I SA/Lu 99/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., Nr [...]; II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Ł. W. kwotę 163 (sto sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Ł.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]marca 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień w kwocie 4.057, 00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż w dniu 22 lipca 2004 r. Ł. W. złożył w Urzędzie Celnym deklarcje AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego FORD ESCORT 1.6 16V, deklarując stawkę podatku 65% i kwotę podatku akcyzowego w wysokości 837,00 zł. Do deklaracji podatnik załączył umowę sprzedaży samochodu z dnia 14 lipca 2004 r. oraz potwierdzenie zapłaty akcyzy. W dniu 3 sierpnia 2004 r. Ł. W. dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wymiaru podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 4.057 zł tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją. Od powyższej decyzji Ł. W. odwołał się do Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej anulowanie i wyjaśniając, iż nie znał przepisów o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...]maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy i stwierdził, ze skarżący nie może skutecznie powoływać się na nieznajomość prawa podatkowego. Wskazano, że zgodnie z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 r. Nr 29. poz. 257 ze zm.), podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie zarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest obowiązany po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Dokonanie odsprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest czynnością, z która ustawa wiąże powstanie nowego obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Organ wskazał, że zgodnie z art. 79 tej ustawy , podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, jednakże skoro Ł. W. nie złożył w ustawowym terminie stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego od sprzedaży samochodu, , to nie jest możliwe obniżenie należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Ł. W. wniósł o uchylenie decyzji, podnosząc niezgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) z art. 25, 28 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowieniami dyrektyw nr [...] i nr [...], które to przepisy i postanowienia wprowadziły zasadę swobodnego przepływu towaru i zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Zdaniem skarżącego akcyza, wprowadzona wyłącznie na samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła i ma charakter jawnie dyskryminujący. Obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z terytorium innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym (art. 90 TWE). Również art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 28 TWE, który stanowi o swobodzie przepływu towarów. Natomiast art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12 EWG zabrania zwiększania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Taką formalnością związaną z podatkiem akcyzowym od sprowadzanych z państw członkowskich samochodów jest obowiązek składania deklaracji AKC-U. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W niniejszej sprawie skarżący domagał się uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki FORD ESCORT 1.6 16v o pojemności silnika 1596 cm3, wyprodukowanego w 1994 r. przed jego pierwszą rejestracją. Po wpłynięciu skargi, postanowieniem z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 344/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt [...], która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1). Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez Trybunał, także do stanów faktycznych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. W niniejszej sprawie bezspornym pozostaje, że samochód osobowy, będący przedmiotem sprzedaży przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, został przez skarżącego nabyty na terytorium państwa członkowskiego i zgłoszony do opodatkowania w związku z tą czynnością. W ocenie Sądu, skoro przedmiotem opodatkowania jest samochód osobowy nie zarejestrowany w kraju i nabyty wcześniej w państwie członkowskim, to kontrola legalności zaskarżonej decyzji uwzględniać musi interpretację art. 90 ust. 1 TWE dokonaną w powyższym wyroku ETS w związku z unormowaniem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i stanowiącym podstawę prawną decyzji. Przyjmując w pełni stanowisko ETS wyrażone w wyroku w sprawie [...] i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju z przepisami art. 25, 28 i art. 90 akapit 2 TWE. Uznał natomiast za zasadny zarzut skargi, w którym skarżący wyraził stanowisko, iż "obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym". Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825), samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych (§ 7 ust. 1 ). Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w tych przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65% (§ 7 ust. 2). Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie może godzić w zasadę wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE. Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313/05, aby ocenić, czy określone skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 r. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu przed jego pierwszą rejestracją w wysokości wynikającej z zastosowania § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów zostało określone w kwocie należnej, trzeba ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Takie ustalenia poczyni organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ powinien mieć również na uwadze, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości utraty prawa do obniżenia kwoty akcyzy, wynikającego z art. 79 ustawy oraz, że z przepisu tego nie wynika, aby prawo to uwarunkowane było inną okolicznością niż niezapłacenie kwoty akcyzy przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Okolicznością taką nie może być zatem fakt nie złożenia przez skarżącego deklaracji podatkowej, czyli naruszenie obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 1 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji. Z tych względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.