I SA/Lu 98/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2025 r. sprawy ze skargi O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 grudnia 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.45.2024.4 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ) decyzją z 12 grudnia 2024 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 4 października 2024 r., znak: 0671-SPP.4103.199.2024.36, zmieniającej O. spółce z o.o. w L. (w okresie objętym postępowaniem podatkowym działającej jako O. sp.j.; dalej: Spółka, strona, skarżąca) rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. oraz ustalającej stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że opisaną decyzją Naczelnik zmienił Spółce rozliczenie podatku od towarów i usług w ten sposób, że za: styczeń 2019 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 27.460 zł, luty 2019 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 64.392 zł, marzec 2019 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 49.680 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2019 r. w wysokości 7.144 zł, luty 2019 r. w wysokości 2.972 zł i marzec 2019 r. w wysokości 5.508 zł. Organ podał, że podstawą wydania tej decyzji było zakwestionowanie sprzedaży wykazanej przez Spółkę jako eksport towarów opodatkowany wg stawki 0% poprzez uznanie za nierzetelne 12 opisanych w decyzji faktur wystawionych przez Spółkę w okresie od stycznia do marca 2019 r. dla podmiotu A." z siedzibą w M. (Federacja Rosyjska; dalej: A.). Przy tym, z uwagi na to, że spośród tych faktur dwie faktury korygujące zostały rozliczone przez stronę w lutym 2019 r., zawyżenie wykazanego przez Spółkę eksportu towaru wyniosło: w styczniu 203.823 zł, w lutym 2019 r. 67.017 zł, w marcu 157.155 zł. Spółka naruszyła tym samym art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2019 roku; dalej: ustawa o VAT). Po stwierdzeniu, że faktury wystawione na rzecz A. stanowią efekt oszustwa podatkowego organ pierwszej instancji, uwzględniając wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., w sprawie C-653/18, odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych stronie przez dostawców towarów, będących przedmiotem eksportu, to jest przez spółki: T. sp. z o.o. w P. (dalej: T. ) oraz B. sp. z o.o. w P. (dalej: B. ). Za powyższym wyrokiem TSUE, organ podatkowy przyjął, że skutkiem braku ustalenia rzeczywistego nabywcy przy stwierdzeniu, że dostawca dokonujący eksportu wiedział (powinien był wiedzieć), że transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym - należało uznać, że taka transakcja nie stanowi opodatkowanej transakcji, czego skutkiem jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku faktur VAT wystawionych przez T. organ pierwszej instancji zakwestionował 3, a w przypadku B. – 8 wymienionych w decyzji faktur. Jak wskazał Naczelnik, w tej sytuacji należało uznać, że Spółka naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zawyżając podatek naliczony w: styczniu 2019 r. o kwotę 44.647 zł, lutym 2019 r. o kwotę 18.572 zł, marcu 2019 r. o kwotę 34.424 zł. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że wobec strony zachodzą okoliczności uzasadniające ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, którego wartość po uwzględnieniu dyrektyw wymienionych w art. 112b ust. 2b ustawy VAT przyjął w wysokości 16%. W związku z tym, że w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2019 r. strona wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższe od kwoty należnej (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy VAT) organ ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań za: styczeń 2019 r. 7.144 zł, to jest 44.647 zł (72.107 zł - 27.460 zł) x 16% = 7.144 zł; luty 2019 r. 2.972 zł, to jest 63.219 zł (127.611 - 64.392 zł) - 44.647 zł = 18.572 zł, 18.572 zł x 16% = 2.972 zł; przy czym z uwagi na fakt, że kwota 44.647 zł stanowi podstawę obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2019 r. (7.144 zł) - podstawa obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2019 r. została zmniejszona o tę kwotę; marzec 2019 r. 5.508 zł, to jest 97.643 zł (147.323 zł - 49.680 zł) - 63.219 zł = 34.424 zł, 34.424 zł x 16% = 5.508 zł, przy czym wobec tego, że kwota 63.219 zł stanowi podstawę obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2019 r. (44.647 zł) i luty 2019 r. (18.572 zł) - podstawa obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r. została zmniejszona o tę kwotę. W odwołaniu od decyzji Naczelnika skarżąca twierdziła, że w 2019 r. zatrudniała 17 osób, jej przychody wyniosły netto ponad 15 mln zł, wystawiła ponad 3.600 faktur sprzedaży, prowadziła współpracę z ponad tysiącem kontrahentów. Strona podniosła, że postępowanie podatkowe dotyczące okresu objętego decyzją przeprowadzone było pod koniec 2023 r., a więc 3 lata po wystąpieniu kwestionowanych transakcji. W 2019 r. dla A. wystawiono 13 faktur o łącznej wartości 427.995,28 zł, co oznacza, że sprzedaż na rzecz A. nie była znacząca w działalności Spółki. Trudno więc oczekiwać, że po 3 latach pracownicy lub właściciele będą pamiętać szczegóły tej transakcji. Spółka zweryfikowała dane swojego klienta w dostępnych źródłach, klient dokonał zakupu towarów, za które zapłacił, wystawiła faktury ze stawką preferencyjną 0% i w ustawowym terminie otrzymała potwierdzeniu Urzędu Celnego o przekroczeniu granicy państwa. Wszystkie działania Spółki były zgodne z przepisami. Z punktu widzenia strony te transakcje nie miały dużej wartości. Procedury sprzedaży eksportowej były znane handlowcom i księgowej. Nie było żadnych problemów z tą transakcją, jej udokumentowaniem i płatnością za towar. Transakcja nie różniła się niczym od innych przeprowadzanych w tym okresie. W związku z tym nie było podstaw do stosowania szczególnych procedur weryfikacji klienta czy analizy tych transakcji. Zdaniem strony, ocenę współpracy i znajomości jej kontrahentów organ oparł wyłącznie na zeznaniach z przesłuchań świadków i podejrzanych dokonanych przez policję oraz Prokuraturę Okręgową w Lublinie. Organ dokonał przesłuchania tylko jednego świadka - S. W.. Jest to działanie niezgodne z prawem. Strona oceniła jako bezzasadne stanowisko organu podatkowego dotyczące niedostatecznej weryfikacji odbiorcy towarów, w sytuacji zastosowania preferencyjnej 0% stawki dla eksportu towarów. Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% dla eksportu towarów pod warunkiem otrzymania w ustawowym terminie potwierdzenia wywozu towarów poza granice kraju. Bez względu na to jak znałaby swojego kontrahenta nigdy nie miałaby pewności czy towar opuści granice kraju. Dla każdego eksportera jest to ryzyko, które podejmuje w związku z taką transakcją. Jeśli towar nie przekroczyłby granicy kraju, Spółka musiałaby skorygować deklarację i naliczyć podatek VAT w stawce podstawowej. Kluczowym dla zastosowania stawki 0% jest otrzymanie przez Spółkę komunikatu IE599 potwierdzającego przekroczenie granicy kraju. W kwestionowanych przez organ transakcjach strona otrzymała ten dokument. Świadczy to o tym, że taki wywóz nastąpił. Co do kwestii weryfikacji czy objęty otrzymanym dokumentem IE599 towar, który opuścił granice kraju jest tym samym towarem, który sprzedała Spółka swojemu kontrahentowi, strona wyjaśniła, że przy organizacji wywozu i odprawy przez odbiorcę towaru eksporter nie ma możliwości przeprowadzenia takiej weryfikacji. Takie działanie jest niemożliwe. Twierdzenie organu podatkowego, że odprawiono inny towar niż ten, który Spółka sprzedała swojemu kontrahentowi, jest więc gołosłowne. Organ nie podzielił zarzutów odwołania, uznając, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przedstawione powyżej zakwestionowane faktury wystawione na rzecz A. , mające dokumentować eksport towarów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie też organ podatkowy odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych faktur wystawionych stronie przez T. i B. – dostawców towarów, będących przedmiotem rzekomego eksportu. Wskazał, że strona kwestionuje mające kluczowe znacznie dla sprawy zeznania świadków i podejrzanych pozyskane z Prokuratury Rejonowej w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w Chełmie prowadzącej śledztwo o sygn. akt Po OZ [...], w tym zeznania odebrane przez policję z III i IV Komisariatu Policji w L., twierdząc, że organ pierwszej instancji poza przesłuchaniem tylko jednego świadka - S. W. nie przeprowadził tych dowodów samodzielnie, lecz włączył do akt zeznania złożone w postępowaniu karnym. Zdaniem organu, zarzut ten jest bezzasadny, skoro strona miała zagwarantowany dostęp do dowodów, które włączono do akt podatkowych. W przypadku zaś dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy między innymi protokołów przesłuchań z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Strona nie wskazała na sprzeczności wynikające z tych zeznań, co mogłoby stanowić przesłankę nakazującą organom podatkowym ponowne przesłuchanie świadków i podejrzanych. Jak wskazał organ odwoławczy, dokonana przez Naczelnika ocena zgromadzonego materiału tworzy spójny i logiczny obraz stanu faktycznego. Z włączonych zeznań pozyskanych z akt ww. