg suszu tytoniowego oraz 3,0 kg tytoniu do palenia, nieoznaczonego polskimi znakami akcyzy, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Susz tytoniowy oraz krajankę tytoniową przejęto za pokwitowaniami, stanowiącymi załączniki do protokołu przeszukania z dnia [...] stycznia 2016r., zatwierdzonego postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] z dnia [...] lutego 2016r. i zatrzymującego przedmioty, zabezpieczone w dwóch workach, wydane w toku przeszukania, jako dowody rzeczowe w sprawie o wykroczenie skarbowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] marca 2016r., organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2016r. z tytułu posiadania tytoniu do palenia oraz suszu tytoniowego, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w łącznej kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wyjaśnił, iż posiadał tytoń jako plantator tytoniu. Zdarzają się bowiem przypadki przekroczenia limitu sprzedaży tytoniu i musi on pozostać do następnego sezonu uprawy. Jako plantator posiała więc tytoń, ale nie sprzedaje go. Jest członkiem grupy producenckiej tytoniu, ma w niej udziały i jest zaskoczony, że jako producent tytoniu może być karany za jego posiadanie. Wraz z odwołaniem podatnik przesłał kopie posiadanych umów na kontraktację tytoniu oraz kopie przyznanego limitu produkcji tytoniu. Jest to jednoroczna umowa kontraktacyjna tytoniu ze zbiorów 2004r. oraz decyzja w sprawie przyznania limitu produkcji surowca tytoniowego, określająca ten limit na lata 2003-2005. Podatnik wnioskował o umorzenie postępowania i cofnięcie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej wziął pod uwagę fakt, iż podatnik prowadzi gospodarstwo rolne, a jedną z gałęzi produkcji tego gospodarstwa była uprawa tytoniu. Bezspornym jest fakt prowadzenia przez stronę plantacji tytoniu 11 lat temu, a organ pierwszej instancji nie wykazał aby ujawniony susz tytoniowy w ilości 0,5 kg nie był wyprodukowany przez podatnika. Tymczasem podatnik informował, iż posiadany tytoń to reszta pozostała u niego w związku z przekroczeniem limitu sprzedaży tytoniu, którą przetrzymywał w celu sprzedaży w przypadku zakontraktowania nowej produkcji tytoniu. Skoro zaś zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, dalej: "u.p.a.", nie jest przedmiotem opodatkowania tytoń wyprodukowany przez rolnika w jego gospodarstwie rolnym, to nie jest zasadnym aby na podstawie tego przepisu określić podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2016r. z tytułu posiadania suszu tytoniowego, od którego nie został zapłacona akcyza w należnej wysokości w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego inną kwestią jest posiadanie przez podatnika tytoniu do palenia. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak zaś o tym stanowi 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia. Na podstawie ust. 5 za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego oraz odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.a. podatnik jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe oraz obliczać i wpłacać akcyzę za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. W momencie dokonywania czynności kontrolnych w dniu [...] stycznia 2016r. stwierdzono posiadanie przez podatnika 3,0 kg tytoniu do palenia, nieoznaczonego polskimi znakami akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatnik nie złożył deklaracji i nie wpłacił podatku akcyzowego, w związku z tym dokonano obliczenia kwoty należnego podatku. W skardze na decyzję podatnik zwrócił się o umorzenie postępowań oraz o zwrot produktów. Poinformował, że tytoniu używał do sporządzania naparów służących do odstraszania insektów od bydła w okresie letnim, po latach nie nadał się bowiem do palenia i handlu. Zwrócił również uwagę, iż rekwirowany tytoń był wymieszany z dużą ilością piachu, przywłaszczony został jego nowy worek, w który zapakowano tytoń i opisał sposób ważenia tytoniu z użyciem wagi łazienkowej, który na podatniku sprawiał wrażenie, iż funkcjonariusze "z rozmysłem usiłowali sprawić aby tego tytoniu było jak najwięcej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarżący nie formułuje w skardze zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wyraża jedynie swoje niezadowolenie z treści decyzji oraz podważa prawidłowość ustalenia ilości posiadanego przez niego i zatrzymanego w trakcie przeszukania tytoniu. W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1066 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. W wyniku takiej kontroli decyzja, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), b) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a., może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z kolei z przepisu art. 134 §1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w sprawie niniejszej. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Granice sprawy wyznaczone są zaś dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd nie podziela zarzutów skarżącego dotyczących ilości oraz jakości ujawnionego w jego miejscu zamieszkania i zajętego tytoniu oraz suszu tytoniowego i zwraca uwagę na następujące okoliczności. W aktach sprawy znajduje się protokół przeszukania miejsca zamieszkania podatnika, sporządzony w dniu [...] stycznia 2016r., z którego wynika, że podatnik dobrowolnie wydał krajankę tytoniową i susz tytoniowy wyszczególnione w spisie i opisie rzeczy. Do protokołu podatnik obecny przy przeszukaniu oświadczył, iż krajanka tytoniowa i susz tytoniowy są jego własnością. Nie zgłosił zarzutów co do treści protokołu i oświadczył, iż że otrzymał pokwitowanie zabranych rzeczy. Z kolei z załączonych do protokołu pokwitowań wystawionych przez Urząd Celny w dniu [...] stycznia 2016r. i podpisanych przez podatnika wynika, iż zajęto do dochodzenia 0,5 kg suszu tytoniowego oraz krajankę tytoniową w ilości 3,0 kg. Na taką samą ilość suszu tytoniowego oraz krajanki tytoniowej bez polskich znaków akcyzy wskazuje