I SA/Lu 953/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2017 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz R. P. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]r., określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r. w wysokości: za styczeń [...] zł, za luty - [...] zł, za marzec [...] zł, za kwiecień [...] zł, za maj - [...] zł, za czerwiec [...] zł., za lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł., za wrzesień [...] zł., za październik 2007r. [...] zł, za listopad [...] zł., za grudzień [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że u podatnika, została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności ustalania oraz deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego, sprzedawanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą PHU "I. " z siedzibą w L. : część oświadczeń nabywców nie zawierała stosownych danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Ilość nieprawidłowo udokumentowanej sprzedaży wyniosła w 2007 r. 1.062.129 litrów. Ustalenia pokontrolne doprowadziły do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od miesiąca stycznia do grudnia 2007r., które doprowadziło do wydania w stosunku do podatnika decyzji z dnia [...]r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r. w łącznej kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się, zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych oraz naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 25 kodeksu cywilnego oraz art. 13 oraz 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W odwołaniu strona podnosiła naruszenie przepisów dotyczących przedawnienia, nieprzeprowadzenie dowodu w postaci zeznań świadka W. T., który był jedyną osobą, dokonująca dostaw w imieniu podatnika i odbierającą oświadczenia od nabywców, pominięcie oświadczenia ww. świadka, pominięcie wniosków dowodowych podatnika w zakresie przesłuchania świadków: A. L., I. P., D. S., na okoliczność sprzedaży oleju opałowego oraz zeznań osób, które w pisemnym oświadczeniu złożonym do akt sprawy, potwierdziły nabycie oleju i przeznaczenie go na cele grzewcze, nieprzeprowadzenie dowodu z konfrontacji pomiędzy W. T. a osobami, które w zeznaniach złożonych przed organem podatkowym nie potwierdziły faktu zakupu oleju opałowego, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność autorstwa podpisów na oświadczeniach nabywców oleju opałowego, pominięcie okoliczności interesu osób oświadczających nieprawdziwie co do przeznaczenia oleju, gdyż to u tych osób powstał obowiązek podatkowy i w stosunku do tych osób winna być wydana decyzja określająca, przyjęcie fikcyjności danych nabywcy, w sytuacji gdy gminy udzieliły odpowiedzi wyłącznie w oparciu o fakt zameldowania osób na terenie gminy a zameldowanie nie jest tożsame z przebywaniem z zamiarem stałego pobytu, nieprzeprowadzenie w toku postępowania - pomimo wniosku strony - dowodu z informacji z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA po aktualnym adresie osób, które nie figurują w gminnych rejestrach ewidencji ludności. Podatnik wywodził też, że skoro ksiąg nie uznano za nierzetelne, to organ nie mógł czynić ustaleń innych, niż wynikające z ksiąg podatkowych – organ nie mógł przyjąć, iż dane nabywców są fikcyjne, gdyż tym samym zakwestionował istnienie samego obrotu w zakresie 1.062.629 litrów oleju opałowego. Błędnie tym samym uznano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie stanowią dowodów księgowych. Następnie podatnik zarzucał nieścisłości zawarte w protokole kontroli w zakresie dokładności wskazania oświadczeń nabywców oraz niewskazanie przez organy podstawy rozstrzygnięcia w postaci aktualnego przepisu prawa materialnego. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego zawartej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Organ wyjaśnił dalej, że Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w § 4 zobowiązywało podatnika sprzedającego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, określone w rozporządzeniu wyroby akcyzowe - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania obniżonej stawki akcyzy. W przypadku sprzedaży ww. wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zatem obowiązkiem sprzedającego było uzyskanie od nabywcy oświadczenia określonej treści i załączenie go do dokumentów sprzedaży. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, w 479 przypadkach (a badaniu poddano wiarygodność 969 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe) oświadczenia uzyskane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zawierały braki w zakresie danych tj. m.in. nr NIP, PESEL, niepełny adres oraz brak typu urządzenia grzewczego lub niepotwierdzone dane nabywców oleju opałowego. Organ wskazał, że weryfikacji danych w oświadczeniach organ I instancji dokonał przez sprawdzenie danych osobowych w urzędach miast i gmin oraz w bazie danych będącej w dyspozycji Izby Celnej w B. - Bazy PESEL, dokonując weryfikacji danych w oparciu o numery NIP i PESEL oraz o dane adresowe nabywców. W wielu przypadkach stwierdzono, że osoby wymienione w oświadczeniach nie figurują w ww. bazach. W związku z tym weryfikowane oświadczenia zawierają nieprawdziwe dane, gdyż wskazane w nich osoby na tym terenie nie zamieszkują, ani nie zamieszkiwały w analizowanym okresie, tak więc pochodzą od osób o niepotwierdzonej tożsamości, czyli są oświadczeniami fikcyjnymi. W przypadku 5 osób nastąpił zgon. Wystosowano 859 pism do osób, których dane osobowe widnieją na przedmiotowych oświadczeniach celem złożenia wyjaśnień w formie pisemnej dotyczących zakupu oleju opałowego od strony. Pomimo stwierdzonych braków uzyskane odpowiedzi pozwoliły na uwzględnienie niektórych oświadczeń. Natomiast 319 wezwań nie zostało odebranych przez nabywców oleju opałowego z uwagi na nieprawidłowe dane adresowe adresata. Przeprowadzono w 34 przypadkach przesłuchania świadków, których dane figurowały na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego i 23 osoby nie potwierdziły zakupu oleju opałowego oraz wystawiania i podpisania oświadczeń. W konsekwencji organ podatkowy za nierzetelne uznał takie oświadczenia, w których dane nabywców zostały potwierdzone w drodze urzędowej jako fikcyjne, nie zostały potwierdzone przez nabywców indywidualnych, bądź zakres wpisanych na oświadczeniach danych nabywców oleju opałowego na cele opałowe w żaden sposób nie pozwalał na podjęcie działań weryfikacyjnych. W konsekwencji przyjął, że brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwiał opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W świetle § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa strony do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Bez znaczenia jest przy tym, z czyjej winy oświadczenia są niekompletne. Niezachowanie należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców obciąża podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Odnośnie zarzucanego w odwołaniu przedawnienia zobowiązania, które wygasło poprzez jego zapłatę organ stwierdził, że argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze orzeczenie w sprawie P 30/11, mające zastosowanie również do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wskazano, że zobowiązanie strony za poszczególne miesiące 2007 r. (poza grudniem) przedawniłoby się co do zasady z końcem 2012 r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 r. w dniu 23 marca 2012 r., zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i w związku z tym na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 23 marca 2012 r., o czym Naczelnik Urzędu Celnego w L. pismem z dnia 27 listopada 2012r. tj. przed końcem biegu 5-letniego terminu przedawnienia, poinformował stronę, co czyni zarzut strony w tym zakresie niezasadnym. Odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań kierowcy W. T. wskazano, że organ I instancji dwukrotnie w toku trwającego postępowania wzywał ww. osobę do osobistego stawienia się w charakterze świadka i złożenia zeznań na okoliczność wydawania oleju opałowego (pismami z dnia 3 lipca 2012r. i z dnia 5 września 2012r.) Jednak świadek nie odbierał awizowanych przesyłek, nie zgłosił się do Urzędu Celnego w wyznaczonych terminach, organ podatkowy nie jest zaś zobowiązany wzywać świadka wielokrotnie. Również w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu organ wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym braku oświadczenia nabywcy lub wady takiego oświadczenia nie można zastąpić dowodem z przesłuchania świadków, gdyż dowód tego rodzaju miał na celu uwiarygodnienie bądź podważenie treści zawartej w owym dokumencie. W związku z powyższym niezasadnym jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - W. T.. Organ podkreślił również, że treść znajdujących się w aktach oświadczeń, nie może być przesądzająca dla stwierdzenia, że osoby w nich wskazane rzeczywiście dokonały zakupu oleju opałowego - w sytuacji gdy, osoby te zaprzeczają, że sprzedaż ta miała miejsce albo gdy podnoszą, że to nie ich podpis widnieje na oświadczeniu. W sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał lub nie był pewny co do przebiegu transakcji organ przyjął na korzyść