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Lublinie wynika, że przedstawiciele Spółki i jej pracownicy mieli jedynie powierzchowną wiedzę na temat transakcji dotyczących rzekomego eksportu towaru na rzecz A. jak również w zakresie zakupu towarów odjętych tym eksportem. Nie było żadnych pisemnych umów o współpracy, ustaleń czy spotkań. A. nie znały osoby zarządzające Spółką ani jej pracownicy, którzy mieli upoważnienie do prowadzenia w imieniu Spółki transakcji. Rażącym zaniedbaniem strony, zdaniem organu, był brak pozyskania danych osoby reprezentującej kontrahenta, celem sprawdzenia, czy osoba zawierającą transakcję sprzedaży towarów posiada umocowanie do działania w imieniu kontrahenta, w sytuacji gdy osobie tej powierzano towar o znacznej wartości. Według strony transakcje nie różniły się niczym od wielu innych przeprowadzonych w tym okresie. Organ zauważył jednak, że wbrew zapewnieniom strony to właśnie sposób przeprowadzania transakcji jest okolicznością wskazującą, że strona nie kontrolowała ich przebiegu. Wskazują na to zeznania złożone w tym zakresie przez ówczesnego pracownika Spółki S. W. oraz zeznania i wyjaśnienia przedstawicieli Spółki, którzy – poza przyznaniem się do braku wiedzy na temat przebiegu spornych transakcji – potwierdzili, że o samych towarach wiedzę mieli wyłącznie magazynierzy bądź kierowcy. Jeżeli zatem, jak zeznał S. W., towar do A. był przeładowywany z jednego środka transportu na drugi, to nikt z pracowników Spółki, w tym magazynierzy nie mogli wiedzieć co w przypadku zakwestionowanych transakcji było przedmiotem transportu. Biorąc pod uwagę opis S. W., dotyczący przekazywania towaru do A., trudno też wyjaśnić w jakich okolicznościach w ogóle udało mu się zobaczyć towar, co miało rzekomo nastąpić "z ciekawości raz czy dwa razy". Dowody zgromadzone w aktach potwierdzają również, że strona nie znając dostawców ani odbiorcy towarów przyjmowała i wysyłała do nich znaczne środki bez żadnej weryfikacji tych kontrahentów. W ocenie organu, niemożliwym jest regulowanie tak znacznych należności bez faktycznej wiedzy co dokładnie i gdzie w ramach tej kwoty zostało kupione i sprzedane. Powoływanie się obecnie na dużą skalę działalności, upływ czasu i brak pamięci w zakresie ww. transakcji nie może stanowić przekonującego wytłumaczenia braku wiedzy na temat tych transakcji. Być może strona dysponowałaby większą wiedzę na temat spornych transakcji, gdyby zadbała o stosowną w tym zakresie dokumentację w postaci umów czy zamówień. Osoby działające w imieniu Spółki, jako profesjonalni uczestnicy obrotu gospodarczego, niewątpliwie zdawali sobie sprawę, że procedura eksportu ma charakter wyjątkowy. Transakcje udokumentowane fakturami, w których jako nabywcę wskazano A. wymagały więc od sprzedawcy wykazania staranności, sumienności oraz dbałości na każdym jej etapie. Organ ocenił, że również sposób dokonywania płatności – jedynej świadomej aktywności strony w zakresie omawianych transakcji – wskazuje na to, że pomimo braku znajomości kontrahentów Spółka miała możliwość płacenia za zakupione towary dopiero po otrzymaniu wpłaty należności z faktur wystawionych dla A.. Wskazuje na to jednoznacznie analiza przebiegu płatności za faktury otrzymane od dostawców (z towarem, który miał być przedmiotem dalszej sprzedaży towaru w ramach eksportu przez Spółkę) oraz otrzymanych należności za dostawy, który organ pierwszej instancji przedstawił na stronach swej decyzji. Organ wskazał przy tym na treść zeznań i wyjaśnień D. P. przesłuchanego w charakterze świadka, który według danych z rachunku bankowego Spółki regulował należności za faktury wystawione na rzecz A. od stycznia do marca 2019 r. regulował, a który nie był osobą znaną zarządowi Spółki ani jej pracownikom, poza S. W., który po okazaniu wizerunku tej osoby rozpoznał ją jako odbierającą towar dla A.. Organ wskazał, że wedle zeznań S. W. mężczyzna z A. , którym nie był D. P., zaproponował aby Spółka pośredniczyła w kupnie towaru z B. , przy tym koszty transportu opłacane były przez B. i A. a Spółka nie ponosiła żadnych kosztów związanych z transportem towaru. Natomiast jeżeli chodzi o zamówienia zeznał, że otrzymywał je drogą mailową od A. i przekazywał dalej do T. i B. . Organ podkreślił, że z zeznań D. P. wynika, że nie zna on B. ani prezesa tej spółki. Organ odwoławczy ocenił, że strona nie tylko nie miała wiedzy na temat rzekomego kontrahenta, któremu dostarczała towary ani na temat towaru mającego być przedmiotem tych dostaw, lecz nie była jej też znana osoba, która dokonywała odbioru towaru, choć dane tej osoby widniały na przelewach za ten towar. Zarazem strona nie potrafiła wyjaśnić w jaki sposób i z kim ustalała kompensaty należności, o których wspomniała opisując wystawione faktury. Nie potrafiła także podać, komu zwróciła zaliczki, które wcześniej miała wpłacić A.. Nie była również w stanie wyjaśnić kwestii dotyczącej pobieranego zwyczajowo "przy handlu poza Unię Europejską [...] zastawu w wysokości wartości VAT", to jest kto z A. miałby wpłacić w gotówce to zabezpieczenie, skoro takich czynności nie mógł w imieniu tej firmy dokonać D. P.. Jednocześnie na podstawie analizy operacji bakowych na rachunku Spółki nie stwierdzono wpływu kwot, które mogłyby takie zabezpieczenie stanowić. Organ zgodził się z argumentacją organu pierwszej instancji, że strona albo nie znała, albo też nie chciała wyjawić, nie tylko szczegółów, ale zasadniczych okoliczności towarzyszących transakcji. Nieprzekonująca jest również podana przez S. W. geneza podjętej współpracy z opisanymi firmami, której wytłumaczeniem miała być bliskość siedziby Spółki, w sytuacji gdy towar i tak mógł być przywieziony do dowolnego miejsca przy granicy kraju, natomiast kolejny pośrednik stanowiłby zbędny koszt transakcji. Odnosząc się do tego, że jak twierdzi strona wystarczającą okolicznością do uznania, że istnieją podstawy do zastosowania 0% stawki sprzedaży było potwierdzenie wywozu towarów za granicę kraju przez organy celne, organ wskazał, że istotnie komunikaty potwierdzające wyprowadzenie towaru IE599 informują, że doszło do wywiezienia poza teren UE towarów objętych procedura celną oraz że nadawcą odprawianego towaru była strona, a odbiorcą A.. Na dokumentach tych wymieniono pozycje towarowe objęte procedurą. Jednakże – jak podkreślił organ – z zeznań agentów celnych wynika, że nie wiedzieli oni co było przedmiotem odprawy celnej. Strona zarzuciła, że twierdzenie organu, iż odprawiony był inny towar niż ten, który Spółka sprzedała swojemu kontrahentowi jest pozbawione możliwości weryfikacji. Wobec tego – w ocenie organu – w sprawie bezsporne jest, że powyższa dokumentacja dotycząca procedury eksportowej nie pozwala na stwierdzenie jaki towar i w jakich ilościach był przedmiotem eksportu. Jedynie więc na podstawie dowodów powstałych na etapach transakcji poprzedzających procedurę celną można stwierdzić, że towar objęty tą procedurą był towarem opisanym w omawianych fakturach. Jednakże poprzez zaniechanie podstawowych działań, właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą strona sama pozbawiła się wiedzy na temat tego kto był w rzeczywistości odbiorcą jej towarów i co właściwe stanowiło przedmiot tych transakcji. Strona zignorowała fakt, że bez żadnej jej inicjatywy zgłasza się do niej zupełnie nieznana osoba, która oświadczyła, iż działa w imieniu zagranicznej firmy, wskazała stronie rodzaj oraz dostawcę towaru, jednocześnie deklarując się jako odbiorca tego towaru. Następnie przez trzy miesiące w 2019 r. towar był dostarczany (transportowany) do Spółki, a także odbierany od niej i wywożony za granicę. Przy czym strona nie ponosiła żadnych kosztów transportu, ubezpieczenia ani związanego z tym ryzyka gospodarczego. Nie zawierano przy okazji tych transakcji żadnych pisemnych umów przewidujących np. kary umowne, ze strony Spółki w odniesieniu do sprzedawanego towaru nie było żadnych gwarancji, określonych