również protokół oględzin sporządzony [...] stycznia 2016r. w pomieszczeniu służbowym Urzędu Celnego oraz sporządzony z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego tego samego dnia spis i opis rzeczy. Taką wreszcie ilość wskazano w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2016r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe oraz postanowieniu prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] z dnia [...] lutego 2016r. Podatnik wezwany w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2016r. nie wyraził zgody na przesłuchanie. Natomiast w wyjaśnieniach złożonych tego dnia pisemnie wskazał, że jest rolnikiem i posiada tytoń w związku z przekroczeniem limitu sprzedaży w celu sprzedaży w przypadku zakontraktowania produkcji tytoniu. W piśmie tym nie kwestionował natomiast ilości zajętego u niego tytoniu ani sposobu jej ustalenia. Dopiero w piśmie datowanym na [...] maja 2016r., które wpłynęło do Urzędu Celnego w dniu [...] maja 2016r. wyraził przekonanie, iż przywłaszczono (ukradziono) jeden worek pusty, w który funkcjonariusz zapakował tytoń, podniósł, że nie był obecny przy nasypywaniu tytoniu do worków i nie wie co zostało do nich nasypane oraz zakwestionował sposób ustalenia ilości zatrzymanego tytoniu. Twierdzenia te podtrzymał następnie w piśmie, które wpłynęło do Izby Celnej w dniu [...] sierpnia oraz skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, choć nie zawarł ich w złożonym w dniu [...] lipca 2016r. odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W związku z tym należy zauważyć, iż ilość krajanki tytoniowej i suszu tytoniowego ujawnionych u skarżącego i zatrzymanych wynika z dokumentów sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, zatem – jako dokumenty urzędowe - zgodnie z treścią art. 194 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżący zaś, jak wynika z treści protokołu przeszukania z dnia [...] stycznia 2016r., obecny przy tym przeszukaniu, nie zgłaszał zarzutów co do treści protokołu i podpisał, załączone do tego protokołu, pokwitowania przyjęcia towaru przez Urząd Celny od skarżącego, wskazujące ilość suszu tytoniowego na 0,5 kg oraz krajanki tytoniowej na 3,0 kg. Wobec tego twierdzenia skarżącego kwestionujące ilość zajętych suszu i krajanki tytoniowej, podnoszone po raz pierwszy w piśmie datowanym na [...] maja 2016r., tj. niemal po czterech miesiącach od zatrzymania, bez wskazania jakiegokolwiek dowodu podważającego ustalenia przyjęte przez właściwe organy i ujęte w treści wskazanych wyżej dokumentów, a wówczas nie kwestionowane przez skarżącego, nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie może również uwzględnić żądania skarżącego nakazania zwrotu produktów, tj. suszu tytoniowego, krajanki tytoniowej oraz worka. Zostały one zatrzymane jako dowody rzeczowe w sprawie o wykroczenie skarbowe, co wynika z postanowienia z dnia [...] lutego 2016r. wydanego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ma zaś kompetencji do nakazywania organom prowadzącym postępowania karne skarbowe dokonywania zwrotu przedmiotów stanowiących dowody rzeczowe. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej przepisu art. 210 §1 pkt 5 oraz 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami decyzja organu podatkowego powinna zawierać m.in. rozstrzygnięcie, co należy rozumieć w ten sposób, że ten element decyzji powinien w sposób jasny, zrozumiały i jednoznaczny rozstrzygać o treści uprawnień i obowiązków adresata oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, zawierające – jak o tym stanowi §4 powołanego artykułu- w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu odwoławczego wymaganiom tym nie odpowiada. Obejmuje ono trzy elementy. W pierwszym z nich organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2016r. z tytułu posiadania tytoniu do palenia oraz suszu tytoniowego, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w łącznej kwocie [...]zł. W drugiej części organ odwoławczy orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2016r. z tytułu posiadania tytoniu do palenia od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w łącznej kwocie [...]zł. Wreszcie w części trzeciej rozstrzygnięcia organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. Zauważyć w związku z tym należy, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2016r. wyczerpuje się w określeniu skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2016r. z tytułu posiadania tytoniu do palenia oraz suszu tytoniowego, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w łącznej kwocie [...]zł. Nie zawiera zaś żadnego innego elementu. Z tego względu niezrozumiały jest, wskazany wyżej, trzeci element rozstrzygnięcia organu odwoławczego, utrzymujący w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. To, jaka część decyzji organu pierwszej instancji miałaby zostać utrzymana w mocy nie wynika również w jakikolwiek sposób z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Jednocześnie w ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do okoliczności faktycznych sprawy oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do statusu skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego z tytułu posiadania tytoniu do palenia w postaci krajanki tytoniowej w ilości 3,0 kg, ujawnionego w dniu [...] stycznia 2016r. w miejscu zamieszkania skarżącego. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie żądanie skarżącego umorzenia postępowania podatkowego. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lic. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej wydając decyzję zawrze w jej treści rozstrzygnięcie odpowiadające wskazanym wyżej wymaganiom i należycie je uzasadni, tak aby nie budziła wątpliwości treść nałożonych na stronę obowiązków lub przyznanych jej uprawnień. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania prowadzonego przez stronę osobiście znajduje uzasadnienie w treści art. 205 §1 P.p.s.a.