I SA/Lu 991/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. kwotę [...]zł (tysiąc siedemdziesiąt dwa złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Z przedstawionych sądowi akt sprawy wynikają następujące okoliczności: > [...] r. Wójt Gminy J. (organ I instancji) wydał wobec D. spółki z o.o. spółki komandytowej w S. (spółka, skarżąca) decyzję, którą stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 r. Jako podstawę prawną tej decyzji wskazał art. 207 i art.210 w związku z art. 72 – 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.". > Następnie, w piśmie z 23.06.2017 r. spółka złożyła wniosek o uzupełnienie powyższej decyzji przez dodanie w jej rozstrzygnięciu stwierdzenia, że od nadpłaty należne jest oprocentowanie za okres od 3.01.2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty. > Organ I instancji rozstrzygnął wniosek spółki postanowieniem z [...] r., którym odmówił uzupełnienia decyzji z [...] r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. W podstawie prawnej tego postanowienia wymienił "art. 213 § 5 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p.", zaś w jego uzasadnieniu przedstawił czynności organów i strony, dla wyjaśnienia, w jakich okolicznościach powstała nadpłata, po czym stwierdził, że organ podatkowy nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji, a nadpłata została zwrócona w ustawowym terminie 30 dni od dnia wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. > Spółka wniosła zażalenie na postanowienie, o którym mowa wyżej, zgodnie z zawartym w nim pouczeniem. Zarzuciła, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art. 213 § 5 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż decyzja organu I instancji z [...] r. nie zawierała rozstrzygnięcia co do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. Ponadto spółka zwróciła uwagę, że jeżeli organ I instancji uważał, że oprocentowanie nadpłaty jest nienależne, to nie powinien odmówić uzupełniania decyzji, ale uzupełnić decyzję przez dodanie rozstrzygnięcia o treści "odmówić oprocentowania nadpłaty (...)". > [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, wydało zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję, w której: 1. uchyliło w całości postanowienie organu I instancji z [...] r. odmawiające uzupełnienia decyzji z [...] r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. 2. uzupełniło wymienioną wyżej decyzję organu I instancji z [...] r. w ten sposób, że po słowach: "stwierdzić nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 rok w wysokości [...] zł" dodało słowa: "wraz z oprocentowaniem za okres od 31 stycznia 2017 roku do dnia zwrotu nadpłaty." W uzasadnieniu powyższej decyzji, wydanej na podstawie "art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 213 § 3 i 4, art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 o.p.", organ II instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest oprocentowanie należne od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości. W związku z tym odwołał się do treści poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 78 i art. 77 o.p., syntetycznie przedstawiła rozstrzygnięcia organów i czynności spółki związane z wysokością zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. i ich ocenę w kontekście ewentualnego wpływu na oprocentowanie nadpłaty, a następnie stwierdził, że – w jego ocenie – spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 o.p., tj. od [...] r. (data wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w sprawie podatku od nieruchomości spółki za 2008 r. i umarzającej postępowanie) do dnia zwrotu nadpłaty. Ponadto organ II instancji stwierdził, że jeżeli organ I instancji nie rozstrzygnął w decyzji stwierdzającej nadpłatę, że zostanie ona zwrócona podatnikowi wraz z oprocentowaniem, to strona ma prawo domagać się uzupełnienia wydanej wobec niej decyzji w trybie art. 213 § 1 o.p. W skardze wniesionej na powyższą decyzję spółka zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 127 o.p. przez uzupełnienie decyzji organu I instancji z [...] r. o merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że sprawa w zakresie oprocentowania nadpłaty została rozstrzygnięta merytorycznie tylko w jednej instancji. Dodatkowo, "z ostrożności", spółka sformułowała zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyznanie oprocentowania nadpłaty za okres od 31.01.2017 r. do dnia zwrotu nadpłaty, podczas gdy w sprawie wydano decyzję o stwierdzeniu nadpłaty na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się podatnik. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ I instancji odmówił uzupełnienia decyzji, wydał więc rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, rozstrzygającym o tym, że nie ma podstaw do uzupełnienia decyzji. Odmowa uzupełnienia decyzji nie rozstrzyga merytorycznie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o uzupełnienie. Zatem uzupełnienie decyzji na etapie postępowania przed organem II instancji o merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty "zabiera skarżącej jedną instancję", co narusza art. 127 o.p. Skarżąca wyraziła w związku z tym pogląd, że organ II instancji powinien był wydać postanowienie i uchylić postanowienie organu I instancji oraz przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z drugim z zarzutów skargi skarżąca zarzuciła pominięcie przez organ II instancji, że w sprawie ziściły się wszystkie przesłanki obligujące do zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., co uzasadnia przyznanie skarżącej oprocentowania nadpłaty od 3.01.2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 207 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1), przy czym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Art. 216 o.p. stanowi natomiast, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1), które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Już zatem tylko z tych przepisów wynika, że postanowieniami organy podatkowe rozstrzygają w innych kwestiach (w innym przedmiocie) niż decyzjami, oraz że w kwestii, która ma być rozstrzygnięta w decyzji, nie można rozstrzygnąć postanowieniem. Instytucję prawną uzupełnienia (także: sprostowania) decyzji reguluje art. 213 o.p. Stosownie do niego: . strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (§ 1), zaś organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (§ 2), . uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3), . odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (...) (§ 5). Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że uzupełnienie decyzji może dotyczyć tylko rozstrzygnięcia lub pouczeń o prawie do wniesienia odwołania lub skargi do sądu. Chodzi przy tym o rozstrzygnięcie, które jest wymagane przepisami prawa i którego brak nie pozwala na uznanie, że decyzja rozstrzyga całość sprawy podatkowej zgodnie z art. 207 § 2 o.p. Także w zakresie pouczeń uzupełnienie może dotyczyć tylko tych wymienionych w art. 213 § 1 o.p., które organ obowiązany jest umieścić w decyzji (por. art. 210 § 1 pkt 7 i § 2 o.p.). Ponadto z przywołanych przepisów wynika, że uzupełnienie decyzji może nastąpić na zgłoszone w zakreślonym terminie żądanie strony albo z urzędu. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy strona złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji, organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić i ocenić, zachodzą przesłanki do uzupełnienia decyzji, tj. czy żądanie zostało zgłoszone w terminie określonym w art. 213 § 1 o.p. oraz czy dotyczy jednego z obligatoryjnych elementów decyzji, o których mowa w tym przepisie. Jeżeli przesłanki te nie występują, organ obowiązany jest wydać wskazane w art. 213 § 5 o.p. postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji. Takie rozstrzygnięcie ma charakter formalny i wyraża stanowisko organu, że nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji o uzupełnieniu decyzji na wniosek strony. Natomiast w razie stwierdzenia, że zachodzą przesłanki do uzupełnienia decyzji, w szczególności z tego powodu, że decyzja nie rozstrzyga o całości sprawy podatkowej, organ podatkowy powinien wydać decyzję rozstrzygającą merytorycznie sprawę w zakresie uprzednio pominiętym. Podstawę prawną takiej decyzji stanowią, obok art. 213 § 3 o.p., przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w odniesieniu do tej pominiętej uprzednio kwestii. To ich treść oraz okoliczności faktyczne danej sprawy decydują o treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej na podstawie art. 213 § 3 o.p. Może się zatem okazać, że organ podatkowy wyda wprawdzie decyzję uzupełniającą decyzję pierwotną, jednak o treści znacząco innej od oczekiwanej przez stronę żądającą uzupełnienia. Dla porządku dodać w tym miejscu należy, że skoro u podstaw postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji leży stwierdzenie braku podstaw (przesłanek) do uzupełnienia decyzji, to w uzasadnieniu takiego postanowienia organ powinien, zgodnie z art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p., odnieść się do tej właśnie kwestii. Natomiast zgodne z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie decyzji uzupełniającej winno przedstawiać nie tylko argumenty prawne i faktyczne przemawiające za uznaniem, że zachodzą podstawy do uzupełnienia decyzji, ale także motywy rozstrzygnięcia w konkretny sposób o prawach lub obowiązkach podatkowych strony. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy przyznać należy rację skarżącej, gdy podnosi ona, że wydając postanowienie z [...] r. o odmowie uzupełnienia decyzji organ I instancji orzekł, że – w jego ocenie - brak jest podstaw (przesłanek) do wydania decyzji uzupełniającej. Nie zmienia tego fakt, że w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ I instancji nie wypowiedział się co do tej kwestii, lecz zajął się rozważaniami w przedmiocie zasadności oprocentowania nadpłaty. Taka sytuacja nie może zmienić treści i zakresu rozstrzygnięcia postanowienia organu I instancji, a świadczy jedynie o naruszeniu art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. Przystępując do rozpatrzenia sprawy na skutek zażalenia wniesionego przez skarżącą organ II instancji błędnie zatem przyjął, że "przedmiotem sporu jest należne oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty (...)". Na tym etapie postępowania przedmiotem sporu i rozstrzygania przez organ II instancji mogło być jedynie to, czy decyzja pierwotna powinna być uzupełniona, czy nie. W stanie sprawy, wydanie przez organ II instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty narusza art. 127 o.p. Sąd nie kwestionuje stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na skargę, że unormowana w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, iż w wyniku złożenia odwołania sprawa powinna być w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Istotne jest tu jednak, w jakiej "sprawie" orzekał organ I instancji. Organ II instancji nie może w toku instancji rozstrzygnąć w innym przedmiocie niż to uczynił organ I instancji, w tym nie może rozstrzygnąć o prawach lub obowiązkach podatkowych strony, gdy w przedmiocie tym rozstrzygnięcia (jak wynika z art. 207 § 1 i 2 o.p. – w formie decyzji) nie wydał organ I instancji. Dopiero zatem, gdyby organ I instancji przesądził o zasadności uzupełnienia decyzji pierwotnej i w konsekwencji w decyzji uzupełniającej zawarł rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 o.p.) w przedmiocie prawa skarżącej do uzyskania oprocentowania nadpłaty, a skarżąca wniosłaby od tej decyzji odwołanie, w zakresie prawa skarżącej do uzyskania oprocentowania nadpłaty orzec mógłby, stosując art. 233 o.p., organ odwoławczy. Rozpoznając sprawę ponownie, organ II instancji powinien ocenić, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w której wydana została decyzja organu I instancji z [...] r., czy zachodzą przesłanki do jej uzupełnienia wskazane w art. 213 § 1 o.p. Stanowisko w tym zakresie powinno być wsparte konkretną, osadzoną w realiach tej sprawy, argumentacją odpowiadającą wymogom art. 210 § 4 (w związku z art. 219) o.p., która nie może się ograniczyć – jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji – do przywołania brzmienia art. 213 § 1 o.p. oraz tezy z orzeczenia sądu administracyjnego wydanego w innej sprawie. Jeżeli organ II instancji dojdzie przy tym do przekonania, że – wbrew stanowisku organu I instancji - zachodzą podstawy do wydania decyzji uzupełniającej, to obowiązany będzie do uchylenia postanowienia organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 o.p., w celu przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania w przedmiocie prawa skarżącej do oprocentowania nadpłaty i wydania w tym przedmiocie decyzji. Dla porządku dodać należy, że jeżeli organ II instancji oceni, że podstawy do uzupełnienia decyzji nie występują, to wniosek skarżącej z 23.06.2017 r. o uzupełnienie decyzji powinien zostać potraktowany jako samoistne żądanie rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w przedmiocie prawa skarżącej do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Obejmuje ono uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie za czynności pełnomocnika przed sądem ([...] zł).