reguł reklamacji czy zwrotu towaru. Organ przy tym zauważył, że w ciągu 3 miesięcy nie wystąpiła żadna ze wspomnianych okoliczności. Strona otrzymała faktury zakupu od dostawcy i wystawiała faktury sprzedaży doliczając marżę w wysokości około 5%. Poza zyskiem Spółki wynikającym z podwyższonej ceny sprzedaży netto, u strony z tytułu wykazywanej sprzedaży eksportowej opodatkowanej preferencyjną zerową stawką VAT powstały także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (tzw. zwroty pośrednie). Zdaniem organu odwoławczego, także dalsze losy towaru nie przemawiają za tym, że rzeczywistym odbiorcą towarów była moskiewska firma A.. Z zeznań i wyjaśnień D. P. wynika, że towary były odpierane przed granicą przez nieznane mu osoby i najprawdopodobniej to one tym samym środkiem transportu – co wynika z komunikatów IE599 – przewoziły towar za granicę. Organ odwoławczy dodał, że poza sprawdzeniem statusu VAT strona nie dokonała żadnych czynności weryfikacyjnych mających na celu uzyskanie informacji o podmiotach T. i B. Zatem również w przypadku dostawców towarów strona nie zachowała należytej staranności. W tych okolicznościach sprawy, zasadnie organ podatkowy przyjął, że brak ostrożności w realizowaniu transakcji przez Spółkę, doprowadził do sytuacji, iż stała się ona uczestnikiem procederu oszustwa. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie kwestionowano, że do wywozu jakiegoś, nieokreślonych towaru poza terytorium kraju doszło. Co jednak ważne, TSUE wyraźnie wskazał w swym orzecznictwie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinien zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. W tej sprawie strona takich wątpliwości nie miała, co wynika z jej wyjaśnień. W tych okolicznościach, zdaniem organu, zasadnie organ podatkowy stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę dla strony towarów, będących przedmiotem rzekomego eksportu, narusza art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie Dyrektora, prawidłowo ustalono również w decyzji organu pierwszej instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 112b ust. 3 ustawy VAT uniemożliwiające ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ani nie ma w niej zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, skoro Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Jak podkreślił organ, konsekwencją uznania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla A. za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług była utrata możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów od T. i B. dokonanymi przez Spółkę w celu dokonania kwestionowanego eksportu. Nie można bowiem przyjąć, że zakupy od tych podmiotów miały służyć czynnościom opodatkowanym. Zawyżenie podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od T. i B. w styczniu 2019 r. o kwotę 44.647 zł, lutym 2019 r. o kwotę 18.572 zł i marcu 2019 r. o kwotę 34.424 zł wpłynęło na zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej w styczniu 2019 r. o kwotę 44.647 zł, w lutym 2019 r. o kwotę 63.219 zł oraz w marcu 2019 r. o kwotę 97.643 zł. Prawidłowo więc, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji – zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy VAT – przyjął, że maksymalny wymiar dodatkowego zobowiązania z tytułu omówionych uchybień nie powinien przekroczyć 30% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Za uzasadnioną Dyrektor uznał również dalszą korektę do wysokości 16% kwoty dodatkowego zobowiązania z tytułu opisanych ustaleń, którą organ podatkowy wyznaczył w oparciu o wskazania z art. 112b ust. 2b ustawy VAT. Naczelnik uwzględniając bowiem dyrektywy wymienione w art. 112b ust. 2b ustawy VAT każdej z nich przyporządkował cząstkową wartość sankcji, których zsumowanie końcowo dało podaną wartość 16% W skardze strona zarzuciła decyzji Dyrektora naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów oraz błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawyżenia podatku naliczonego i nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-marzec 2019 r, podczas gdy organ nie wykazał należytej staranności, aby przeprowadzić dowody, uwzględnił tylko dowody uzyskane z innej sprawy, nie przesłuchał świadków, a oparł się na przesłuchaniu tylko jednego świadka S. W., wskutek czego strona nie mogła czynnie brać udział w przesłuchaniu świadków, nie mogła samodzielnie zadawać pytań, przesłuchać świadków, aby wykazać prawidłowość realizacji transakcji eksportowej i prawidłowe odliczenie podatku VAT od transakcji, z których towar był dalej przedmiotem eksportu, 2. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego negującego realizację transakcji przez skarżącą z A. i wywóz towarów sprzedanych przez stronę temu podmiotowi poza terytorium Unii Europejskiej, podczas gdy zawarcie umów sprzedaży potwierdza wydanie towaru i zapłata ceny (co dowodzi wykonania umowy), organy celne potwierdziły wywóz towaru poza Polskę i wystawiły komunikaty IE-599 potwierdzające wywóz towarów poza granice UE, co zgodnie z zasadą neutralności upoważniało stronę do zastosowania stawki 0%, a zatem Spółka mogła ustalić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w okresie styczeń-marzec 2019 r.; 3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w wyniku uznania, że Spółka nie dokonała należytej weryfikacji kontrahentów, podczas gdy weryfikacja kontrahentów była prawidłowa i uzasadniona rodzajem transakcji z wykorzystaniem dostępnych metod weryfikacji i oceny ryzyk dla tychtransakcji, z zastosowaniem procedury zestandaryzowanej dla transakcji tego typu przeprowadzanych w działalności hurtowej i dostosowanej do warunków umowy, a skoro przy zawarciu umowy, gdzie cena została zapłacone i towar wydany oraz nie było żadnych zgłoszeń co do wiarygodności kontrahenta, Spółka przyjęła do rozliczenia faktury eksportowe po otrzymaniu komunikatu IE-599, co potwierdzało, że strona ma prawo zastosować stawkę 0%; nie można zarzucić jej niestarannego działania, gdyż na żadnym etapie zawarcia i wykonywania umów eksportowych Spółka ani jej reprezentanci nie mieli wiedzy o tym, że sporna transakcja może być fikcyjna lub towar nie opuścił Polski, jak twierdzi organ; warunki umów eksportowych były typowe, obsługa całości transakcji nie odbiegała od działań podejmowanych w sprzedaży hurtowej, a zatem twierdzenia o braku należytej staranności w weryfikacji kontrahentów są niezasadne, zwłaszcza że zakres tej weryfikacji jest ograniczony przy działalności strony do ustalenia istnienia podmiotu, zdolności do wykonania zobowiązań z umowy (zapłaty ceny i odebrania towaru), a na potrzeby zastosowania stawki 0% do wywozu towaru poza granice Polski; w tej sprawie te warunki zostały spełnione, a więc skarżąca wykazała należytą staranność w realizacji umów eksportowych, nieodbiegającą od staranności wymaganej dla tego typu umów w jej przedsiębiorstwie, przy jej profili działalności i rozmiarze przedsiębiorstwa, co organ pominął, przedstawiając idealistyczny model zawierania transakcji, jaki nie jest praktykowany w warunkach rynkowych; 4. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie, w jakim nie uwzględniono posiadania przez stronę komunikatów IE-599 potwierdzających, że nastąpił wywóz towarów poza granice UE, zwłaszcza że to ustawodawca ustalił taki sposób potwierdzenia wywozu towaru i ustalił procedurę, do której stron zastosowała się będąc przekonana, że działa zgodnie z prawem; 5. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że strona uczestniczyła w mechanizmie pozornych transakcji, podczas gdy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można jedynie uznać, o ile prawdą jest fikcyjność A. lub braku wywozu poza Polskę sprzedanego towaru, to co najwyżej strona mogła być ofiarą oszustwa, którego mechanizm działania polega na wykorzystaniem podmiotu, który w dobrej wierze przyjął, że sprzedał towar podmiotowi ujawnionemu na fakturze oraz że ma prawo zastosować stawkę podatku 0%, skoro ustawa o VAT wymaga do tego jedynie posiadania komunikatu IE-599; strona miała więc prawo w zaufaniu do państwa przyjąć, że działa zgodnie z prawem, dlatego nie można jej czynić zarzutu, że przepisy te są źle skonturowane, gdyż oznaczałoby to obciążenie jej ryzykiem wadliwości celnych i tego, że komunikat IE-599 nie poświadcza zgodnie z prawdą wywozu towaru sprzedanego na eksport; 6. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wymiarze dodatkowego zobowiązania aspektu celowości art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006, L 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT), to jest faktu, że działania skarżącej nie stanowiły oszustwa podatkowego i nie można przypisać jej reprezentantom współdziałania z podmiotami, które brały udział w transakcji w celu "fikcyjnej sprzedaży", jak to wskazuje w decyzji organ oraz nie można zarzucić stronie, że stosując stawkę 0% w oparciu o komunikat IE-599, naruszyła prawo i naraziła Skarb Państwa na straty (skoro uiściła podatek z decyzji wraz z odsetkami); 7. art. 2 ust. 8 i art. 41 ust. 4 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły transakcje dostawy towarów w postaci eksportu towarów i wywóz towarów poza Unię Europejską, a nawet uznanie, że Spółka zawyżyła wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące w okresie styczeń-marzec 2019 r., podczas gdy strona wykazała zawarcie transakcji eksportowych z A. w typowych warunkach dla tego rodzaju transakcji, zwłaszcza w kontekście innych transakcji zawieranych przez stronę i w typowych warunkach dla tego rodzaju transakcji ze względu na sprzedaż hurtową, z zapłatą ceny i z odbiorem towaru przez kupującą, przedstawiła komunikaty IE-599 oraz SAD potwierdzające wywóz towarów poza granice UE, co uzasadnia zgodnie z zasadą neutralności opodatkowanie stawką 0%, a organy nie udowodniły niedochowania przez stronę należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa TSUE i nie wykazały, aby wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe (o ile miało ono miejsce), co doprowadziło organ do błędnego określenia podatku do zapłaty; 8. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że strona powinna była wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach, a tym samym nie miała prawa do ustalenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres styczeń-marzec 2019 r. w kwotach wynikających z faktur dokumentujących zakup dalej eksportowanego towaru, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje eksportowe miały miejsce, a zdarzenia gospodarcze w postaci zakupu zamówionych towarów, które następnie zostały sprzedane na eksport, były faktycznie dokonane, z zapłatą zobowiązań z tego tytułu, w tym przy zapłacie do dostawców towarów w mechanizmie podzielonej płatności i Skarb Państwa uzyskał od strony na rachunek rozliczeń podatku VAT, część ceny od zakupionych przez nią towarów, równą podatkowi, który następnie strona przyjęła do własnego odliczenia; 9. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia VAT z faktur VAT zakupu towarów w wyniku błędnego uznania, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz strony nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, mimo nieudowodnienia przez organ niedochowania przez stronę należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa TSUE i brak wykazania, iż wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co doprowadziło organ do wadliwego określenia podatku do zapłaty; 10. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń, luty i marzec 2019 r., podczas gdy nie było podstaw do jego zastosowania, gdyż nie doszło do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe kwotą wyższą od kwoty należnej, sankcja zastosowana została nieadekwatnie do celu, który założył ustawodawca unijny, a organ potraktował instrumentalnie stronę i przepis art. 112b ustawy VAT, przyjmując błędnie, że jeśli doszło do naruszeń w rozliczeniu VAT, należy bezkrytycznie zastosować sankcje wynikające z tego przepisu. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła argumentację dotycząca podniesionych zarzutów. Strona wskazała m.in., że organ wydał decyzję wyłącznie na podstawie argumentów, które nie zostały w sposób prawidłowy, dostateczny i rzetelny ustalone i zweryfikowane w postępowaniu odwoławczym. Zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenia zostały oparte jedynie na materiale dowodowym organu podatkowego. Zdaniem strony, wymogi jakie przedstawił organ jako wyraz należytej staranności do przygotowania warunków współpracy i wymogi znajomości przeczą zdrowemu rozsądkowi. To rzeczą organu było – czego bezsprzecznie nie uczynił – ustalić typowe warunki zawierania umów w podmiocie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, jak i typowe warunki dla działalności, jaką zajmuje się strona – hurtowej sprzedaży materiałów budowalnych i dopiero do tych typowych warunków odnieść warunki transakcji, którą organ uważa za "podejrzaną". Skarżąca podniosła, że stanowisko organu co do zarzutów o braku wiedzy czy pamięci przesłuchiwanych osób w zakresie warunków zawarcia umowy sprzedaży z A. w 2019 r. oraz uznanie, że brak pamięci lub dokumentów potwierdzających transakcje świadczy na niekorzyść Spółki, było nielogiczne. Organ błędnie ocenił i bezkrytycznie przyjął zeznania kluczowego dla niego świadka D. P., którego wiarygodność jest niska. Oznacza to, że organ opierając się tylko na przypuszczeniach, a nie na faktach, zarzucił Spółce niedostateczną weryfikację odbiorcy towarów. W opinii strony, skoro sprzedaż eksportowana została zrealizowana, to prawidłowo strona odliczyła VAT od zakupu towarów będących później przedmiotem eksportu. Mając na uwadze zarzuty skargi, strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które stwierdziły, że opisane w decyzjach obu instancji faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A., mające dokumentować eksport towarów, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych stronie przez dostawców towarów, będących przedmiotem eksportu, to jest przez spółki T. oraz B. . Organy przyjęły bowiem, że skutkiem braku ustalenia rzeczywistego nabywcy przy stwierdzeniu, że skarżąca jako dostawca dokonujący eksportu wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym, należało uznać, że taka transakcja nie stanowi opodatkowanej transakcji, czego skutkiem jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie przedmiotem sporu jest również ustalone przez organy dodatkowe zobowiązanie podatkowego w kwocie stanowiącej 16% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Skarżąca podważa to stanowisko i twierdzi, że działała w pełni legalnie i nie może ponosić odpowiedzialności za zachowania swoich kontrahentów. Uważa, że uwzględniając specyfikę jej działalności dochowała wszelkich wymaganych w tych okolicznościach działań przy dokonywaniu transakcji ze wskazanymi podmiotami, zaś organ nie miał podstaw, aby zakwestionować sprzedaż eksportową, co w konsekwencji oznacza, że strona prawidłowo odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców towarów, będących następnie przedmiotem eksportu. Tym samym podważa również strona ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy po pierwsze, nie doszło do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe kwotą wyższą od kwoty należnej, a po drugie, sankcja ta została zastosowana nieadekwatnie do celu założonego przez ustawodawcę unijnego i wynikające z przepisów krajowych. Wskazać trzeba, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Dlatego podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności omawianego podatku wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Co wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, podatnikowi z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT prowadzi również do wniosku, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług dokonuje się w oparciu o faktury wiarygodne formalnie i materialnie. Faktury muszą więc odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, gdyż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Poza sporem jest przy tym, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeśli podatek wynika tylko z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. przykładowo jedynie wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding, C-342/97; wyroki NSA z: 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16 oraz 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy na skutek poczynionych ustaleń zostanie obiektywnie stwierdzone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Co więcej, nie jest kwestionowane, że przy ocenie zasadności odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (wykonania dostawy lub usługi) nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca w tych fakturach. Podkreślenia wymaga bowiem, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. przykładowo wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Axel Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02). Krajowe organy administracyjne i sądy odmawiają prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Nie jest natomiast sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE z: 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C-271/06; 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11; 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu (zob. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; 12 stycznia 2006 r., Axel Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04). W konsekwencji podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki NSA z: 26 lutego 2014 r., I FSK 537/13 oraz 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16). Zważywszy na powyższe stanowisko orzecznictwa, w sporze zaistniałym w niniejszej sprawie należy przyznać rację organom podatkowym, które przeprowadziły w sposób odpowiadający standardom proceduralnym pełne postępowanie dowodowe. Całkowicie bezzasadny jest zarzut skarżącej co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), czego upatruje ona w bezkrytycznym powieleniu przez organ stanowiska organu pierwszej instancji, bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, lecz oparciu się na materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istota zasady dwuinstancyjności nie wymaga od organu odwoławczego w każdej sprawie czynienia nowych ustaleń ani podejmowania nowych czynności wyjaśniających. Jest jasne, że ustalenia organu drugiej instancji muszą być samodzielne, organ ten bowiem jest zobowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której orzekał organ podatkowy pierwszej instancji. Zarazem jednak nie oznacza to, że ustalenia powzięte w niniejszej sprawie przez organ w postępowaniu odwoławczym musza się różnić od ustaleń pierwszej instancji. Dyrektor zgodził się wprawdzie z ustaleniami Naczelnika, lecz swoje stanowisko w tym zakresie poparł stosowną, wyczerpującą argumentacją, która ujawnia tok rozumowania organu, a także spełnia wymagania przepisów prawa, w tym wskazuje, dlaczego organ uznał za udowodnione stanowisko organu podatkowego, iż strona co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, opisał szeroko dowody, które pozwoliły potwierdzić stanowisko organu pierwszej instancji oraz odnieść się do przeciwnych argumentów strony, oceniając je jako nieuzasadnione w okolicznościach sprawy. Zauważyć należy, że w sprawie strona konsekwentnie próbuje podważyć trafność ustaleń organów podatkowych odwołując się do zarzutu, że organy nie przesłuchały bezpośrednio świadków (poza przesłuchaniem świadka S. W.), lecz oparły swe stanowisko na zeznaniach świadków i podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym, co uniemożliwiło stronie aktywny udział w przeprowadzaniu tych dowodów, w tym nie pozwoliło jej samodzielnie zadawać pytania świadkom i dlatego strona domagała się powtórzenia w postępowaniu podatkowym tych dowodów. W ocenie Sądu, powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdza nie tylko art. 181 O.p. (dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności [...] materiały zgromadzone w toku postępowania karnego), lecz również orzeczenia TSUE wskazujące, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania podatkowego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W odniesieniu zaś do dowodów pozyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a także prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich oraz przedstawienie kontrdowodów (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2024 r., I FSK 135/24 wraz z powołanym orzecznictwem). Pamiętać również trzeba, że w powołanym wyżej wyroku NSA jednoznacznie wyjaśnił, że strona może skutecznie domagać się powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, zgodnie z art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., tylko wtedy, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności, które zachodzą w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wykazała takich sprzeczności. Co więcej, jak wyjaśnił również w tym wyroku NSA, dowód z przesłuchania strony jest dowodem subsydiarnym i organ podatkowy ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji może przeprowadzić ten dowód, jeżeli uzna, że jest on niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że organ włączył do akt sprawy również zeznania osób zarządzających Spółką przesłuchanych w charakterze świadków bądź podejrzanych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów. Przede wszystkim organy te oceniając zeznania członków zarządu Spółki M. M. oraz J. K. trafnie zwróciły uwagę, że zeznania te wskazywały na brak elementarnej wiedzy Spółki na temat okoliczności istotnych dla kwestionowanych transakcji. Mianowicie reprezentujący Spółkę nie mieli wiedzy co do tego w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a B. i T. , jaki towar dla strony dostarczały te firmy ani komu dalej był sprzedawany ten towar i z jaką marżą. Nie wiedzieli oni również w jaki sposób towar był transportowany do odbiorcy, przez kogo i gdzie, czy za granicę, czy do agencji celnej, kto opłacał odprawy, jaka była dokładnie trasa towaru zakupionego od B. i T. , kto organizował transport i kto za niego płacił, jakimi środkami transportu towar był dostarczany. Członkowie zarządu Spółki nie potrafili wyjaśnić w jaki sposób dokonywano płatności, czy była to gotówka czy przelew, jakie rachunki bankowe i do kogo należące uczestniczyły we wzajemnych transakcjach, kto w imieniu opisanych podmiotów odbierał płatności. Osoby te nie umiały wskazać okoliczności, w jakich nawiązała Spółka współpracę z A., jak pozyskano do współpracy ten podmiot, jak go zweryfikowano, jak podmiot ten składał zamówienia Spółce. Wreszcie nie umieli oni wskazać osób występujących w imieniu B. , T. i A., z którymi strona dokonywała transakcji handlowych. Członkowie zarządu Spółki wskazali byłego pracownika S. W., P. S. i księgową spółki E. K. jako osoby mające wiedzę co do kwestionowanych transakcji (zob. k. 52-58 t. II akt adm.; k. 294-296 t. I akt adm.). Jednakże zarówno P. S., jak i E. K. w istocie nie byli w stanie podać żadnych istotnych danych dotyczących szczegółów współpracy z ww. podmiotami (zob. zeznania opisane na stronach 16-17 decyzji Naczelnika; k. 87-88, 109-110 t. II akt adm.). Natomiast najobszerniejsze zeznania dotyczące transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z opisanymi podmiotami przedstawił S. W. (zob. zeznania przedstawione na stronach 12-16 decyzji organu podatkowego; k. 111-119 t. III akt adm.; k. 68-70 t. II akt adm.). Zauważyć należy, że S. W., przesłuchiwany jako świadek w postępowaniu karnym 1 lutego 2022 r. w odpowiedzi na pytanie o okoliczności nawiązania współpracy między Spółką a B. , zeznał, że w czasie jego zatrudnienia w Spółce pojawił się nieznany mu mężczyzna z A. (którą określał jako "A. z Ukrainy"), który "zaproponował, że chce abyśmy pośredniczyli w kupnie towaru z firmy B. . Mówił, że on kupuje dużo towaru z tej firmy, ale daleko musi jeździć po ten towar i bliżej by mu było przyjeżdżać do nas po wszystkie dokumenty. Nasza praca polegała na przefakturowaniu towaru. Z tego co pamiętam to ten podmiot A. wcześniej coś od nas kupował, ale były to niewielkie zamówienia na pokrycia dachowe. Z firmy B. faktury za towar przychodziły za pośrednictwem maila. Nie przypominam sobie abym kontaktował się z jakąkolwiek osobą pracującą w tej firmie. Współpraca wyglądała tak, że dostawaliśmy zamówienie z firmy A. na konkretny towar i to samo zamówienie było skierowane także do B. , tak że firma O. nie musiała składać zamówienia w firmie B. . Następnie przychodziła faktura z firmy B. oraz towar, my opłacaliśmy tą fakturę, przyjmowaliśmy towar na stan i przyjeżdżał pracownik firmy A. i my mu wystawialiśmy kolejną fakturę za towar, który wcześniej został nam dostarczony przez firmę B. . Osoba z firmy A. odbierała towar i zajmowała się opłaceniem cła i wszystkimi formalnościami związanymi z wywozem towaru zagranicę. Później na maila dostawaliśmy potwierdzenie wywozu towaru za granicę. Nigdy nie kontaktowałem się z żadnym pracownikiem z firmy B. ". Zdaniem Sądu, mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organy zwróciły uwagę, że opisany przez tego ostatniego świadka obraz współpracy pomiędzy Spółką a podmiotami B. , T. i A. nie mógł być oceniony jako wiarygodny. Niewątpliwie bowiem członkowie zarządu strony i jej pracownicy nie znali szczegółów dotyczących zakupu towaru od T. i B. oraz sprzedaży towaru A.. Brak było pisemnych umów o współpracy, dokumentów potwierdzających ustalenia, spotkania, rozmowy, a przesłuchiwane osoby nie były w stanie takich szczegółowych informacji podać. Żadna