strony, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji. Zdaniem organu brak jest też podstaw do kwestionowania ustaleń dokonanych na podstawie dowodów w postaci zeznań świadków złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej, co z kolej czyni niezasadny wniosek strony dotyczący przeprowadzenia dowodu z konfrontacji pomiędzy W. T. a osobami, które w zeznaniach złożonych przed organem podatkowym nie potwierdziły faktu zakupu oleju opałowego od podatnika. Zasadnie też należało odmówić wiarygodności złożonemu przez pełnomocnika oświadczeniu W. T. z dnia 21 listopada 2012r., gdyż to oświadczenie pozostawało w sprzeczności ze złożonymi przez nabywców oleju wcześniejszymi zeznaniami, złożonymi pod rygorem odpowiedzialności przed organem podatkowym I instancji. Odnośnie pominięcia wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania osób (pracowników firmy PHU "I. ") tj. A.. L., I.. P., D.. S. organ stwierdził, że przyjmowanie zamówień zakupu oleju opałowego przez ww. osoby nie jest tożsame ze sprzedażą oleju opałowego i przyjęciem od nabywcy oleju opałowego stosownego, podpisanego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, dlatego przesłuchanie tych osób zostało uznane za niezasadne. Organ wskazał również (nawiązując do treści odwołania), że decydujące znaczenie ma fakt, czy transakcja, której dotyczy oświadczenie miała faktycznie miejsce, nie zaś czy podpis na oświadczeniu jest autentyczny, zatem nie znajduje uzasadnienia weryfikacja zeznań opinią biegłego grafologa. Świadkowie wykluczający nabycie oleju na podstawie okazanych im oświadczeń każdorazowo wyjaśniali z jakich przyczyn kwestionują te dokumenty, uzasadniając to brakiem potrzeby nabywania oleju grzewczego np. brak urządzeń grzewczych. Dalej organ, powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów, zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w wielu przypadkach zeznania świadków były podobne (negujące składanie oświadczeń oraz podpisywanie oświadczeń), poza tym świadkowie nie mieli żadnego interesu we wprowadzaniu w błąd organów podatkowych a wręcz przeciwnie - zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania zeznań świadków. Poza tym zakupy oleju opałowego kwestionowane przez nabywców stanowiły niewielką część całej sprzedaży, której prawidłowość udokumentowania została zakwestionowana przez organ I instancji. Odnośnie pochopnego uznania za fikcyjne danych osób, które nie widniały w rejestrach przekazanych przez gminę organ zaznaczył, że prawidłowo wypełnione oświadczenie jest jedynym sposobem wykazania przez sprzedawcę, że olej został sprzedany na cele opałowe, zatem zakwestionowane oświadczenia zawierały wady istotne, czyli takie które uniemożliwiały dokonanie kontroli transakcji nimi objętych poprzez przesłuchanie nabywców olejów w zakresie czy rzeczywiście dokonali ich zużycia do celów opałowych a także kontroli czy posiadali wskazane przez nich w oświadczeniach urządzenia grzewcze. Mając to na względzie organ podjął szereg czynności mających na celu pozyskanie danych osobowych ze zbiorów meldunkowych celem potwierdzenia adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego wskazanych w złożonych oświadczeniach. Błędnie podane adresy uniemożliwiały dotarcie do osób wskazanych w oświadczeniach. Organ podatkowy I instancji ustalając wiarygodność danych zawartych w oświadczeniach miał na uwadze nie tylko adres zameldowania, ale i adres zamieszkania, ponieważ w przypadkach kiedy dane osobowe/adresowe nie znalazły potwierdzenia w Bazie PESEL MSW ani też w zbiorach meldunkowych poszczególnych urzędów miast i gmin Naczelnik Urzędu Celnego w L. organ wysyłał wezwania do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakupu oleju opałowego na adresy widniejące na oświadczeniach. W taki sposób przeprowadzono weryfikację zarówno miejsca zameldowania jak i miejsca zamieszkania nabywców. Przedstawienie w toku postępowania podatkowego takich oświadczeń jest równoznaczne z brakiem posiadania oświadczeń wymaganych powyżej powołanymi przepisami rozporządzenia, co implikuje brak możliwości przyjęcia, że przedmiotowy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe, a tym samym zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że został on przeznaczony na cele opałowe a to z kolei determinuje przyjęcie, że został on użyty na inne cele niż opałowe. Skoro olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem i została spełniona hipoteza normy zawartej w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym. Stawka podatku akcyzowego musi być przyjęta w wysokości określonej w tym przepisie, to jest w kwocie 2000 złotych za 1000 litrów oleju. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ odwołał się też do treści art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U nr 152/2009, poz. 1223 z późn.zm.) stanowiącego co winien zawierać dowód księgowy stanowiący podstawę ewidencji i stwierdził, że oświadczenia nabywców oleju opalowego nie spełniają tych wymogów, więc nie są dokumentami księgowymi. Oświadczenia nabywców nie dokumentują faktu dokonania sprzedaży oleju opałowego - takimi dokumentami są faktury VAT lub paragony fiskalne. Ponieważ oświadczenia złożone przez nabywców są podstawowym dowodem dokumentującym zużycie (przeznaczenie) nabytego oleju opałowego na cele opałowe, to pomimo uznania ksiąg podatkowych za rzetelne i niewadliwe Naczelnik Urzędu Celnego w L. mógł kwestionować wiarygodność przedstawionych przez Stronę oświadczeń nabywców, nie kwestionując faktu dokonania sprzedaży oleju opałowego przez stronę w ilościach wynikających z prowadzonej ewidencji księgowej. Z uwagi na to, że oświadczenia nabywców oleju opałowego nie są dokumentami księgowymi, nie zostały ujęte w księgach podatkowych za 2007r. to w protokole badania ksiąg nie wskazano oświadczeń nabywców wraz z datami ich wystawienia oraz przyczyn ich kwestionowania. Przepisy prawa materialnego powołane przez organ, były prawidłowe i adekwatne, z uwagi na treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 629 ze zm.). Organ wyjaśnił na koniec, że nie dostrzegł w sprawie innych okoliczności wskazujących na zasadność zarzutów odwołania w zakresie naruszenia zasad proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję R. P., wnosząc o uchylenie tej decyzji wraz z decyzja ją poprzedzającą, zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż stronie, ze względu na istotne wady oświadczeń nabywców, nie służyło prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, 2) § 4 ust. 2 pkt 2 ww rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 25 kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że miejsce zamieszkania można ustalić w rejestrach meldunkowych, 3) art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu na rok 2007 poprzez błędne przyjęcie, iż strona miała obowiązek zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, II. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego (szczególnie w obszarze postępowania dowodowego), w tym przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz w efekcie naruszenie w/w przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie skargi koncentrowało się na trzech kwestiach. Po pierwsze, organ dowolnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w tych przypadkach, w których świadkowie zaprzeczyli by nabywali olej na cele opałowe i by składali oświadczenia. Po drugie, organ dowolnie nie przeprowadził dowodów z zeznań pracowników podatnika na okoliczność składania zakwestionowanych oświadczeń przez nabywców oleju na cele opałowe. Po trzecie, przy weryfikacji tożsamości nabywców oleju na cele opałowe, ich adresów, organ dowolnie pominął, że adres zamieszkania oraz miejsce zameldowania to nie są pojęcia tożsame. W rzeczywistości więc organ miał obowiązek poszukiwać miejsc zamieszkania nabywców, w tych przypadkach, w których powziął wątpliwości. W ocenie podatnika, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób rażąco sprzeczny z prawem, gdyż organ zaniechał wyjaśnienia istotnych wątpliwości i wszystkie rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 621/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej orzekając o jej nie podleganiu wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz R. P. zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, zauważając poza granicami skargi, że z pełnomocnictw złożonych zarówno przez pierwszą jak i drugą instancją w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wynika, że zostały one udzielone do prowadzenia sprawy wyłącznie karnej lub cywilnej we wszystkich instancjach sądowych. Nie obejmują one przedmiotowym zakresem postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ podatkowy. Oznacza to, że w sposób dowolny zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe przy przyjęciu reprezentacji podatnika przez pełnomocnika, gdy do akt nie został złożony dokument, który dowodziłby, że adwokat został prawidłowo umocowany. Organ przyznał status pełnomocnika osobie, która nie legitymowała się w postępowaniu statusem pełnomocnika. W ocenie Sądu powyższe uchybienie organu miało istotne znaczenie dla oceny czy rzeczywiście doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, na które powołuje się organ. W zaistniałej sytuacji organ doręczył zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego osobie nieuprawnionej, co naruszało art. 137 § 3 o.p. w powiązaniu z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, skoro adwokat nie wykazał organowi umocowania do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym, to organ nie miał podstawy prawnej, by decyzję doręczyć takiemu adwokatowi. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego można nawet powiedzieć, że decyzja została doręczona osobie trzeciej, z pominięciem strony na finalnym etapie postępowania podatkowego, jakim jest doręczenie decyzji organu odwoławczego. Za przedwczesną Sąd uznał na tym etapie ocenę zaskarżonej decyzji w zakresie gromadzenia przez organ dowodów, kompletności materiału dowodowego, jego oceny i dokonanych ustaleń faktycznych oraz w dalszej kolejności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego odnośnie właściwej stawki opodatkowania akcyzą. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Kasator wyraził stanowisko, iż zachowanie podatnika i jego pełnomocnika w toku postępowania podatkowego oznaczały, że pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniach obu instancji, a podatnik nie kwestionował tych działań. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 506/14 uznał skargę kasacyjną za zasadną. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że Sąd I instancji dokonał błędnej oceny spornych pełnomocnictw. NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że oświadczenia zawarte w dokumentach pełnomocnictw pozwalają na ich identyfikację, ponieważ indywidualizują sprawę poprzez wskazanie w nich sygnatury postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, w którym te pełnomocnictwa przedłożono. Wskazują bowiem, że R. P. udzielił adwokatowi S. S. pełnomocnictwa w sprawach (odpowiednio sygnatura akt [...] i [...]) z prawem substytucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego biorąc pod uwagę moment i miejsce złożenia każdego z pełnomocnictw (w trakcie postępowań przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w L. i Dyrektorem Izby Celnej), posłużenie się właściwym numerem spraw, a także wolę pełnomocnika reprezentowania strony wyrażającą się w przedłożeniu tych pełnomocnictw, nie może budzić wątpliwości, że dotyczyły one przedmiotowych postępowań. Nie można więc uznać, jak to uczynił Sąd I instancji, że pełnomocnictwa nie obejmowały swoim zakresem postępowania podatkowego. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro w aktach administracyjnych sprawy znajdowały się pełnomocnictwa do reprezentowania R. P. w poszczególnych instancjach w postępowaniu podatkowym wraz z wniesioną opłatą skarbową od każdego dokumentu, to nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że w sposób dowolny zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe przy przyjęciu reprezentacji podatnika przez pełnomocnika, gdy do akt nie został złożony dokument, który dowodziłby, że adwokat został prawidłowo umocowany. Tym samym jako błędne ocenił NSA stwierdzenie Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez niepoinformowanie R. P. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W aktach sprawy znajduje się bowiem potwierdzenie odbioru przez umocowanego do działania przed organem podatkowym pełnomocnika S. S. zawiadomienia o postępowaniu karnoskarbowym związanym z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, który odebrał to pismo 29 listopada 2012 r. W konkluzji NSA stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że podatnik działał w postępowaniu podatkowym przez skutecznie ustanowionego pełnomocnika, a wobec tego decyzje obu instancji, a także pismo o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania zostało mu prawidłowo doręczone. NSA zalecił tutejszemu Sądowi, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w zakresie merytorycznym, tj. poprzez odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących gromadzenia i kompletności materiału dowodowego w sprawie, jego oceny i dokonanych ustaleń faktycznych oraz w dalszej kolejności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego odnośnie właściwej stawki opodatkowania akcyzą. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygnaturze SK 7/15, której przedmiotem miała być ocena zgodności z Konstytucją m.in. art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a także § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. W dniu 23 stycznia 2017 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dniu 29 listopada 2012 r. skutecznie doręczono umocowanemu do działania przed organem podatkowym pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienie o postępowaniu karnoskarbowym związanym z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wobec czego z tym dniem nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia. NSA zalecił tutejszemu Sądowi, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał oceny zaskarżonej decyzji poprzez odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących gromadzenia i kompletności materiału dowodowego w sprawie, jego oceny i dokonanych ustaleń faktycznych oraz w dalszej kolejności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego odnośnie właściwej stawki opodatkowania akcyzą. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do kwestii oceny zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców oleju opałowego w kontekście spełnienia warunku do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt SK 7/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: 1. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji; 2. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji; 3. § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji; 4. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przepis art. 65 ust. 1 stanowi, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Zgodnie z ust. 1a pkt 1, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 ze zm.) stanowi: 1. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. 2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obowiązek uzyskania przez sprzedającego, w wypadku skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, umożliwiającego identyfikację nabywcy, nie narusza Konstytucji. Zatem czynności podejmowane przez organ podatkowy, mające na celu sprawdzenie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego dołączonych do dokumentów sprzedaży tego oleju pod kątem ich prawidłowości i kompletności miały oparcie w przepisach prawa zgodnych z Konstytucją. W postępowaniu podatkowym w zakresie oświadczeń dotyczących sprzedaży dokumentowanej paragonami, organy podatkowe poddały kontroli wiarygodności 969 sztuk i stwierdziły, że w 479 przypadkach występują braki w zakresie danych, m.in. brak numeru NIP, PESEL, niepełny adres nabywcy oleju, brak typu urządzenia grzewczego. Naczelnik Urzędu Celnego dokonując weryfikacji danych nabywców oleju opałowego zamieszczonych w oświadczeniach wystąpił do właściwych urzędów miast i gmin w celu potwierdzenia tych danych oraz sprawdził w Bazie PESEL oraz poprzez wskazany w oświadczeniach numer NIP adresy zamieszkania lub zameldowania tych nabywców. Działania te doprowadziły do ustalenia, że 5 osób wskazanych jako nabywcy oleju opałowego nie żyło w dacie sporządzania oświadczenia, oraz że część osób wymienionych w oświadczeniach nie figuruje w ww. bazach danych. Organ podatkowy wezwał osoby, których dane osobowe wpisano na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe do złożenia w formie pisemnej wyjaśnień dotyczących zakupu oleju opałowego. W tych przypadkach, gdy wezwania nie zostały odebrane przez nabywców oleju opałowego, z uwagi na nieprawidłowe dane adresowe, a jednocześnie czynności podejmowane przez organ nie doprowadziły do ustalenia danych osobowych faktycznych nabywców oleju opałowego, organ przyjął, że weryfikowane oświadczenia zawierają nieprawdziwe dane, gdyż wskazane w nich osoby na tym terenie nie zamieszkują, ani nie zamieszkiwały w analizowanym okresie. Organ uznał, że oświadczenia te pochodzą od osób o niepotwierdzonej tożsamości, czyli są oświadczeniami fikcyjnymi. W dalszej kolejności, w odniesieniu do 34 osób, które w odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień nie potwierdziły nabycia oleju opałowego, organ przeprowadził dowód z przesłuchania świadków, w tym 23 osoby nie potwierdziły zakupu oleju opałowego oraz wystawiania i podpisania oświadczeń. Organ uznał, że także w tych przypadkach oświadczenia są fikcyjne. W konsekwencji organy podatkowe uznały za fikcyjne oświadczenia, w których uwidocznione dane osobowe i adresowe nie zostały potwierdzone we właściwych urzędach miast i gmin oraz w Bazie PESEL i identyfikacja poprzez numer NIP nie doprowadziła do ustalenia danych osobowych faktycznych nabywców oleju opałowego, a także oświadczenia zawierające dane osób, które nie potwierdziły zakupu oleju opałowego. W ocenie Sądu ta część postępowania podatkowego, która doprowadziła do uznania za fikcyjne oświadczenia, w których uwidocznione dane osobowe i adresowe nie zostały potwierdzone we właściwych urzędach miast i gmin, w Bazie PESEL, została przeprowadzona