I SA/Lu 953/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi G. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. Ś. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacja indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy Miejskiej Ś. przedstawione we wniosku z dnia [...] i jego uzupełnieniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku od towarów i usług w całości w związku z realizacją inwestycji mającej na celu przebudowę targowiska - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina Miejska Ś. (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje zrealizować inwestycję polegającą na przebudowie targowiska miejskiego z wykorzystaniem środków europejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW") na lata 2014-2020. Zgodnie z instrukcją wypełniania wniosku o przyznanie pomocy, jako załącznik Beneficjent zobowiązany jest przedłożyć do instytucji zarządzającej PROW indywidualną interpretację podatkową w zakresie kwalifikowalności podatku od towarów i usług. Przewidywany zakres rzeczowy przebudowy targowiska obejmuje przede wszystkim: 1) zadaszenie, ogrodzenie i utwardzenie placu o powierzchni ok. 2850 m2, 2) wyposażenie w stoiska handlowe, 3) wyposażenie w media i węzeł sanitarny, również dla osób niepełnosprawnych, 4) wyposażenie w instalacje OZE, 5) instalację oświetlenia oraz monitoring, 6) budynek socjalny. Wartość inwestycji przekroczy [...] zł. Gmina będzie realizowała inwestycję w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2016 r. poz. 446 ze. zm.) – dalej: "u.s.g." Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.g. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, między innymi w zakresie zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g.). Poszczególne urządzenia i budowle oraz targowisko będą środkami trwałymi i będą stanowiły własność Gminy. Targowisko ma charakter całoroczny i ogólnodostępny. W związku z planowaną przebudową targowiska Gmina będzie otrzymywała od wykonawców robót budowlanych faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne. Gmina nie ponosi i nie będzie ponosić wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem targowiska (np. koszty energii, sprzątania itp.). Targowisko jest dzierżawione przez Przedsiębiorstwo Komunalne "P. " sp. z o.o. w Ś. (dalej; "P. ") na podstawie umowy dzierżawy z [...] lipca 2014 r., przedłużonej zgodnie z uchwałą Rady Miasta Ś. z dnia [...] kwietnia 2017 r. na kolejne 3 lata. W dniu [...] czerwca 2017 r. zawarto nową umowę z "P. " na podstawie której ww. płaci miesięczny czynsz dzierżawny w kwocie tj. [...] zł plus obowiązujący podatek VAT. Umowę zawarto na okres określony, tj. do dnia [...] czerwca 2020 r. Zgodnie z umową P. płaci czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł plus obowiązujący podatek od towarów i usług, ponosi koszty bieżącego funkcjonowania targowiska, w tym: wywozu nieczystości, zużycia wody, korzystania z kanalizacji, energii elektrycznej oraz opłacenia innych kosztów związanych z funkcjonowaniem targowiska, w tym podatku od nieruchomości oraz kosztów ubezpieczenia, oraz może pobierać opłatę za powierzchnię zarezerwowaną na wydzierżawionym terenie, za powierzchnię poddzierżawioną zgodnie z zawartymi umowami oraz opłatę eksploatacyjną. Targowisko zarówno przed przebudową jak również po przebudowie było i będzie nadal wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wydzierżawieniu jego terenu spółce komunalnej. Z tego tytułu Gmina nalicza i pobiera VAT, który odprowadza do urzędu skarbowego jako podatek należny w deklaracjach VAT-7. Przebudowane targowisko będzie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie pobierać odpowiednie wynagrodzenie z tytułu odpłatnej dzierżawy targowiska. Zdaniem Gminy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Udział miesięcznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy targowiska w relacji do nakładów planowanych do poniesienia na przebudowę targowiska wynosi niespełna 0,16%. Udział rocznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy targowiska w relacji do nakładów planowanych do poniesienia na przebudowę targowiska wynosi niespełna 1.87%. W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy będzie miała możliwość odzyskania całego VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska? Udzielając odpowiedzi twierdzącej, Gmina wyjaśniła że, w związku z planowaną inwestycją dotyczącą przebudowy targowiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie miała możliwość odzyskania naliczonego VAT w całości, ponieważ na przebudowanym obiekcie będzie prowadzona wyłącznie działalność polegająca na odpłatnym wydzierżawieniu terenu targowiska innemu podatnikowi VAT i będzie odprowadzała do budżetu państwa z tego tytułu VAT należny. W kontekście regulacji zawartych w przepisach art. 86-88 ustawy o VAT argumentowała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wydatki związane z realizacją inwestycji są dokumentowane fakturami wystawianymi na nią, a obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych - zatem spełnione są przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących przebudowę targowiska. Organ interpretujący uznając takie stanowisko za nieprawidłowe, po przytoczeniu treści przepisów ustawy o VAT: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1, stwierdził, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Dalej organ interpretujący podał, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, dodając, że przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Organ interpretacyjny wywodził, że działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanego przepisu – w jego ocenie – wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy itp. W świetle powyższego, a także w kontekście art. 693 § 1 k.c., stosownie do którego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz, organ interpretujący zauważył, że skoro targowisko zostanie oddane w odpłatną dzierżawę "P. ", a czynność ta wykonywana będzie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, to Gmina działała będzie jak podatnik i w zakresie tych czynności nie będzie korzystała z wyłączenia, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Będzie bowiem wykonywała na rzecz "P. ", czynności, które w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu. Występuje tutaj bowiem skonkretyzowany odbiorca tych czynności, który w zamian za ich wykonanie płaci Gminie należność. Jednocześnie wskazano, że ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług dzierżawy targowiska. Tym samym dzierżawa targowiska stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku. W odniesieniu do pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z przebudową targowiska, organ interpretujący podał, że zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Organ interpretujący przywołał nadto art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy – w jego ocenie – co do zasady przyjąć, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Podkreślając, że w orzeczeniu TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz stwierdzono, że warunek dopuszczalności odliczenia podatku VAT, tj. warunek by czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia należy rozumieć zgodnie z założeniami prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada z kolei, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do odliczenia (innymi słowy, wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie). Wskazując na powyższe TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a transakcją opodatkowaną wyrażającego się w braku konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku, bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (podobnie wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank pic oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic przeciwko Commissioners of Customs and Excise i z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Koln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi), organ interpretujący stwierdził, że wykorzystanie przedmiotowej inwestycji w ramach dzierżawy, w świetle przedstawionych we wniosku danych liczbowych, będzie marginalne w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję. Jak wskazała Gmina, udział rocznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy targowiska w relacji do nakładów planowanych do poniesienia na przebudowę targowiska wynosi niespełna 1,87 %. Natomiast wysokość całkowitych wydatków planowanych do poniesienia w związku z realizacją zadania wynosi [...] zł. Wydatki te w widoczny sposób nie będą przekładały się na planowany do uzyskania przez Gminę obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowej inwestycji. Z całokształtu opisu sprawy wynika, że zakres wykorzystania przedmiotowej inwestycji do działalności opodatkowanej, będzie na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia VAT. W omawianych okolicznościach, zdaniem organu interpretującego, nie wystąpi związek przyczynowo - skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami poniesionymi na przebudowę targowiska. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy związane z wydatkami inwestycyjnymi mogą przyczynić się do uzyskania nieznacznej sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, wykorzystanie przedmiotowej inwestycji w ramach dzierżawy - jak wynika z okoliczności sprawy - w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą opłatą. W skardze wniesionej do Sądu, Gmina zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, t.j. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej interpretacji tej normy i stwierdzenie, że brak jest wystarczającego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę, a wpłatami otrzymanymi z tytułu dzierżawy i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, co doprowadziło do odmowy przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na poczet przebudowy targowiska; 2) prawa procesowego, t.j. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 b § 3 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Po przedstawieniu stanowiska wyrażonego we wniosku i poglądu organu interpretującego, pełnomocnik wywodził, że w kontekście przepisów ustawy o VAT: art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia VAT, w przypadku, gdy czynności wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a zakupione towary bądź usługi są wykorzystywane przez nią do czynności opodatkowanych. Jak wskazała Gmina w stanie faktycznym, jeszcze przed przebudową targowisko było wykorzystywane do działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym wydzierżawianiu jego terenu spółce komunalnej. W dniu [...] czerwca 2017 r. Gmina zawarła umowę z "P. " (do dnia [...] czerwca 2020 r.), na podstawie której dzierżawca zobowiązał się do płacenia miesięcznego czynszu. W opisanej sytuacji, bez wątpienia wystąpi zdarzenie, które spowoduje po stronie Gminy konieczność rozliczenia podatku należnego, wynikającego z zawartej umowy dzierżawy. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu interpretującego, że zawarcie umowy dzierżawy nie będzie spełnieniem warunku, który dałby jej prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych w związku z przebudową targowiska, gdyż wykorzystanie inwestycji będzie marginalne w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję. W jego ocenie, w stanie faktycznym sprawy zachodzi wyraźny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę, a przychodem z tytułu dzierżawy targowiska. Gmina jasno wskazała, iż przed przebudową, targowisko było przez nią wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej, gdyż wydzierżawiała jego teren. Zdaniem Gminy, nie można porównywać wartości wkładu włożonego na przebudowę targowiska z wysokością czynszu, jaki zapłaci dzierżawca, bowiem oczywistym jest, że nawet w ujęciu rocznym wkład włożony w przebudowę będzie zdecydowanie wyższy od obrotu, jaki z tego tytułu otrzyma Gmina. Co więcej, zdaniem Gminy, związek pomiędzy zakupami udokumentowanymi fakturami VAT, a czynnościami opodatkowanymi (dzierżawą) jest bezsporny. Targowisko nie będzie służyło Gminie do wykonywania żadnych innych czynności, poza tą wymienioną wyżej, czyli dzierżawą na rzecz "P. ". Pełnomocnik zaakcentował, że żaden przepis prawa materialnego w ustawie o VAT jak i w Dyrektywie 2006/112/WE nie uzależnia odliczania VAT od powiązania z czynnościami opodatkowanymi, ale dopiero od pewnego określonego progu tych limitów. W jego ocenie, taki limit odgórnie nie jest w ogóle możliwy do ustalenia, natomiast pozostawienie do decyzji organu podatkowego oceny, czy dana transakcja jest "wystarczająca" do umożliwienia odliczania VAT stałoby w jaskrawej sprzeczności z konstytucyjną zasadą określania fundamentalnych elementów podatku w normach ustawowych (art. 217 Konstytucji RP). Dodatkowo, pełnomocnik wyjaśnił, że w przypadku, gdy Gmina nie podjęłaby się przebudowy targowiska i nie poniosła w związku z remontem żadnych wydatków, w dalszym ciągu byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów zewnętrznych za handlowanie na terenie targowiska. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1148/15), w którym stwierdził, że: jeżeli chodzi o kwalifikację nieruchomości gminnej w postaci targowiska, to jest ona w całości wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku". Podobne stanowisko wyraził również NSA w wyrokach z dnia 22 grudnia 2016 r. (I FSK 1370/15 oraz I FSK 1437/15). W opinii pełnomocnika Gminy, organ podatkowy również niesłusznie powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdyż w rzeczywistości nie rzutuje ono na prawo Gminy do odliczenia VAT z tytułu przebudowy targowiska. W powyższym wyroku podkreślono, że nawet brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną, wyrażającego się w braku konkretnej transakcji nie musi prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. Niemniej jednak, Gmina twierdzi, iż udowodniła, że związek pomiędzy dokonanymi wydatkami a czynnościami dzierżawy terenu na rzecz podmiotu będącego podatnikiem VAT ma związek bezpośredni, gdyż z tytułu tej czynności Gmina otrzyma wynagrodzenie, określone w umowie, natomiast organ podatkowy zbagatelizował związek dokonanych zakupów z usługą świadczoną przez Gminę, skupiając się jedynie na stosunku ceny do kosztów. Uzasadniając naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. 14 § h Ordynacji podatkowej, pełnomocnik stwierdził, że organ interpretujący wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny i tym samym naruszył zasadę prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Gmina w przedstawionym stanie faktycznym wyraźnie wskazała, że inwestycja polegająca na przebudowie targowiska będzie jej służyła wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wydzierżawieniu terenu targowiska innemu podatnikowi VAT, natomiast, organ interpretacyjny skupił się wyłącznie na kwestii wysokości wpłat otrzymywanych z tytułu dzierżawy w stosunku do nakładów poniesionych na inwestycję. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór jaki powstał między stronami w niniejszej sprawie koncentruje się na zagadnieniu, czy w razie dokonania wydatków na przebudowę/modernizację targowiska Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w pełnym, jak uważa, zakresie, czy też z uwagi na, jak to stwierdził organ interpretacyjny "nieuchwytny" zakres wykorzystania przedmiotowej inwestycji do działalności opodatkowanej nie można mówić o wystąpieniu prawa do odliczenia VAT. Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajęła stanowisko, że będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nadto szereg przepisów szczególnych, zawartych w ustawie o VAT zawiera uszczegółowienie trybu realizacji tej zasady w różnych stanach faktycznych. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT - zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Jak wynika z wniosku, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Rozlicza się z podatku z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, tj. umów użytkowania wieczystego, dzierżawy nieruchomości, umów o najem lokali komunalnych. Planuje zrealizować inwestycję polegającą na przebudowie targowiska miejskiego z wykorzystaniem środków europejskich. Będzie ją realizowała w ramach zadań własnych wynikających z u.s.g. W związku z planowaną przebudową targowiska Gmina będzie otrzymywała od wykonawców robót budowlanych faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne. Targowisko było i jest dzierżawione przez "P. " (początkowo na podstawie umowy dzierżawy z [...] lipca 2014 r., aktualnie na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] czerwca 2017 r. zawartej na okres określony, tj. do dnia [...] czerwca 2020 r.). "P. " ma obowiązek uiszczania miesięcznego czynszu dzierżawnego w kwocie [...]zł plus VAT zgodnie