z tych osób nie znała A. ani osób tę firmę reprezentujących, w tym jej pracowników i pełnomocników. Strona nie przedstawiła dowodów w postaci zamówień składanych A. na towary, które miały być następnie przedmiotem transakcji. Mimo że S. W. zeznał, że na magazyn były przyjmowane wszystkie towary zakupione przez Spółkę, a więc również nabyte od B. i T. w okresie styczeń-marzec 2019 r. (wskazywał na to również zeznając jako świadek członek zarządu J. K.), to nie można było ustalić, jakie były w rzeczywistości zasady postępowania z towarem zakupionym od tych spółek, gdyż jednocześnie sam S. W. zeznał 1 lutego 2022 r., że towar z B. nie był przechowywany w magazynach Spółki, a strona odnosząc się do współpracy z T. w piśmie z 21 lutego 2024 r. nie była w stanie stwierdzić jakie w tym przypadku obowiązywały zasady weryfikacji towaru ani czy towar ten był faktycznie magazynowany. S. W. nie pamiętał spółki T. ani transakcji Spółki z tym podmiotem ("Nie kojarzę spółki T. ale pewnie sytuacja wyglądała podobnie [jak w przypadku B. ]"), choć od maja 2018 r. do stycznia 2019 r. T. wystawiła Spółce 99 faktur stwierdzających sprzedaż towarów o łącznej wartości 1.916.378,13 zł, co wynika z postanowienia z 3 stycznia 2024 r. o przedstawieniu zarzutów M. M. działającemu przy pomocy S. W. na niekorzyść Skarbu Państwa. Jak wskazał trafnie organ, skoro pełny koszt transportu towarów pokrywały B. i A., a Spółka sprzedając towary do cen stosowanych przez B. doliczała marżę 5%, to niezrozumiałe jest dlaczego podmioty te zdecydowały się na pośrednika w łańcuchu transakcji, gdyż prowadziło to do wzrostu kosztów zakupu towarów przez A., w sytuacji gdy podmioty te i tak wspólnie partycypowały w kosztach transportu, a w efekcie nabywca, którego celem miało być wywiezienie towarów poza terytorium Polski nie musiałby w takiej sytuacji jeździć po towar nie tylko w okolice Poznania, ale również do Lublina. Zasadnie organy odnotowały również, że analiza danych z faktur wystawionych Spółce przez B. i T. oraz faktur wystawionych przez Spółkę dla A., a także dowodów płatności potwierdza, że kolejność poszczególnych etapów transakcji była inna aniżeli opisana przez S. W., nie mająca nic wspólnego z rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą. Trafnie organ ocenił przy tym wyjaśnienia strony z pism z 17 i 28 czerwca 2024 r. za niewiarygodne, gdyż strona nie była w stanie uwiarygodnić swego stanowiska wyrażonego w tym zakresie stosownymi dokumentami. Pomimo wezwań organu nie przedstawiła bowiem dokumentu potwierdzającego wpłatę przez A. zaliczek wynikających z faktur nr [...] w wysokości 9.074,40 zł oraz nr [...] w wysokości 8.692,92 zł. Spółka nie potrafiła też wyjaśnić z kim ustalane były zasady i warunki płatności, w tym kompensat ani komu zwracane były zaliczki w wysokości 1.307,08 zł oraz 8.692,92 zł. Niezaprzeczalnie taki sposób współpracy, wbrew temu co eksponuje strona w skardze, trudno uznać za mieszczący się w typowym, powszechnie stosowany sposób prowadzenia transakcji biznesowych, zwłaszcza gdy zważyć, że nie dotyczy on podmiotu od lat ze Spółką współpracującego, a w związku z tym znanego jej doskonale, lecz podmiotu, którego ani członkowie zarządu Spółki, ani jej pracownicy nie znali, nie potrafili wskazać jego reprezentantów, przedstawicieli, pracowników, nie znali danych osobowych tych osób, ani wreszcie nie byli w stanie podać żadnych wiarygodnych szczegółów co do przebiegu zawartych z nim transakcji. Ponadto, jak dostrzegł słusznie organ, opisane wyżej dokumenty potwierdzają, że gdy chodzi o akcentowany przez Spółkę element zapłaty za towar jako mający świadczyć o realności opisywanych transakcji, to również w tym zakresie nie można nie zauważyć anomalii względem powszechnie zawieranych w obrocie transakcji. Mianowicie – jak stwierdził organ – zapłata przez Spółkę należności z faktur wystawionych przez T. i B. nigdy nie była dokonywana przez zapłatą należności wynikających z faktur wystawionych przez O. dla A.. Kilkakrotnie podatnik dokonywał przelewu należności na rachunki bankowe T. i B. po wpływie należnych kwot wynikających z faktur wystawionych dla A. (zob. transakcje opisane w pkt 1-5, na stronach 21-23 decyzji organu pierwszej instancji). W kilku pozostałych przypadkach (pkt 6-9) O. sp. j. wpłacała należne kwoty na rachunki T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. w tym samym dniu, w którym wpływały na jej rachunek należności z faktur wystawionych na rzecz A. (zob. transakcje wyszczególnione w pkt 6-9, na stronach 23-25 decyzji organu pierwszej instancji. Zasadnie więc organ ocenił, że mając na względzie czas trwania operacji bankowych i to, że data dokonania wpłaty przez nabywcę towarów na rachunek sprzedawcy towarów nie musi być tożsama z datą wpływu kwot na rachunek bankowy sprzedawcy towarów, można postawić tezę, że Spółka płaciła za zakupione towary po otrzymaniu wpłaty należności z faktur wystawionych na rzecz A.. Co więcej, jest poza sporem, że należności wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz A. w okresie styczeń-marzec 2019 r. były regulowane z rachunku bankowego D. P. (zam. B., [...]). Osoba ta nie była znana ani członkom zarządu Spółki (także M. M. zajmującemu się finansami Spółki), ani S. W., ani B. A. (prokurentowi T. w okresie od 29 października 2018 r. do 17 lipca 2019 r., co potwierdzają zeznania z 17 marca 2022 r. w Komendzie Powiatowej Policji w Pabianicach – zob. k. 518 t. III akt adm.; k. 61-64 t. II akt adm.). Natomiast wizerunek tej osoby rozpoznał S. W. jako mężczyzny, który przyjeżdżał po towar dla A. (nie potwierdził jednak, aby była to ta sama osoba, która reprezentowała Spółce współpracę z A.). Jak słusznie podkreślił organ tenże D. P. podczas przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w Łosicach 9 lipca 2020 r. zeznał, że nie zna B. ani prezesa jej zarządu, a towary przewoził tylko do granicy, nie przejeżdżał jej, zaś po telefonicznym kontakcie przekazywał przed granicą różnym osobom, których nie znał i nie miał z nimi żadnego kontaktu (zob. k. 63-66 t. II akt adm.; także k. 250-254 t. I akt adm.). Potwierdził te informacje w toku rozmowy telefonicznej z pracownikiem organu pierwszej instancji, nie zgłosił się jednak do siedziby organu (mimo składanych zapewnień) ani nie odebrał kierowanych do niego wezwań do stawienia się w organie celem ponownego przesłuchania (zob. notatka służbowa z 5 lutego 2024 r.; k. 198 t. I akt adm.). Bezsprzecznie również co do transport i wywóz towarów członkowie zarządu Spółki nie potrafili podać żadnych szczegółów transakcji z A.. Natomiast choć S. W. opisał więcej szczegółów w zakresie transportu i wywozu towarów, to również on nie potrafił wskazać osoby, która był przedstawicielem tego kontrahenta ani jak weryfikowano czy A. jest faktycznym nabywcą towarów od Spółki, ani czy dane z faktury dotyczące tej firmy są zgodne z rzeczywistością. Strona akcentowała przy tym, że komunikaty potwierdzające wyprowadzenie towaru IE-599 wskazują, że doszło do wywiezienia poza teren Unii Europejskiej towarów objętych procedura celną, których nadawcą była strona, a odbiorcą A.. Trafnie jednak organ zwrócił uwagę na zeznania agentów celnych, którzy potwierdzili, że nie wiedzieli co było przedmiotem odprawy celnej (zob. zeznania z 19 maja 2022 r. świadków J. Ł. oraz P. P., k. 271-272 oraz k. 257-258, t. I akt adm.). Mając zatem na względzie opisane wyżej okoliczności, wskazujące m.in. na brak elementarnej wiedzy osób działających w imieniu Spółki na temat szczegółów omawianych transakcji z A., brak dokumentów potwierdzających faktyczną współpracę z tym rosyjskim podmiotem, niespotykane a przy tym niezrozumiałe od strony biznesowej warunki podjęcia współpracy z zupełnie nieznanym stronie podmiotem, atypowe uwarunkowania towarzyszące zapłacie za towar, brak wiedzy członków zarządu i pracowników Spółki o osobach reprezentujących A., przy jednoczesnym braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że rzeczywistym nabywcą jest ta firma, a także fakt, że sprzedaż towarów odbywała się po cenach niższych niż ceny zakupu – trafnie organy obu instancji oceniły takie okoliczności, jako co najmniej niezrozumiałe, a przy tym prowadzące do osiągania korzyści podatkowych przez Spółkę. Niezaprzeczalnie bowiem kwoty podatku z faktur wystawionych przez B. i T. zwiększały podatek naliczony do odliczenia w poszczególnych miesiącach od stycznia do marca 2019 r., co wobec braku podatku należnego (w następstwie zastosowania stawki 0%) wpływało na zwiększenie we wskazanych