I SA/Lu 972/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania K. K. i J. K. (skarżący, podatnicy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...] odmawiającą małżonkom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. K. K. (podatniczka) złożyła do organu wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w związku z bezzasadnym - w jej ocenie - przekazaniem przez [...] w [...] (pracodawca, Spółka) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego – rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). Zdaniem podatniczki świadczenie to wolne jest od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "ustawa o PIT", gdyż stanowi zadośćuczynienie za brak możliwości osiągania dalszego wynagrodzenia u pracodawcy. Organ I instancji decyzją z dnia [...]. odmówił małżonkom stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2015 r. w kwocie [...]zł. W jego ocenie wypłacone skarżącej świadczenie, w okolicznościach faktycznych sprawy nie jest sensu stricto zadośćuczynieniem lub odszkodowaniem o jakim mowa w tym przepisie, gdyż pracownik dobrowolnie przystąpił do PDO, a rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w drodze porozumienia stron. Organ I instancji podkreślił, że zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogólności, a pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje świadczenie dodatkowe ponad to, które przewiduje standardowo ustawa kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiazywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. To stanowisko podzielił zasadniczo organ odwoławczy, który w pierwszej kolejności przytoczył regulacje art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i wywodził, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeku pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Zauważył, że powyższy przepis w tym brzmieniu, obowiązuje od dnia 4 października 2014 r., wprowadzony został ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) i zgodnie z jej art. 14 ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. Wskazał, że przesłanki, które umożliwiają zastosowanie zwolnienia podatkowego uregulowanego w wyżej wymienionym przepisie, który nie może być czytany rozszerzająco, to: 1/ wysokość lub zasady ustalania świadczenia, mają wynikać (m.in.) wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, 2/ otrzymane świadczenie musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odnosząc powyższe, do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zauważył, że w dniu 2 września 2013 r. pomiędzy pracodawcą podatniczki a związkami zawodowymi został zawarty Pakt Gwarancji Pracowniczych w oparciu o regulacje m.in. ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. 2002 Nr 171, poz. 1397 ze zm.) oraz ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2000 r., Nr 84, poz. 948 z ze zm.). Następnie uchwałą z dnia 17 listopada 2014 r. Zarząd Spółki przyjął model optymalizacji zatrudnienia w Spółce polegający na wdrożeniu u każdego z pracodawców działających w Spółce PDO, którego celem była restrukturyzacja zatrudnienia u pracodawcy z jednoczesnym poszanowaniem obowiązujących przepisów powszechnego i zakładowego prawa pracy oraz z wprowadzeniem dodatkowych świadczeń dla pracowników rozwiązujących umowy o pracę w ramach Programu (§ 1 ust. 2 ww. Regulaminu). Jako ogólną zasadę Regulaminu PDO w Spółki przyjęto, że przystąpienie do PDO stanowi uprawnienie pracownika i jest w pełni dobrowolne. Zasady naliczania świadczeń pieniężnych wypłacanych w ramach PDO zawarto w § 4 Regulaminu, zgodnie z którym świadczenia przysługujące pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO są indywidualnie określane w treści porozumienia o rozwiązaniu umowy o prace, na które składają się: odprawa pieniężna, oraz dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne (rekompensata). Wysokość rekompensaty jest uzależniona od rodzaju posiadanego przez pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudnienia przysługującej pracownikowi na podstawie § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 roku i jest wypłacana w wysokości obliczonej według zasad określonych w Regulaminie. Odnosząc tak zarysowany stan faktyczny do normy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że pierwotnym źródłem określającym zasady, a przy tym wysokość wypłaconego podatniczce jednorazowego świadczenia (rekompensaty) była uchwała Zarządu Spółki z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie przyjęcia modelu optymalizacji zatrudnienia w Spółce wprowadzająca w życie Regulamin PDO, który nie został zawarty w trybie rokowań pomiędzy pracodawcą a pracownikami. Uchwała jest zaś jednostronnym oświadczeniem woli pracodawcy. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, nie został spełniony, pierwszy z warunków zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. pkt 3 ustawy o PIT, gdyż Regulamin PDO nie jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Stanowił on nieodwołalną ofertę skierowaną do spełniającej określone warunki grupy pracowników, którzy w przypadku jej przyjęcia, po spełnieniu określonych warunków mogli liczyć na dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne. Organ na poparcie swoje tezy odwołał się do wyroków WSA w Szczecinie w sprawach sygn. akt I SA/Sz 1226/15 i I SA/Sz 172/16 oraz w Gdańsku I SA/Gd 195/16. W dalszej części organ odwoławczy podzielając ocenę organu I instancji, co do charakteru wypłaconego podatniczce świadczenie uzasadniał, po pierwsze, że ustawodawca w ustawie o PIT nie zdefiniował pojęcia szkody czy odszkodowania, jednak rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Tym samym odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Inaczej przy tym pod względem podatkowym traktować trzeba odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraty korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Osiągnięcie korzyści z reguły zwiększyłoby dochód do opodatkowania, a zatem od uzyskanej korzyści podatnik zapłaciłby podatek. Zwolnienie od podatku odszkodowania za utracone korzyści przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby go w lepszej sytuacji od podatnika, który korzyść osiągnął, co byłoby sprzeczne z zasadą powszechność i równości opodatkowania. Odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie charakter wypłaconego świadczenia powyższych kryteriów nie spełnia. Jego istota - wbrew stanowisku podatniczki - zbliżona jest do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody (straty). Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do orzecznictwa i uzasadniał, że odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, nie ma charakteru odszkodowawczego, lecz socjalny, alimentacyjny i jej celem i funkcją zarazem jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. W okolicznościach analizowanej sprawy nie można zatem pomijać, że podatniczka dobrowolnie przystąpiła do PDO, dokonała świadomego wyboru, a zatem nie można mówić o doznaniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy. W skardze podatniczka (skarżąca) zarzuciła naruszenie błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT z uwagi na uznanie, że rekompensata za dobrowolne odejście z pracy nie podlega zwolnieniu o jakim mowa w tym przepisie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W uzasadnienie zarzutów skarżąca odwołała się do unormowań ustawy o PIT w tym art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i podnosiła, że po pierwsze porozumienie zawarte pomiędzy pracodawcą a międzyzakładową komisją związkową stanowi porozumienie, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a po drugie, że wypłacone jej świadczenie niewątpliwie stanowi odszkodowanie. Rozwijając swoją argumentację uzasadniała, że otrzymała odszkodowanie w ramach PDO, który to program stanowi porozumienie zbiorowe, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeksu pracy. Skoro zatem pracodawca zawarł z międzyzakładową komisją związkową porozumienie zbiorowe, w ramach którego uzgodniono Regulamin PDO i na jego mocy pracownikom przysługuje odszkodowanie, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W jej ocenie rekompensaty za rozwiązanie umowy o pracę, które otrzymują pracownicy na podstawie Regulaminu PDO są wypłacane w związku z wystąpieniem szkody w postaci braku świadczeń płacowych i szkody w postaci otrzymywania przez pracownika niższej emerytury w przyszłości. Bez wątpienia świadczenia te stanowią odszkodowanie za utratę dochodów, które pracownik otrzymałby, gdyby nadal pracował u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto są to świadczenia, które umożliwią pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Dlatego należy przyjąć, że powinny być zwolnione z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, aczkolwiek argumentację organu odwoławczego przedstawioną w jej uzasadnieniu nie w pełni Sąd podziela. Przede wszystkim zgodzić się należy z zarzutem skargi, że błędna jest ocena organu, co do źródła wypłaconej skarżącej rekompensaty. Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to wypłacone w ramach PDO, którego warunki i zasady wpłaty określa Regulamin PDO ma swoje umocowanie najogólniej mówiąc wprost w przepisach prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ nie wziął pod uwagę, że źródłem świadczenia jest porozumienie zawarte pomiędzy Spółką a międzyzakładową komisją związkową. Jest to, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, którego konsekwencją było uzgodnienie i wprowadzenie Regulaminu PDO. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu od dnia 4 października 2014 r. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze. zm.), z wyjątkiem: a/ określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b/ odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c/ odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d/ odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e/ odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f/ odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g/ odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Z kolei, zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Jak wyżej wspomniano organ pominął w swojej argumentacji, że powyższy Regulamin PDO, to konsekwencja porozumienia pomiędzy [...] a Organizacjami Związkowymi w związku z obowiązywaniem Paktu Gwarancji Pracowniczych - który został zawarty w oparciu o regulacje m.in. ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji oraz ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "A." i w związku z tym jest źródłem prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, co zresztą a wynika wprost z § 1 pkt 2 Wprowadzenia do tego Porozumienia. Natomiast § 1 pkt 3 Regulaminu PDO stanowi, że niniejszy Program nie wprowadza u pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.). Fakt, że następnie uchwałą z dnia 17 listopada 2014 r. Zarząd Spółki przyjął model optymalizacji zatrudnienia w Spółce polegający na wdrożeniu u każdego z pracodawców działających w Spółce PDO, którego celem była restrukturyzacja zatrudnienia u pracodawcy z jednoczesnym poszanowaniem tak obowiązujących przepisów powszechnego i zakładowego prawa pracy, jak też wprowadzeniem dodatkowych świadczeń dla pracowników rozwiązujących umowy o pracę w ramach Programu nie zmienia, w ocenie Sądu, zasadniczego źródła wypłaty należnego podatniczce świadczenia. W ocenie Sądu nie jest zatem trafne stanowisko organu, że wdrożenie i zasady PDO nie pozostawało w związku z obowiązującym u płatnika Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy z dnia 29 października 2004 r. oraz Paktem Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. dla pracowników zatrudnionych przez [...]. i dla pracowników zatrudnionych przez Spółki Grupy [...]. Jak słusznie podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r. , sygn. akt II FSK 1701/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOIS", o którym również w końcowej części rozważań) przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art.21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Odmienna ocena organu odwoławczego w tym przedmiocie nie zmienia jednak poprawności jego rozstrzygnięcia co do zasady. Niespornym bowiem jest, że do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT potrzebne jest ziszczenie się obu warunków łącznie: wysokość lub zasady ustalania świadczenia, mają wynikać (m.in.) wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz otrzymane świadczenie musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tymczasem wypłaconej skarżącej rekompensacie, pomimo, że ma ona umocowanie w przepisach prawa pracy, nie można przypisać charakteru odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W ocenie Sądu, należy zaaprobować stanowisko organów, które w pełni prawidłowo oceniły charakter, istotę oraz cel rekompensaty wypłaconej podatniczce. Dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT trzeba pamiętać, na co zwrócił uwagę organ, że wprowadza on zwolnienie podatkowe, a więc odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Wobec tego jego treść, zakres należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach ściśle w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 666/15, czy też wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 października 2016 r. w sprawie sygn. akt. I SA/Go 282/16 i powołane tam orzecznictwo – CBOIS). Stosując zatem wykładnię językową, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Zatem odszkodowanie, czy zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszeniu) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Należy także zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Jak zaś zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 listopada 1979 r., sygn. akt I PRN 137/79 (SIP Lex nr 12628), uchwale z dnia 3 kwietnia 1992 r., sygn. akt I PZP 19/92 (SIP Lex nr 3773), wyroku z dnia 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt I PKN 563/99 (SIP Lex nr 48776) oraz wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt III PK 139/14 (SIP Lex nr 1747848), przepisy Kodeksu cywilnego normujące wykonywanie zobowiązań, w tym art. 361 mogą stanowić źródło regulacji dla stosunku pracy. Aby zatem mówić o świadczeniu mającym charakter odszkodowania musi wystąpić szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowy pozwalający ustalić, że zdarzenie jest przyczyną szkody. Tymczasem świadczenie wypłacone skarżącej, w ocenie Sądu, nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło bowiem zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacone świadczenie miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego. W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest to, że skarżąca dobrowolnie przystąpiła do PDO i rozwiązała stosunek pracy za porozumieniem stron. Przystąpienie do programu nie było obowiązkowe. Decyzja w tej kwestii należała wyłącznie do pracownika. Rekompensata, nawiązuje do stażu pracy oraz wysokości wynagrodzenia, miała przede wszystkim na celu zrekompensowanie pracownikowi negatywnych skutków związanych z ustaniem stosunku pracy, które jednak nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu. Wypłacona rekompensata miała na celu przede wszystkim złagodzenie skutków pozostawania bez pracy, a nie naprawienie jakiejkolwiek szkody majątkowej czy niemajątkowej. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, że "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za powodujące doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy (por. też wyroki WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1418/15 i z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 787/16 - CBOIS). W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego nie nakłada natomiast na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 - CBOIS). Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) powiązana jest zawsze z winą (co najmniej w postaci niedbalstwa, czyli niezachowania należytej staranności) zobowiązanego do naprawienia szkody. Z niedbalstwem mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dłużnik nie chce co prawda wyrządzić szkody, ale doprowadza do niej poprzez to, że nie zachowuje należytej staranności, chociaż mógł i powinien postąpić prawidłowo (tak T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga III. Zobowiązania, Wyd. Prawnicze 1996, t. I. s.428). Tymczasem działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia z przyczyn ekonomicznych nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych. Ponadto właśnie takie działania stwarzają realną perspektywę nie tylko pozostawania na rynku, ale również rozwoju firmy, a przez to zwiększenia zatrudnienia w bliższej bądź dalszej przyszłości (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 309/05 - CBOIS). Pozbawienie skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło wprawdzie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, ale było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci uszczerbku w mieniu bądź w innych chronionych przez prawo dobrach pracownika. Dla wzmocnienia uzasadnienia powyższego stanowiska zasadne jest odwołanie się do poglądu Sądu Najwyższego (SN) wyrażonego w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt II PK 117/08 (SIP LEX nr 738349), gdzie SN wprost w sposób jasny i klarowny odniósł się do charakteru i istoty odprawy wypłaconej z tytułu rozwiązania stosunku pracy. SN argumentował, że "odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. (...). W ocenie Sądu, właśnie alimentacyjny, socjalny charakter oddaje istotę rekompensaty opisanej przez skarżącą. Wymaga podkreślenia, że świadczenie, którego zasadniczym celem jest złagodzenie pracownikowi ekonomicznych skutków, jakie spowodowała dla niego restrukturyzacja zatrudnienia, w żadnym razie nie jest tożsame z odszkodowaniem, wyrównującym poszkodowanemu określony uszczerbek w mieniu czy w innych dobrach chronionych prawem. Innymi słowy, nie ma żadnych podstaw do tego, aby dopatrywać się istnienia zdarzenia powodującego szkodę w tym, że skarżąca dobrowolnie przecież przystąpiła do PDO i rozwiązała z pracodawcą stosunek pracy za porozumieniem stron. Wypłacona skarżącej rekompensata nie miała na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Stanowiła jedynie świadczenie majątkowe zakładu pracy wypłacone w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Miała na celu dodatkowe "usatysfakcjonowanie" pracownika w związku z rozwiązaniem umowy za porozumieniem stron. Stanowiła gratyfikację za to, że, mając za sobą określony staż pracy, pracownik dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, gdy wymaga tego interes ekonomiczny pracodawcy (według reguły - im dłuższy staż pracy u pracodawcy, tym wyższa gratyfikacja). Natomiast świadczenie odszkodowawcze z założenia wiąże się z odpowiedzialnością materialną pracodawcy, odpowiedzialnością zawinioną (choćby nieumyślnie) za wyrządzoną szkodę (krzywdę) którą zobowiązany on jest w świetle prawa naprawić. Należy nadto zauważyć, że wysokość rekompensat nie była uzależniona od zakresu jakiejkolwiek szkody, tylko przede wszystkim od stażu pracy pracownika. Wobec tego, wbrew wywodom skarżącej, nie można kwalifikować omawianego świadczenia jako odszkodowania czy zadośćuczynienia. Trzeba też mieć w polu widzenia, że w przepisach prawa pracy odszkodowanie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny - racjonalnie rzecz oceniając - do znalezienia nowego miejsca pracy. Co więcej, ma ono swoje źródło w nieuprawnionych działaniach czy zaniechaniach pracodawcy, prowadzących do ustania stosunku pracy. Dla przykładu można wymienić art. 47ą w zw. z art. 45 