prawidłowo, a wnioski wysnute na jego podstawie są zasadne. W tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi dotyczą zaniechania przez organy podatkowe ustalenia, czy weryfikowane osoby zamieszkiwały pod wskazanymi w oświadczeniach adresami w 2007 r., oraz ustalenia ich aktualnych adresów. Jak wynika z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ podatkowy I instancji ustalając wiarygodność danych zawartych w oświadczeniach miał na uwadze nie tylko adres zameldowania, ale i adres zamieszkania. W przypadkach, kiedy dane osobowe lub adresowe nie znalazły potwierdzenia w Bazie PESEL MSW ani też w zbiorach meldunkowych poszczególnych urzędów miast i gmin organ wysyłał wezwania do złożenia wyjaśnień na okoliczność zakupu oleju opałowego na adresy widniejące w oświadczeniach. W taki sposób przeprowadzono weryfikację zarówno miejsca zameldowania jak i miejsca zamieszkania nabywców. Weryfikacji dokonano także w oparciu o wskazany w oświadczeniu numer NIP. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 18 października 2006r. nr I SA/Lu 72/06, w którym stwierdził; "Sąd jak najbardziej podziela pogląd, iż adres zamieszkania i adres zameldowania nie musi być tożsamy. Niemniej jednak wyraża stanowisko, iż w opisanym stanie faktycznym nie można nałożyć na organy podatkowe niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zamieszkania nabywców oleju, według danych wskazanych w przedmiotowych oświadczeniach". Należy mieć na uwadze, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ma stwierdzać, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, na podstawie których organ ma realną możliwość przeprowadzenia kontroli obrotu olejami opałowymi, przede wszystkim w celu ustalenia, czy są one wykorzystywane do celów opałowych, czy też innych. Nie można zapominać, że zgodnie z art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje dla podatników, którzy nabywając oleje opałowe przeznaczają je następnie na cele inne niż opałowe. Oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. muszą zawierać dane (wymienione w § 4 ust. 2 ww rozporządzenia) umożliwiające organom zbadanie m.in. tego, czy nie doszło do powstania obowiązku podatkowego właśnie na podstawie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z tego względu powinnością sprzedającego jest zadbać o to, aby z treści oświadczenia jednoznacznie wynikało, kto to oświadczenie składa – czyni on to przy tym we własnym interesie, bowiem prawidłowe oświadczenie jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej dla sprzedaży olejów opałowych. Zwrócić przy tym uwagę należy, że nabywca nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie miał obowiązku ich sprawdzania, jeżeli strony transakcji nie chciały korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone – dobrowolnie – sprzedawcy. Państwo przyznając uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej ma prawo zapewnić sobie jednocześnie możliwość skontrolowania, czy rzeczywiście z ulgi skorzystał podmiot do tego uprawniony. Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny: w wyroku z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09, w wyroku z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11, które to stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W związku z tym, że z ustalonego w tym zakresie w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane oświadczenia nie umożliwiały identyfikacji nabywców, zawierając dane bądź niepełne bądź nieprawdziwe, nie można uznać, że oświadczenia te były oświadczeniami, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Rację należy przyznać organom podatkowym, że dokonując kontroli oświadczenia osoba je przyjmująca niewątpliwie powinna zauważyć niezgodność adresu podanego z adresem z dokumentu tożsamości, a tym samym dokonać sprawdzenia rzetelności podawanych danych. Zaś w przypadku braku wyjaśnienia przez kupującego takich rozbieżności powinna odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Na uwzględnienie natomiast zasługują zarzuty nie wyjaśnienia przez organy podatkowe w stopniu dostatecznym, okoliczności związanych ze sprzedażą oleju opałowego osobom, które zeznały, że nie kupowały u skarżącego oleju opałowego oraz nie potwierdziły wystawiania i podpisania oświadczeń. Skarżący w trakcie postępowania podatkowego konsekwentnie wnosił o przeprowadzenie dowodów w postaci opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność tego, kto nakreślił podpis na oświadczeniach nabywców oleju opałowego opatrzonych podpisem: A. G., J. G., G. J., L. C., W. B., J. B., Z. G., P. S., R. R., M. S., S. D., J. S., J. M., J. W., R. K., S. S. - celem wykazania autentyczności podpisów tych osób. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zgodnie z art 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego (B.Dauter (w:) S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. IX). W wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Tym samym niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej dominującym celem postępowania podatkowego powinno być dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sytuacja podatnika odpowiada określonej normie podatkowego prawa materialnego. W postępowaniu tym ocena powinna być dokonywana według określonej w art 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe muszą dążyć do ustalenia prawdy materialnej i nie są w tym zakresie skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona jednak na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku, przy czym ocena ta nie może być dowodna. Zgodnie natomiast z określoną w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. (por. wyrok NSA dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1344/11 oraz powołane tam wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2669/04 oraz z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt FSK 228/06). Dodać ponadto należy, że w art. 188 Ordynacji podatkowej są zawarte dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. O tym, czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze wyżej przywołane przepisy, Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność wykazania autentyczności podpisów zamieszczonych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe zbyt pochopnie uznały, że stan faktyczny został ustalony w stopniu wystarczającym do wydania decyzji, ograniczając się do stwierdzenia, że brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń dokonanych na podstawie dowodów w postaci zeznań świadków złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej. Należy podzielić stanowisko skarżącego, że osoby kwestionujące treść oświadczeń mają ewidentny interes w składaniu określonej treści zeznań, bowiem jeśli wbrew oświadczeniu złożonego skarżącemu przeznaczyły olej opałowy na inne cele niż opałowe, to u tych osób, zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, powstałby obowiązek podatkowy i w stosunku do tych osób winna być wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym. W sytuacji, gdy organy podatkowe ustalają wysokość zobowiązania podatkowego m. in. w oparciu o przedstawione przez skarżącego oświadczenia, których rzetelności oraz oryginalności wystawcy tych oświadczeń nie potwierdzili, istotne jest to, czy dokumenty te odpowiadają rzeczywistości pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skarżący konsekwentnie kwestionował rzetelność zeznań świadków, którzy nie potwierdzili wystawiania i podpisania oświadczeń, a które to dokumenty stanowią jedyny dowód, w oparciu o który skarżący mógł skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Skoro dowód z opinii biegłego grafologa nie został przeprowadzony w toku postępowania nie można wniosku skarżącego ocenić, jako niemający istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Wniosek ten nie ma bowiem na celu wykazania okoliczności, które zostały już stwierdzone innym dowodem, przeciwnie - ich przeprowadzenie, w ocenie skarżącego, zmierza do wykazania okoliczności przeciwnych wobec stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. W trakcie prowadzonego postępowania organ zaniechał podjęcia czynności dowodowych, które pozwoliłyby na ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do oświadczeń, co do których osoby w nich widniejące nie potwierdziły ich sporządzenia i podpisania. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w tej części postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności, a organy podatkowe nie dołożyły należytej staranności by uzyskać pełny obraz sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego grafologa w postępowaniu przed organami podatkowymi była niezasadna. Natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność dokonywania sprzedaży oleju opałowego oraz sporządzania przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i nie mogą być zastępowanie zeznaniami świadków. W tych okolicznościach należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to ma charakter zwykły, a nie jak podnosi w skardze skarżący - rażący. Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu jaki został naruszony. Jednak, co do zasady, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a .