miesiącach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podkreślić zaś trzeba raz jeszcze, że bez wątpienia D. P., z którego rachunku bankowego dokonywano płatności na rachunek bankowy Spółki oraz który dokonywał transportu towarów, potwierdził jednoznacznie, że nigdy nie przewoził tych towarów przez granicę, lecz przekazywał je nieznanym mu osobom. Jakkolwiek z zebranych w sprawie dowodów – dokumentów potwierdzenia wywozu [...] wynikało wywiezienie towarów wymienionych w treści zakwestionowanych faktur poza terytorium Unii Europejskiej, to słusznie organ zwrócił uwagę na znaczenie, jakie w okolicznościach sprawy mają zeznania wspomnianych świadków, którzy w okresie styczeń-marzec 2019 r. byli zatrudnieni na stanowiskach agentów celnych w firmie W. sp. z o.o. i zajmowali się odprawami celnymi towarów. Obaj przesłuchani nie pamiętali szczegółów odpraw towarów na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę dla A., natomiast potwierdzili, że nie weryfikowali towarów z przedstawionymi dokumentami ani co do ich ilości, ani co do rodzaju. Świadkowie ci nie byli więc w stanie potwierdzić, czy towary wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz A. są towarami przedstawionymi do odprawy celnej. Nie wiedzieli oni również, co działo się z towarami po dokonaniu odprawy celnej. Mając na względzie całokształt opisanego wyżej ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, prawidłowo oceniły organy, że w sprawie tej nie było podstaw do uznania, że towary, które opuściły terytorium Polski (co potwierdza [...]) są tymi samymi towarami, które zostały zakupione od T. i B. , a później zostały opisane w fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz A.. Nie sposób zakwestionować również stanowiska organów, które uznały, że w świetle zgromadzonych dowodów nie można stwierdzić, aby rzeczywistym nabywcą towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach był nieznany członkom zarządu Spółki i jej pracownikom zagraniczny podmiot A. z siedzibą w M. . Jak wskazano wyżej, według zeznań byłego pracownika skarżącej S. W., współpracę pomiędzy Spółką i A. miał zaproponować nieznany ani temu świadkowi, ani żadnej z przesłuchanych osób (w tym członkom zarządu Spółki) mężczyzna, który dodatkowo uzależnił podjęcie tej współpracy od dokonywania zakupu towarów od określonego podmiotu – jakim była spółka B. Nie bez znaczenia jest również fakt, że zanim podmiot A. rozpoczął dokonywanie zakupów od Spółki, B. kupowała towary od T. , które następnie były fakturowane dla A.. Niewątpliwie więc – jak wskazał organ – współpraca pomiędzy Spółką, B. i A. musiała się rozpocząć wcześniej, jednak sposób działania był taki sam. Podkreślenia wymaga, że jak wyjaśnił TSUE w wyroku z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej polegającej na uznawaniu zawsze że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium UE, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wskazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. TSUE stwierdził zarazem, że dyrektywę VAT należy tak rozumieć, że jeśli w opisanych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie TSUE stwierdził, że w świetle powołanych przepisów dyrektywy VAT, eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Jak wyjaśnił przy tym NSA, gdy zostały spełnione przesłanki materialnoprawne z art. 146 dyrektywy VAT, zwolnienie z prawem do odliczenia ma zastosowanie również, gdy nabywca wysyła lub transportuje towary do miejsca przeznaczenia poza Unią Europejską bezpośrednio z terytorium państwa członkowskiego, w którym rozpoczyna się wysyłka lub transport lub pośrednio z terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo, w którym rozpoczyna się wysyłka lub transport. Dlatego dla oceny czy transakcja może zostać zakwalifikowana dla potrzeb podatku VAT jako eksport towarów w rozumieniu art. 146 dyrektywy VAT należy wziąć pod uwagę dwa kryteria: pierwsze, czy dane towary faktycznie przekroczyły granicę Unii Europejskiej i nie znajdują się na jej terytorium oraz drugie, czy w wyniku transakcji doszło do faktycznego przekazania prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zob. wyroki NSA z 23 czerwca 2021 r., I FSK 997/19, I FSK 1221/19 i I FSK 139/21). Zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko organów, że skarżąca, pomimo widocznych znamion, które wskazywały na przestępczy charakter transakcji, nie przedstawiła dowodów ani nie wskazała żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o zachowaniu przez nią w tym przypadku należytej staranności rozumianej jako zwykła staranność kupiecka. Skarżąca w istocie potwierdza, że nie miała wiedzy na temat transakcji z A. jak również z dostawcami. Bagatelizuje jednak ten fakt argumentując, że było to całkowicie usprawiedliwione okolicznościami sprawy, w tym hurtowym charakterem działalności gospodarczej strony oraz upływem czasu. Podkreślić w tym zakresie jednak należy, że w niniejszej sprawie nie miało znaczenia jak zorganizowana jest praca i podział obowiązków wśród pracowników Spółki, gdy chodzi o reprezentacje i odpowiedzialność za poszczególne transakcje. Natomiast w sytuacji, gdy wiedzą na temat omawianych transakcji miał posiadać, jak wyjaśnili członkowie zarządu Spółki, ściśle określony pracownik, który jednak wiedzą taką w istocie nie dysponował, co wynika z włączonych do akt sprawy protokoły przesłania świadków, to wówczas niezaprzeczalnie odpowiedzialność za to ponosi pracodawca. Niezależnie więc od eksponowanego przez stronę upływu czasu od wystąpienia ocenianych transakcji oraz niezależnie również od skali działalności strony, to od osób pełniących w niej funkcje zarządzające wymagana jest wiedza w powyższym zakresie, którą mogli wykazać posługując się chociażby stosowną dokumentacją, czego jednak w wymaganym w niniejszej sprawie zakresie prawidłowo nie dochowali. Trafnie przy tym zwrócił uwagę organ, że strona w całym 2019 roku oprócz zakwalifikowanych jako eksport wartości z faktur wystawionych dla A. w okresie styczeń-marzec 2019 r. nie wykazała innej sprzedaży eksportowej. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. nie wykazała bowiem eksportu towarów. Nie było więc tak, że w kilku okresach rozliczeniowych dokonano eksportu towarów na rzecz wielu różnych kontrahentów, co mogłoby w jakimś stopniu usprawiedliwiać brak wiedzy strony o szczegółach transakcji z jednym z tych podmiotów. Oczywiste jest więc, że na tle prowadzonej przez Spółkę w tym okresie działalności gospodarczej (nawet mając na uwadze jej znaczny rozmiar) sprzedaż towarów z przeznaczeniem do wywozu poza granice Unii w żadnym razie nie stanowiła stałego elementu tej działalności handlowej. Oznacza to, że zasadnie oceniły organy, iż kwestionowanym fakturom stwierdzającym eksport towarów w okresie od stycznia do marca 2019 r. należało przypisać charakter wyjątkowy. W konsekwencji opisane transakcje z uwagi również na to, że eksport towarów należy do czynności podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową 0%, niezaprzeczalnie wymagały od strony jako sprzedawcy wykazania staranności, sumienności oraz dbałości na każdym ich etapie. Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT), przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 tej ustawy), a eksport towarów oznacza dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8). Stawka podatku w przypadku eksportu towarów, o jakim mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy, wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy VAT). W kontekście opisanych wyżej okoliczności sprawy nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo podatkowe. Wskazują na to zebrane w sprawie dowody, z których wynika, że po pierwsze, zakupy towarów od T. i B. miały być dokonywane pod konkretne zamówienie nieznanego nikomu z osób związanych ze Spółką rosyjskiego podmiotu A.. Strona nie wskazała żadnej z osób, z którymi współpracowała przy realizacji transakcji, nie znała także osób uprawnionych do reprezentowania A. ani przedstawicieli tego podmiotu zagranicznego odpowiedzialnych za przebieg transakcji, nie podała żadnych innych informacji umożliwiających zidentyfikowanie swego domniemanego kontrahenta i to w sytuacji, gdy z żadnym innym partnerem biznesowym nie dokonywała w całym 2019 roku tego rodzaju transakcji (sprzedaży eksportowej). Po drugie, pomimo omawianych znamion, które wskazywały na przestępczy charakter transakcji, strona nie wykazała okoliczności świadczących o zachowaniu przez nią w tym przypadku należytej staranności (zwykłej staranności