I SA/Lu 952/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej: "organ egzekucyjny") z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] w sprawie oddalenia skargi na czynności zabezpieczające zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym w Ł.. Jak wynika z jego uzasadnienia, organ egzekucyjny wystawił na zobowiązanego P. K. i jego małżonkę W. K. odpowiedzialną z majątku wspólnego zarządzenie zabezpieczenia z dnia 28 marca 2017 r. nr [...], którym objęto podatek od towarów i usług za 2011 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, na podstawie orzeczenia [...] W celu zabezpieczenia ww. należności organ egzekucyjny wystąpił zawiadomieniami z dnia 30 marca 2017 r. o numerach: [...] do P. K. O. B. P. S.A. w W., - [...] do B. Z. W. S.A. we W., - [...] do P. D. S.A. w L.. W odpowiedzi na ww. zajęcia P. K. O. B. P. S.A. w W. pismem z dnia 30 marca 2017 r. poinformował, że środki na rachunkach uniemożliwiają przekazanie wymaganej kwoty. P. D. S.A. w L. pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. poinformowała, że nie posiada żadnych zobowiązań, ani należności małżonków K.. Z kolei, B. Z. W. S.A. we W. poinformował o przyjęciu zajęcia do realizacji. Odpis zarządzenia zabezpieczającego został doręczony zobowiązanemu za pośrednictwem poczty w dniu 8 kwietnia 2017 r. wraz z odpisami zajęć zabezpieczających z dnia 30 marca 2017 r. Następnie zawiadomieniami z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr 0613- [...], nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęć innych wierzytelności pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Urzędu Skarbowego w Ł. w postaci zabezpieczenia odpowiednio kwoty [...]zł znajdującej się na rachunku bankowym nr [...] oraz kwoty [...]zł znajdującej się na rachunku bankowym [...]. Odpis zawiadomień o zajęciu został doręczony skarżącemu za pośrednictwem poczty w dniu 17 maja 2017 r. Pismami z dnia 31 maja 2017 r. kwestionując zasadność prowadzenia postępowania zabezpieczającego, skarżący za pośrednictwem pełnomocnika złożył skargę na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej dokonanej zawiadomieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...], którą organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. oddalił. W zażaleniu, pełnomocnik zobowiązanego wnosząc o umorzenie postępowania zabezpieczającego, zarzucił "bezpodstawne uznanie zastosowania zbyt uciążliwego środka" w świetle ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, ze zm.) - dalej: "u.p.e.a." Argumentował, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił rygor natychmiastowej wykonalności co oznacza, że postępowanie zabezpieczające nie może być dalej prowadzone, gdyż nie występują żadne przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Wywodził nadto, że skorzystanie z możliwości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wymaga od organu skrupulatnego uzasadnienia istnienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia i dopiero wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", uprawnia organ podatkowy do odpowiedniego ustalania relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w rozpoznaniu zażalenia stwierdził na wstępie, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168, w tym dotyczące skargi na czynności egzekucyjne zawarte w art. 54 tej ustawy. Wywodził, że w myśl art. 54 § 1, 4 i 5 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej. W sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 19 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające jest to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Chodzi tu więc o czynności typu wykonawczego. W związku z tym, że skarga nie jest jedynym przewidzianym w ustawie środkiem zaskarżenia, w skardze na czynności egzekucyjne można podnieść okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, gdyż tylko takie okoliczności mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 54. Zatem w ramach tego środka zaskarżenia można skutecznie podnieść zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w świetle przepisów regulujących zasady dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Argumentując, że sposoby zabezpieczenia należności pieniężnych w postępowaniu zabezpieczającym reguluje art. 164 § 1 u.p.e.a., a jednym z nich jest zajęcie innych wierzytelności pieniężnych (pkt 1) oraz, że stosownie do art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym (...) innych wierzytelności pieniężnych(...), organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że według art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72 - 85 przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu, organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego oraz czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia przekazania, a także w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność, a ponadto - zgodnie z art. 8 § 3 pkt 2 i 3 u.p.e.a. - zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać od dłużnika ani też rozporządzać nią, doręcza mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do dłużnika zajętej wierzytelności. Wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innych wierzytelności pieniężnych określa art. 67 § 2 u.p.e.a., zaś wzór zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej zawarty został w załączniku nr 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych z dnia 22 sierpnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1339). Odnosząc powyższe regulacje do stanu niniejszej sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr [...] zostało sporządzone na odpowiednim formularzu, a jego odpis doręczono skarżącemu za pośrednictwem poczty w dniu 17 maja 2017 r., co oznacza, że zaskarżone postanowienie oddalające skargę na czynności zabezpieczające jest prawidłowe. W jego ocenie argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi nie podlegają merytorycznemu rozpatrzeniu w toku postępowania skargowego w trybie art. 54 u.p.e.a., gdyż wykraczają poza jego przedmiotowy zakres. W toku postępowania skargowego kontrolą organu egzekucyjnego objęta jest bowiem wyłącznie prawidłowość dokonania skarżonej czynności egzekucyjnej przez pryzmat jej dokonania zgodnie z przepisami prawa regulującymi sposób i formę zastosowania określonego środka egzekucyjnego. Tym samym argumenty te nie podlegają też ocenie organu odwoławczego w postępowaniu zażaleniowym. Organ odwoławczy dodał, że kwestie te są przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny w sprawie wniesionych pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Od postanowienia organu odwoławczego skarżący wystąpił ze skargą do Sądu, a zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez brak postaw prawnych do prowadzenia czynności egzekucyjnych, wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm obowiązujących. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik argumentował analogicznie jak w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego oddalające skargę na czynności zabezpieczające zajęcia rachunków bankowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168, w tym dotyczące skargi na czynności egzekucyjne zawarte w art. 54 tej ustawy. W myśl art. 54 § 1, 4 i 5 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej. W sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 19 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające jest to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Chodzi tu więc o czynności typu wykonawczego. Stąd też skargę w trybie powołanego wyżej art. 54 § 1 u.p.e.a. można wnieść na tego rodzaju czynności. Wskazać należy, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13, CBOSA). Skarga w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty W związku z tym, że nie jest to jedyny przewidziany w u.p.e.a środek zaskarżenia, w skardze na czynności egzekucyjne można podnieść okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, gdyż tylko takie okoliczności mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 54. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, uwzględniając zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie (zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji) albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu (por. R. Hauser i Z. Leoński - Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 1992r., s. 84; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2555/10, Lex nr 1170720; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 827/99, Lex nr 43032, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1999 r., III SA 4503/97, ONSA 2000/1/20). Oznacza to, że skarga ta nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżania, m.in. w stosunku do zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ egzekucyjny dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. Reasumując tę część rozważań, stwierdzić należy, że przedmiotem postępowania prowadzonego w sprawie skargi na czynności organu egzekucyjnego jest wyłącznie prawidłowość zakwestionowanej czynności egzekucyjnej; w postępowaniu tym nie mogą być rozważane inne okoliczności, w tym np. istnienie egzekwowanego obowiązku. Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. Sposoby zabezpieczenia należności pieniężnych w postępowaniu zabezpieczającym reguluje art. 164 § 1 u.p.e.a., a jednym z nich jest zajęcie innych wierzytelności pieniężnych (pkt 1) oraz, że stosownie do art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym (...) innych wierzytelności pieniężnych(...). Stosownie do art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72 - 85 przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu, organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego oraz czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia przekazania, a także w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność, a ponadto - zgodnie z art. 8 § 3 pkt 2 i 3 u.p.e.a. - zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać od dłużnika ani też rozporządzać nią, doręcza mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do dłużnika zajętej wierzytelności. Wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innych wierzytelności pieniężnych, określa art. 67 § 2 u.p.e.a., zaś wzór zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej zawarty został w załączniku nr 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych z dnia 22 sierpnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1339). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zauważyć należy, że zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr [...] zostało sporządzone na odpowiednim formularzu, a jego odpis doręczono skarżącemu za pośrednictwem poczty w dniu 17 maja 2017 r., co oznacza, że zaskarżone postanowienie oddalające skargę na czynności zabezpieczające jest prawidłowe. Okoliczności tych nie podważono skutecznie ani w skardze, ani w zażaleniu, ani też w skardze do Sądu. Skarżący nie podniósł ani zarzutów dotyczących czynności wykonawczych, tj. prawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego, ani też nie sformułował zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 80 u.p.e.a., natomiast z akt sprawy wynika, że dokonanie zajęć zabezpieczających nastąpiło prawidłowo. Jak wynika z odpowiedzi na skargę oraz akt sprawy, tożsame argumenty powołane przez skarżącego w zarzutach egzekucyjnych, były przedmiotem odrębnego procedowania, w wyniku którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., znak sprawy [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zarzutów z dnia [...] kwietnia 2017 r. na postępowanie zabezpieczające i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (karta nr 9). Nie ma to jednak żadnego przełożenia na sprawę niniejszą z uwagi na odrębność trybów: skargi na czynności zabezpieczające i zarzutów w przedmiocie postępowania zabezpieczającego, o czym już była mowa wyżej. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wywody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).