I SA/Lu 96/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asystent Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 1999 - 2001 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J.A. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa - kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem nie uiszczonej części wpisu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.A. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004r., odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 1999-2001 w łącznej kwocie 361.609,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 375.394,30 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2004 r. J.A. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami, uzasadniając, iż trudna stacja finansowa uniemożliwia mu spłatę przedmiotowej należności, a zaległość ta powstała na skutek niezawinionego z jego strony naruszenia obowiązku wynikającego z tytułu rozliczania podatku w formie karty podatkowej. Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi umorzenia przedmiotowej zaległości uzasadniając, iż nie zachodzą w sprawie nadzwyczajne okoliczności pozwalające na pozytywne rozpatrzenie wniosku. Od decyzji tej J.A. wniósł odwołanie, w którym wyjaśnił, iż na dzień dzisiejszy jedynym źródłem dochodu jakim dysponuje jest wynagrodzenie miesięcznie w wysokości 900 zł, a wpłata kwoty 16.000 zł z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym za lata 1999-2002 spowodowała utratę środków na utrzymanie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Powołując się w uzasadnieniu swojej decyzji na art. 67 ( 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacjach szczególnie uzasadnionych. Podkreślił, iż zasadą jest płacenie należnych podatków, a decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, której wydanie poprzedza wnikliwa analiza stanu faktycznego pod kątem ważności i słuszności interesu samego podatnika i interesu publicznego. Organ odwoławczy zauważył, iż organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania rozpatrzył cały dostępny materiał dowodowy . Wskazał, że jak wnika z zeznania podatkowego PIT-37 za 2003 r. podatnik uzyskał w tym roku podatkowym przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 16.178,36 z ł, dochód w kwocie 14.978,84 zł. Natomiast z deklaracji VAT-7 wynika, iż w okresie styczeń-październik 2003 r. nie osiągnął żadnych przychodów z działalności gospodarczej zlikwidowanej z dniem 1 listopada 2003 r., a we wcześniejszym okresie, tj. styczeń-grudzień 2002 r. obrót z tej działalności wyniósł 346.068 zł. W chwili rozpatrzenia wniosku, jak wynika z informacji o stanie majątkowym źródłem utrzymania podatnika jest wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 750 zł netto miesięcznie. Zdaniem organu odwoławczego dokonana, w oparciu o powyższe informacje oraz dane wynikające z protokołu o stanie majątkowym, nieruchomościach i prawach majątkowych, ocena sytuacji finansowej strony nie nosi cech dowolności. Dyrektor Izby zauważył również, iż przedmiotowa zaległość powstała na skutek naruszenia obowiązujących przepisów podatkowych, a więc w wyniku zdarzenia od strony zależnego, którego przy zachowaniu należytej staranności mógł on uniknąć. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem J.A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 67 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywodził, iż nieświadome z jego strony uchybienia w prowadzeniu dokumentacji świadczonych usług, tj. niewłaściwe wpisy w fakturach odnośnie wykonywanych usług, o innym zakresie niż w zgłoszeniu do karty podatkowej, nie świadczą o braku po jego stronie należytej staranności, a pozbawienie go i jego rodziny środków utrzymania w wyniku egzekucji przedmiotowej zakległości uzasadnia przesłankę ważnego interesu do wystąpienia z wnioskiem o zastosowanie ulgi i pozytywnego jego załatwienia. Podniósł również, że oceniając jego sytuację finansową organy podatkowe winny wziąć pod uwagę sytuację z daty złożenia przez niego wniosku (data wniosku 31 sierpnia 2004 r.), a nie analizować przychód i dochód za 2002 i 2003 rok W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego jak i postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. obecnie Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60). Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Bezspornym jest, iż decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, a więc, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy może więc, ale nie musi, umorzyć zaległości, co oznacza możliwość negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia jego ważnego interesu. Nie może to jednak oznaczać, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę zachowuje się w sposób dowolny i pomija w swej ocenie istotne okoliczności faktyczne, a uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia Sądu od obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronny i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej – o.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 o.p.), i wszystko to powinno znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu tej decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r., III SA 2302/00, LEX nr 53606). Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny dla których odmówiono podatnikowi przyznania ulgi. Jak wynika z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego (k. 6 akt podatkowych) J.A. zamieszkuje wraz z małżonką i dwojgiem małoletnich dzieci w 80 m2 mieszkaniu przy ul. S. nie posiadając do niego tytułu prawnego. Jedynym źródłem dochodu dla całej rodziny jest wynagrodzenie skarżącego w wysokości 700-800 zł netto miesięcznie. Nie posiada żadnego majątku, jedynie małżonka skarżącego posiada działkę turystyczno - wypoczynkową w odległości 120 km. od L. Jak wynika również z akt podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej od listopada 2002 r., a wyrejestrował ją z dniem 1 listopada 2003 r. Dokonując kontroli prawidłowości postępowania organu podatkowego w przedmiocie udzielenia ulgi z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej po pierwsze podkreślić należy, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu istniejącego na dzień rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia jeszcze działalności gospodarczej powinny mieć zdarzenie drugorzędne. Dlatego też zasadnie neguje skarżący postępowanie organów podatkowych polegające na analizie jego przychodu i dochodu za lata 2002 i 2003, w sytuacji gdy wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej miało miejsce w dniu [...] września 2004 r. Po drugie skoro umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją nadzwyczajną, bo zasadą, jak zaznaczono, powinno być płacenie podatków, to również przypadki odpowiadające użytym pojęciom niedookreślonym "ważny interes podatnika" powinny mieć tę samą cechę. Nie budzi sporu zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, że zastosowanie przedmiotowej ulgi powinny uzasadniać szczególne okoliczności niezależne od sposobu postępowania podatnika, a więc takie, na które nie miał on wpływu, zaś wystarczającą przesłanką podjęcia decyzji o umorzeniu jest wzgląd na interes podatnika – nie musi za tym przemawiać interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., III SA 830/00). Skoro tak, to organ podatkowy winien dokonać wnikliwej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a dotyczącego sytuacji życiowej i materialnej podatnika wg stanu na dzień wydania decyzji i szczegółowo rozważyć czy egzekucja należności (w sprawie niniejszej jest to kwota 361.609,00 zł plus odsetki w wysokości 375. 394,30) nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb jego rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej, czego w sprawie nie uczyniono. Ogólność i lakoniczność sformułowań zawartych w uzasadnieniu decyzji uniemożliwia, w ocenie Sądu, ustalenie, czy w sprawie nie zostały przekroczone granice uznania administracyjnego. Organ II Instancji wyjaśnił wprawdzie, iż dokonując oceny sytuacji majątkowej położono szczególny nacisk na analizę bieżącej sytuacji finansowej podatnika, jednakże twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że organ podatkowy nie dopatrując się podstaw do umorzenia zaległości podatkowej skupił się na wyeksponowaniu zdarzeń dotyczących okresu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, a zwłaszcza na nie wywiązywaniu się przez niego z obowiązków podatkowych. Przy podejmowaniu ponownej decyzji organ podatkowy powinien więc rozważyć całą sytuację życiową, w tym rodzinną materialną i zdrowotną skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej na tle art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania ma swoje uzasadnienie w art. 200 i art. 223 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.