kupieckiej). Podejmowane przez stronę czynności weryfikacyjne dotyczące T. i B. ograniczały się wyłącznie do sprawdzenia statusu tych podmiotów na Białej Liście i w systemie VIES. Spółka nie podjęła żadnych czynności w celu uzyskania informacji dotyczących ich: funkcjonowania w obrocie gospodarczym, przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, siedziby i miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Po trzecie, strona nie potrafiła wskazać żadnych istotnych szczegółów dotyczących rozpoczęcia współpracy z T. i B. oraz realizacji tej współpracy. Spółka nie zna osób uprawnionych do reprezentowania tych podmiotów i ich przedstawicieli odpowiadających za przebieg transakcji ani nie dysponuje innymi informacjami na temat działalności tych dwóch spółek. W związku z tym, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że w świetle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Spółka powinna była wiedzieć, że stroną transakcji nie jest w rzeczywistości podmiot zagraniczny A.. Jak zasadnie wskazano w decyzji, dochowanie staranności, szczególnie w przypadku eksportu (który w 2019 roku był ograniczony wyłącznie do transakcji tylko z wyżej oznaczonym podmiotem), gdzie podatnik korzysta z preferencyjnej stawki podatku, było w tym przypadku nieodzowne. Spółka nie miała podstaw do skorzystania z opodatkowania eksportu stawką 0%, określonej w art. 41 ust. 4 ustawy VAT, albowiem brak ustalenia rzeczywistego nabywcy towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach towarów uniemożliwiał wykazanie, że dane transakcje stanowią dostawę w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie, skoro – jak wskazano wyżej – orzecznictwo TSUE opiera się na stanowisku, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT opisanego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, przyjmuje się, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Wobec więc stwierdzenia przez organy braku podstaw do skorzystania przez Spółkę z opodatkowania transakcji zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy VAT, a tym samym wyłączenia tych transakcji z rozliczeń podatkowych VAT za styczeń, luty i marzec 2019 r., organ obowiązany był wyeliminować z rozliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatek VAT naliczony z faktur wystawionych dla Spółki przez T. i B. . W tej sytuacji zasadnie organ, stosownie do art. 193 § 4 O.p., uznał za nierzetelną i wadliwą ewidencję zakupów prowadzoną dla potrzeb podatku VAT za miesiące styczeń, luty i marzec 2019 r. w zakresie dotyczącym zakupów dokonanych od T. i B. oraz za nierzetelne uznał zapisy w ewidencji sprzedaży VAT za te same miesiące w zakresie transakcji zawartych z A., które zaewidencjonowane zostały bezpodstawnie jako eksport opodatkowany według stawki 0%. W efekcie prawidłowo również, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT, organ zmienił stronie rozliczenie podatku VAT za wskazane wyżej miesiące w sposób określony w decyzji. W okolicznościach sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. We wprowadzonym 6 czerwca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1059) ust. 2b tego uregulowania wskazano, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 – 2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Zarazem, w myśl art. 25 ustawy nowelizującej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się art. 112b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W rozpoznawanej sprawie, w dacie wejścia w życie wskazanej nowelizacji ustawy VAT postępowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdowało się w toku. Zasadnie zatem organ oparł rozstrzygnięcie na przepisach w brzmieniu po nowelizacji. Wskazać należy, że znowelizowane przepisy ustawy VAT są przejawem działań ustawodawcy krajowego wywołanych wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19. W sprawie tej TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. To państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej, w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, pkt 59 wraz z powołanym orzecznictwem). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. TSUE uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b ustawy VAT), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34) i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Z tego wyroku TSUE wynika, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego czy jest ona wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, wbrew zarzutom skarżącej, uwzględnił wskazania płynące z orzecznictwa TSUE stosując powołane wyżej przepisy. Po pierwsze, organ wnikliwie przeanalizował opisane okoliczności powstania nieprawidłowości w sprawie i ocenił, że dyrektywa ta wpływa na ustalenie wysokości sankcji cząstkowej na poziomie 5%. Po drugie, w podobny sposób ocenił wpływ na wysokość sankcji VAT rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na stronie obowiązku, co skutkowało powstaniem nieprawidłowości, uznając, że również ta dyrektywa ta wskazuje na konieczność określenia wysokości sankcji cząstkowej 5%. Także w tym wypadku odwołał się organ podatkowy do dokonanej w sprawie oceny dowodów wskazującej, że strona m.in. nie wykazała elementarnej staranności kupieckiej, w sytuacji gdy nieznany nikomu mężczyzna miał zaproponować Spółce współpracę z nieznanym nikomu podmiotem rosyjskim A., uzależniając tę współpracę od dokonywania zakupu towarów od określonych podmiotów. Po trzecie, organ pierwszej instancji zasadnie ocenił, że zważywszy na treść art. 112b ust. 2b pkt 3 ustawy VAT, skoro nie stwierdził, aby podatnik był sprawcą naruszeń prawa podatkowego w zakresie dotyczącym VAT, poza wynikającymi z tej decyzji, dyrektywa wynikająca z tego przepisu nie wpływa na wyższy wymiar sankcji. Po czwarte, mając na względzie wysokość stwierdzonych nieprawidłowości, organ podatkowy trafnie wskazał, że ma ona istotne znaczenie z punktu widzenia zasady proporcjonalności wymierzanego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ocenił zarazem, że omawiana dyrektywa wpływa na cząstkową wysokość sankcji na poziomie 3%, co wynika z tego, że strona wykazując w rozliczeniu faktury wystawione na rzecz A., powinna była mieć świadomość, że takie zachowanie może wywołać skutek w postaci zakwestionowania faktur otrzymanych od T. i B. jako zakupów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi i spotkać się z ewentualnymi dolegliwościami w postaci sankcji. Po piąte, organ pierwszej instancji słusznie zaakcentował, że po stwierdzeniu nieprawidłowości strona nie podjęła działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Składane przez Spółkę wyjaśnienia nie zawierały informacji dotyczących zakwestionowanych transakcji, które mogły przyczynić się ustalenia zgodnego z prawdą stanu faktycznego. Strona nadal nie posiada w istocie żadnej wiedzy o swoim zagranicznym kontrahencie, którego wskazała w wystawionych fakturach jako nabywcę towarów ani spółkach T. i B. od których miała kupować towary w okresie styczeń - marzec 2019 r. W związku z tym organ ten ocenił, że wynikająca z art. 112b ust. 2b pkt 5 ustawy VAT dyrektywa wpływa na cząstkową wysokość sankcji na poziomie 3%. Poza tym, prawidłowo organ nie stwierdził w sprawie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 112b ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym art. 112b ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Niezasadne były więc podniesione w skardze zarzuty. Organ prawidłowo wyjaśnił wszystkie istotne dla wyniku sprawy okoliczności faktyczne, nie uchybił przy tym żadnej z zasad ogólnych postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikających z jej: art. 120 (zasadzie legalizmu), art. 121 (zasadzie zaufania), art. 122 (zasadzie prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 (zasadzie czynnego udziału strony) i art. 124 (zasadzie przekonywania). Zdaniem Sądu, nie sposób również zarzucić organowi naruszenia obowiązkom określonym w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organy obu instancji zebrały w sprawie i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a nadto oceniły zgromadzone dowody w sposób zgodny z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło prawidłowe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji pierwszej oraz drugiej instancji. Opierając się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy bezbłędnie również dokonały subsumpcji przepisów prawa materialnego mających w tej sprawie zastosowanie. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), skargę oddalił.