z obowiązująca stawką. Dzierżawca ma ponosić koszty bieżącego funkcjonowania targowiska, w tym podatku od nieruchomości oraz kosztów ubezpieczenia. Wg umowy dzierżawy, dzierżawca może pobierać opłatę za powierzchnię zarezerwowaną i poddzierżawioną na wydzierżawionym terenie oraz opłatę eksploatacyjną. Targowisko zarówno przed przebudową jak również po przebudowie było i będzie nadal wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wydzierżawieniu jego terenu "P. ". Z tego tytułu Gmina nalicza i pobiera VAT, który odprowadza do urzędu skarbowego jako podatek należny w deklaracjach VAT-7. Przebudowane targowisko będzie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Udział miesięcznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy targowiska w relacji do nakładów planowanych do poniesienia na przebudowę targowiska wynosi niespełna 0,16%. Udział rocznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy targowiska w relacji do nakładów planowanych do poniesienia na przebudowę targowiska wynosi niespełna 1,87%. Trzeba pamiętać, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O tym, czy i, w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stanowi on implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)". TSUE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C - 4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie wskazywał, że przepis ten - jako stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania – powinien być interpretowany w sposób zawężający (por. wyrok z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i In., Zb.Orz. S. I-7203, pkt 60). Odnośnie przesłanki "działania w charakterze władzy publicznej" w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław, Trybunał wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pulica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). Odnosząc powyższe wypowiedzi do rozpatrywanej sprawy należy przyznać rację stronie skarżącej, że w sytuacji, gdy Gmina będzie wykorzystywać targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych, nabędzie w związku z wydatkami poniesionymi na jego przebudowę status podatnika VAT, w podanym wyżej rozumieniu, co oznacza spełnienie podmiotowej przesłanki odliczenia. Zasadnie organ interpretacyjny odwołał się do art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podatnika; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. W tym miejscu należy przywołać reprezentatywne dla kwestii realizacji przedmiotowego prawa do odliczenia stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 6 lipca 2017 r., w którym powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110 , pkt 26; z 8 lutego 2007 r. w sprawie Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23; z 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations, C-16/00, pkt 31; z 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35) wskazano, że "aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia" (zob. wyrok NSA w sprawie I FSK 2191/15 CBOSA). Odnośnie owego związku z czynnościami opodatkowanymi organ w zaskarżonej interpretacji stanął na stanowisku, że wobec dysproporcji pomiędzy nakładami na rozbudowę targowiska a uzyskiwanymi przychodami związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Stwierdził nadto, że wykorzystanie przedmiotowej inwestycji w ramach dzierżawy, w świetle przedstawionych we wniosku danych liczbowych, będzie marginalne w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję, gdyż jak wskazała Gmina, udział rocznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy targowiska w relacji do nakładów planowanych do poniesienia na przebudowę targowiska wynosi niespełna 1,87 %, natomiast wysokość całkowitych wydatków planowanych do poniesienia w związku z realizacją zadania wynosi [...] zł. Wydatki te w widoczny sposób nie będą przekładały się na planowany do uzyskania przez Gminę obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowej inwestycji. W ocenie organu interpretującego, zakres wykorzystania przedmiotowej inwestycji do działalności opodatkowanej, będzie na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia VAT. W tym miejscu należy stanowczo podkreślić, podzielając tym samym argumentację skarżącej, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Biorąc pod uwagę fakt, że targowisko stało się przedmiotem umowy dzierżawy, z tytułu której Gmina otrzymuje czynsz opodatkowany VAT, w ocenie Sądu w sprawie wykazała, że w jej przypadku związek taki zachodzi. Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina skutecznie bowiem argumentowała, że inwestycja polegająca na przebudowie targowiska będzie jej służyła wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na jego odpłatnym wydzierżawieniu innemu podatnikowi VAT, a co za tym idzie z tego tytułu Gmina będzie odprowadzała do budżetu państwa należny z tego tytułu VAT. Organ zaś istotnie skupił się wyłącznie na kwestii wysokości wpłat otrzymywanych z tytułu dzierżawy w stosunku do nakładów poniesionych na inwestycję, czego nie powinien był czynić z perspektywy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając wniosek Gminy, organ interpretujący winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny, z pominięciem dywagacji co do "marginalnego" udziału rocznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy targowiska w relacji do nakładów planowanych na jego przebudowę, a także "nieuchwytnego" zakresu wykorzystania przedmiotowej inwestycji do działalności opodatkowanej. Ze względów wyżej przytoczonych Sąd na podstawie przepisu 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., Nr 1804).