I SA/Lu 992/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. O., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 28.10.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w "A." w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. W chwili wszczęcia postępowania kontrolnego skarżący nie dysponował dokumentacją podatkowo - księgową dotyczącą 2007r. Wezwany do jej okazania wnioskował o przedłużenie terminu na dostarczenia dokumentów z uwagi na trudności z ich odzyskaniem z biura podatkowego prowadzącego obsługę księgową firmy (pismo z dnia 17.12.2009r.). Następnie w piśmie z dnia 18.01.2010r. skarżący poinformował, że mimo odzyskania w dniu 16.01.2010 r. dokumentów źródłowych biuro podatkowe nie wywiązało się w sposób należyty z postanowień zawartej z nim umowy i nie zaksięgowało całości (ok.60%) dokumentacji. W związku powyższym wnioskował o przesunięcie terminu kontroli do dnia 30.04.2010 r. uzasadniając, że w dniu 18.01.2010 r. zawarł umowę z innym biurem, które przeprowadzi pełną księgowość firmy skarżącego za 2007 r. Z uwagi na brak rachunku zysków i strat, bilansu oraz zamknięcia kont – w oparciu o które sporządzono zeznanie PIT 36L za 2007r., organ I instancji dokonał ustaleń na podstawie sporządzonej w 2010 r. przez Biuro Podatkowo - Rachunkowe "B", dokumentacji rachunkowej za 2007 r. Organ I Instancji ustalił, że w 2007 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych usług budowlanych, świadczonych na terenie Unii Europejskiej. W złożonym w dniu 5.05.2008 r. zeznaniu podatkowym za ten rok skarżący wykazał przychód 7.680.659,48 zł, koszty uzyskania przychodu 5.820.166,50 zł, dochód 1.860.492,98 zł. Natomiast wg ewidencji rachunkowej dochód skarżącego uzyskany w 2007 r. był niższy o 523.514 zł od wykazanego w zeznaniu podatkowym. Organ I instancji ustalił, że skarżący obciążył koszty uzyskania przychodów wydatkami na zakup poza granicami kraju paliwa na kwotę 266.628,91 zł, narzędzi na kwotę 69.828,27 zł, pozostałych materiałów na kwotę 12.634,68 zł oraz kart telefonicznych na kwotę 25.570,97 zł (łącznie na kwotę 374.662,83 zł), których poniesienie nie zostało – w ocenie organu - wykazane, zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz.361 ze zm. – dalej: "pdf"). Ponadto organ I instancji ustalił, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.892.664,58 zł z tytułu rozliczenia podroży służbowych. Organ I instancji ustalił, że pracownicy byli wysyłani do prac budowlano-montażowych na podstawie poleceń wyjazdu służbowego (delegacji). Wynagrodzenia pracowników określała umowa o pracę, a według dokumentacji księgowej pracownicy za okres podróży służbowej otrzymywali zwrot kosztów podróży służbowej: diety do wysokości określonej w odrębnych przepisach oraz 25% kwoty ryczałtu za noclegi. Według dokumentacji księgowej na koncie 407 "podróże służbowe" skarżący zaewidencjonował wydatki w łącznej wysokości 5.200.405,59 zł, w tym podróże zagraniczne 5.194.437,09 zł i podróże krajowe 5.968,50 zł. Na koncie 404 "wynagrodzenia" ujął kwotę 703.589,51 zł wynikającą z rozliczenia comiesięcznych płac. W wyniku analizy dokumentacji źródłowej, w tym między innymi rozliczeń podroży służbowej, wyciągów bankowych dotyczących wypłat dla pracowników, dokumentów KW organ I instancji ustalił, że pracownicy otrzymywali znacznie niższe kwoty wypłat, niż wynikające z dokumentacji. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych związanych z rozliczeniem delegacji służbowych oraz wynagrodzeń organ podatkowy przeprowadził również dowody z zeznań świadków - pracowników skarżącego (na 87 osób przesłuchano 71 pracowników) zgromadzone w głównej mierze w postępowaniu karno - skarbowym i włączone do akt postanowieniami z dnia 12.11.2010 r. i 14.02.2011 r. W oparciu o powyższe ustalił, że: 1/ przed wyjazdem pracownicy podpisywali wiele dokumentów in blanco, co było warunkiem wyjazdu (m.in. dokumenty KW); 2/ wynagrodzenie było wypłacane w Euro, za granicą pracownicy