Kodeksu pracy. Podkreślić również należy, że nowelizacja art. 21 ust. 1 ustawy o PIT w 2014 r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty, a więc, że wypłacone świadczenie z celu i funkcji musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywny katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, gdyż tylko spełnienie obu przesłanek przez dane świadczenie, zarówno co do źródła jego wypłaty jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Tymczasem, jak to zostało wykazane wyżej, taka sytuacja nie wystąpiła w realiach niniejszej sprawy. Także katalog wyłączeń, zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g ustawy o PIT, nie przemawia za zwolnieniem od podatku dochodowego omawianej rekompensaty. W tych wyłączeniach ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których nie zwalnia od omawianego podatku dochodowego, bez względu na to czy można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy w określonych stanach faktycznych, czy też nie. Wynika z tej regulacji, że w przypadku innych świadczeń, uzyskiwanych przez podatnika, organ podatkowy ma obowiązek, w konkretnych okolicznościach każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawy, ocenić charakter świadczenia wypłacanego podatnikowi, jego istotę, cel, przede wszystkim z punktu widzenia kryteriów decydujących o rozpoznaniu odszkodowania lub zadośćuczynienia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo odczytały przytoczone wyżej rozwiązania prawne. Prawidłowo przyjęły, że świadczenie wypłacone skarżącej miało rekompensować jedynie negatywne skutki wynikające z utraty zatrudnienia z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a nie pokryć uszczerbek w jej mieniu. Jej celem było złagodzenie negatywnych skutków w sytuacji życiowej podatniczki (pracownika), spowodowanych rozwiązaniem stosunku pracy, jak to zostało wywiedzione wyżej. Potrzeba racjonalizacji zatrudnienia po stronie pracodawcy, a w związku z tym przystąpienie skarżącej do programu, nie mogą być zasadnie kwalifikowane jako czynniki, zdarzenia wyrządzające szkodę pracownikowi przez pracodawcę, na potrzeby stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Dodać należy, że sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w PDO, odprawy i rekompensaty, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (np. wyroki NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16 i z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16 wyroki WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15, z dnia z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15, wyroki WSA w Lublinie z 20 maja 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15, wyroki WSA w Lublinie z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 275/16, czy wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16 – CBOIS). Przy czym, niezależnie od wyrażonego wyżej poglądu co do braku odszkodowawczego charakteru tego rodzaju odpraw lub rekompensat jaką wypłacono skarżącej, trzeba zauważyć, że Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1701/16 (por. też wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 1861/16, II FSK 1920/16 – CBOIS), podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego, co potwierdza, w ocenie NSA, treść art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Naczelny Sąd Administracyjny w takiej sytuacji wyjaśnił, że wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o PIT była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Jak widać przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które odmiennie charakteryzuje wypłacone pracownikowi świadczenie (odprawę), ujmując pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT także odprawy wypłacone na podstawie Regulaminu PDO, nie zmienia jednak oceny zaprezentowanej przez skład orzekający w niniejszej sprawie i mocno również przez NSA wyartykułowanej, że odprawa (tu rekompensata) wypłacona przez pracodawcę na podstawie PDO nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Za NSA należy w tym względzie odwołać się również należy do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. nr [...], gdzie organ wyjaśnił, że Programy Dobrowolnych Odejść, powstające z inicjatywy pracodawcy są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy, z przyczyn niedotyczących pracowników. W wyniku tych programów powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym w programie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu jest również bardziej korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Programy pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane za źródła prawa pracy. Na koniec dodać należy, że przytoczony powyżej dość obszernie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza również przedstawione na wstępnie stanowisko, co do rozumienia źródeł prawa pracy. W tych okolicznościach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).