pobierali zaliczki na poczet wynagrodzenia, a ostateczne rozliczenie dokonywane było w kraju i wpłacane na konto; 3/ przelewy opisane były jako "zwrot kosztów pobytu", na konto wypłacane było wynagrodzenie wynikające z rozliczenia godzin pracy (ilość przepracowanych godzin pomnożona przez stawkę godzinową); 4/ noclegi opłacane były przez pracodawcę osobiście bądź (w większości przypadków) za pośrednictwem osób prowadzących budowy (brygadzistów); 5/ niektórzy świadkowie na okazywanych podczas przesłuchania dokumentach nie rozpoznali własnych podpisów, negując ich autentyczność; 6/ w odniesieniu do okazywanych dokumentów świadkowie nie pamiętają, aby takie dokumenty podpisywali, nie kojarzą okoliczności ich podpisywania, nadmieniają, iż formalności były załatwiane w pośpiechu, wskazują na posługiwanie się kserokopiami podpisów; 7/ pracownicy nie otrzymywali kwot w złotówkach, tym samym nie kojarzą takich kwot na okazywanych dokumentach, stwierdzają także, że daty na dokumentach "Rozliczenie diet" nie odzwierciedlają rzeczywistych okresów ich pobytu poza granicami oraz, że nie zdarzyły się sytuacje, aby wyjeżdżali następnego dnia po powrocie, co wynikać miało z okazanych rozliczeń delegacji; 8/ nie było sytuacji, aby mieli zwracać jakieś pieniądze skarżącemu, jak to wynika z okazanych dokumentów; 9/ pracownicy nie dokonywali rozróżnienia pomiędzy delegacją służbową a wynagrodzeniem, jako wynagrodzenie traktowali pobrane podczas pobytu za granicą zaliczki w Euro oraz wpłaty na swoje konta walutowe. Wynagrodzenie nie było wypłacane oddzielnie, lecz łącznie z kosztami pobytu za granicą. Odnośnie otrzymywanych przez pracowników zaliczek, w oparciu o ich zeznania, organ ustalił, że zaliczki były w kwotach 10-100 Euro tygodniowo i nie miały odzwierciedlenia w ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, a dokumenty KW na podstawie których były wypłacane zostały przedłożone do akt dopiero na wezwanie organu, po pozyskaniu wiedzy w tym przedmiocie na podstawie zeznań pracowników, przy czym organ pominął w rozliczeniu część dokumentów KW, które nie posiadały dat albo dotyczy innego niż rozpatrywany roku podatkowego, a w związku z brakiem informacji o kursie waluty, zastosował średni kurs NBP z dnia wypłaty zaliczki. Organ ustalił, że skarżący sporządzał rozliczenie delegacji służbowej uwzględniając: stawki diet za granicą (45 Euro za dobę), zwrot kosztów noclegu (25% stawki za nocleg (120 euro) tj. 30 Euro za dobę oraz stawki diet w kraju (23 zł za dobę). W wyniku zsumowania tych kwot skarżący wyliczał całkowity koszt delegacji, który następnie pomniejszał o kwotę przelaną na konto pracownika ujmując ją jako "zaliczka", która jak już wskazano nie dotyczyła "zaliczek" wypłacanych pracownikom poza granicami kraju. Skarżący obciążał koszty działalności pełną kwotą wynikającą z rozliczenia delegacji, bez względu na to czy została pracownikowi wypłacona czy postawiona do jego dyspozycji, wbrew dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 55 pdf. Sposób naliczania wynagrodzenia - zgodnie z ustaloną przez pracodawcę zasadą - oparty był na stawce godzinowej (od 4,5 do 7 Euro za godz.) i stanowił iloczyn przepracowanych godzin pracy i odpowiedniej dla pracownika stawki godzinowej. Przekraczające tak obliczone wynagrodzenie kwoty wynikające z rozliczenia delegacji nie zostały pracownikom wypłacone lub postawione do dyspozycji, gdyż z materiału dowodowego nie wynika, aby pracownicy otrzymali inne kwoty niż te wpłacone na ich konta lub otrzymane w formie zaliczek za granicą. Poza kwotami kosztów delegacji służbowych skarżący naliczał pracownikom wynagrodzenia wynikające z umowy o pracę. Według dokumentacji firmy pracownicy potwierdzali na listach płac i dowodach KW odbiór wynagrodzenia w formie gotówkowej w walucie polskiej. Organ ustalił, że wynagrodzenia - w ramach rozliczeń z pracodawcą - mieściły się w kwotach wypłaconych pracownikom na konta w formie przelewów w walucie Euro, po uwzględnieniu wcześniej wypłaconych zaliczek. Dlatego uznał, że wbrew dokumentacji księgowej pracownicy nie otrzymywali wypłat wynagrodzeń w formie gotówkowej w walucie polskiej, a dokumenty KW nie dokumentują rzeczywistych wypłat. Organ ustalił, że w oparciu o dokumenty "Rozliczenie diet" - uwzględniające kwoty rozliczenia delegacji w oparciu o ilość dni delegacji - pracownicy i właściciel powinni otrzymać w 2007 r. łącznie 5.184.973,63 zł (wypłaty w Euro przeliczone w/g kursu z dnia zakończenia delegacji wraz z kwotami zwrotu podróży służbowej na terenie kraju), a z wyciągów bankowych konta prowadzonego dla skarżącego w banku [...] wynika, że pracownicy otrzymali na swoje konta walutowe z tytułu wykonanej pracy łącznie 2.285.106,08 zł, a w ramach zaliczek otrzymanych poza granicami kraju (na podstawie uwzględnionych dokumentów KW) 476.729,83 zł - łącznie 2.761.835,91 zł, co daje różnicę w kwocie 2.423.137,72 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił również, że z zaksięgowanego na podstawie listy płac na koncie 404 "wynagrodzenia" należało odjąć wynagrodzenia córki właściciela – J. O., jego żony M. O. oraz pracownika biurowego K. K., gdyż osoby te nie uczestniczyły w świadczeniu usług budowlanych poza granicami kraju. W konsekwencji organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że faktycznie wypłacone pracownikom kwoty wyniosły łącznie 2.824.638,17 zł, w tym: 2.285.106, 08 zł z tytułu faktycznych wypłat na konta bankowe pracowników, 476.729,83 zł z tytułu wypłaconych poza granicami zaliczek oraz 62.802,26 zł z tytułu wypłat dla S.O., J.O. i M.O. Organ I instancji ustalił, że w łącznej sumie wypłat 2.824.638,17 zł zawiera się kwota 497.077,36 zł, stanowiąca wynagrodzenie pracowników na podstawie umów o pracę, co oznacza, że faktycznie wypłacone kwoty z tytułu rozliczenia podróży służbowych wyniosły 2.327.560,81 zł. Tym samym skarżący w 2007r., w ocenie organu podatkowego I instancji, zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 2.892.664,58 zł. Organ I instancji wskazał również, że w toku postępowania skarżący przedstawił faktury dokumentujące poniesienie kosztów zakwaterowania pracowników oddelegowanych do pracy za granicą na łączną kwotę 487.336,45 zł , które nie zostały ujęte w księgach rachunkowych, a które organ, po analizie materiału dowodowego uznał za wydatki i zwiększył o tę kwotę koszty uzyskania przychodów za 2007 r. Uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zgromadzonym w trakcie postępowania materiałem dowodowym pozwalają na określenie podstawy opodatkowania decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 782.224 zł od podstawy opodatkowania 4.116.970 zł i po uwzględnieniu zadeklarowanego i zapłaconego podatku za ten rok ustalił wysokość zaległości podatkowej na kwotę 428.730 zł W odwołaniu, pełnomocnik skarżącego zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08. 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op"), poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i stronniczą ocenę materiału dowodowego. Zarzuciła nadinterpretację art. 20, art. 21 ust. 1 i ust. 3, ust. 4 i art. 22 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości i pominięcie wewnętrznego zarządzenia firmy skarżącego w sprawie zasad (polityki) rachunkowości, a także uregulowań prawno - podatkowych Niemiec i Francji, zgodnie z którymi do pewnej kwoty otrzymanie faktur za paliwo nie jest możliwe. Wskazała na dołączoną do akt w grudniu 2011 r. opinię niemieckiego doradcy podatkowego, z której wynika, że do kwoty 150 Euro faktury oraz rachunki w Niemczech nie są wystawiane. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i ust. 2 i art. 24 a ust. 1 pdf. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy nie podzielił zarzutów odwołania i uznał, że decyzja organu podatkowego I Instancji jest zgodna z prawem, a poczynione przez ten organ ustalenia i ich ocena znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym, dość obszernym, materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że prowadzona przez skarżącego dokumentacja jest niezgodna z faktycznie poniesionymi wydatkami z tytułu rozliczeń delegacji i wynagrodzeń pracowników zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał na zeznania świadków w tym przedmiocie oraz na zestawienie dokumentacji podatnika z wyciągami bankowymi jego konta. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dowolna także ocena organu podatkowego I instancji, że skarżący nie udokumentował poniesienia wydatków na zakup poza granicami kraju paliwa, narzędzi, innych materiałów i kart telefonicznych. Organ odwoławczy argumentował, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano paragony, faktury i inne dokumenty niezawierające danych pozwalających na identyfikację stron transakcji, bądź zawierające dane wskazujące jako odbiorcę osoby inne niż skarżący. Uzasadniał, ze brak ujawnienia strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem, a sam fakt posiadania takich dokumentów przez skarżącego nie oznacza jeszcze, że skarżący wynikające z nich kwoty rzeczywiście wydatkował oraz, że pomiędzy poniesieniem wydatku, a uzyskanymi przychodami zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 22 pdf. Wskazał również, że sam brak dokumentu księgowego lub jego wadliwości nie daje automatycznie podstaw do eliminacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu dlatego też w przedmiotowej sprawie skarżący był kilkakrotnie wzywany do przedstawienia innych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić poniesienie zakwestionowanych wydatków. Pomimo skutecznego doręczenia wezwań, skarżący, po uprzednim wydaniu mu (zgodnie z wnioskiem) całej dokumentacji żadnych innych dowodów nie przedłożył. Organ odwoławczy uznał, że nie jest dowolna ocena organu podatkowego I instancji, że złożenie, po wezwaniu organu i wypożyczeniu dokumentacji przez podatnika uporządkowanych w miesięcznych zestawieniach 1070 paragonów potwierdzających zakup paliwa w 2007 r. z podkreśleniem zleceniodawcy, zaznaczeniem nazwy montażu czy miejscowości w której wykonywano roboty nie uzasadnia przyjęcia stanowiska, że strona udokumentowała poniesienie przedmiotowych wydatków. Odnosząc się do przedłożonego przez skarżącego "Zarządzenie w sprawie zasad (polityki) rachunkowości" bez daty i podpisu z załącznikami, w tym załącznikiem nr 3 - Zasady rozliczenia kosztów zagranicznych (brak daty i podpisu), zgodnie z którym "Wydatki zagraniczne dotyczące zakupu paliwa oraz materiałów pomocniczych i narzędzi udokumentowane paragonami księgowane są w koszty po opieczętowaniu pieczątką firmową i określeniu w języku polskim rodzaju ponoszonego kosztu (...)" organ odwoławczy wskazał, że zarówno przepisy prawa podatkowego jak i ustawa o rachunkowości nie dają możliwości modyfikowania zapisów ustawowych co do zasad prowadzenia dokumentacji i księgowania wydatków. Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał również twierdzenia skarżącego, czynione w świetle dołączonej do akt opinii prawnej niemieckiego doradcy podatkowego, że na terenie państw Unii Europejskiej (w szczególności Niemiec i Francji) otrzymanie faktury za paliwo do kwoty 150 Euro nie jest możliwe. Wskazał, że w prawie europejskim zasady dokumentowania transakcji na terenie Unii Europejskiej uregulowane zostały w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. Nr 347.1), z której wynika, że wystawienie faktury nie wiąże się z żadną formą, a dla wystawienia faktury podstawowe znaczenie ma zgromadzenie wymaganych informacji, które łącznie mają na celu potwierdzenie faktu dokonania transakcji. Wskazał również na art. 238 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w określonych przypadkach (min. kiedy kwota faktury jest niewielka) faktury nie muszą zawierać niektórych danych przewidzianych w art. 226 i 230 Dyrektywy i zauważył, że regulacja ta stanowi element ustawodawstwa wewnętrznego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że skoro w świetle stanowiska strony skarżącej w Niemczech i Francji miała ona trudności z otrzymaniem faktur, to budzi wątpliwości okoliczność, że wydatki dokonane w innych krajach (np. Holandia, Hiszpania) również nie zostały udokumentowane fakturami. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak w niniejszej sprawie podstaw, aby uznać że przedłożone przez skarżącego paragony fiskalne dokumentują poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy w kontekście powyższego zwrócił uwagę, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów również wydatki udokumentowane paragonami wystawionymi za granicą w czasie (dzień, godzina), gdy pracownicy oddelegowani na prace montażowe przebywali jeszcze na terenie kraju (według dokumentów "Rozliczenie diet"). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgromadzone w sprawie dowody zostały szczegółowo zbadane i rozważone, zarówno odrębnie jak i we wzajemnej ze sobą łączności a ich ocena, choć odmienna od oczekiwań strony skarżącej, nie nosi znamion dowolności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji w części dotyczącej nie uwzględnienia kosztów paliwa, opłat autostradowych, drobnych materiałów, narzędzi i kart telefonicznych zarzucił naruszenie: - art. 20, art. 121, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i § 2. art. 191 op poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego i stronniczą ocenę materiału dowodowego; - art. 20, art. 21 ust.1, ust. 3 i ust. 4 i art. 22 ustawy o rachunkowości poprzez jego nadinterpretację; - art. 22 ust. 1 i ust. 2, oraz art.24a ust. 1 pdf poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 23 op poprzez jego nie zastosowanie; - art. 130 § 3 op w związku z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 21.09.1991 r. poprzez odrzucenie wniosku o wyłączenie z urzędu Inspektora Kontroli Skarbowej wraz z podległym mu pracownikiem z udziału w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego odwołała się do decyzji kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i wskazała, na zobowiązanie organu I instancji do ustalenia czy ujęte w kosztach uzyskania przychodów nieprawidłowo udokumentowane wydatki zostały faktycznie poniesione podnosząc, że niekwestionowany jest fakt wykorzystania samochodów służbowych poza granicami kraju, a więc i kosztów zakupu paliwa. Wskazał na wytyczne organu co do konieczności oszacowania wydatków w przypadku braku innych dokumentów określających na ich wysokość. Podniosła, że podatnik wykazał poniesienie spornych wydatków, gdyż w dołączonym zestawieniu kosztów paliwa (w tym kosztów opłat autostradowych) przyporządkowano paragony odpowiadające poszczególnym miesiącom, a na odwrocie każdego dokumentu zamieszczono, zleceniodawcę, nazwę montażu, miejscowość, oraz kraj, w którym usługi świadczono i kody departamentów i miast. Argumentowała, ze zestawienia te, oraz daty ponoszonych kosztów pokrywają się z datami wykonywanych usług budowlanych, a kody departamentów, oraz kody pocztowe miast nie tylko ułatwiają "śledzenie" tras przejazdu na montaże (od granicy do danej miejscowości), ale odpowiadają również co do czasu i miejsc ponoszenia innych wydatków w postaci narzędzi, części do samochodów czy kart telefonicznych. W ocenie pełnomocnika pomimo konkretnych zaleceń wynikających z decyzji dotyczącej 2008r., a mającej wpływ na rozstrzygnięcie dotyczące 2007r., organ I instancji zignorował wytyczne organu odwoławczego, nie wykazując przy tym dlaczego odstąpił od szacowania ww. wydatków. Uzasadniając, że możliwe jest udokumentowanie poniesienia wydatków paragonowymi, pełnomocnik przywołała wyroki sądów administracyjnych i indywidualne interpretacje podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodne z prawem zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego poprzedziło przeprowadzone z zachowaniem wymogów procedury podatkowej postępowanie, którego wynik uzasadniał przyjętą przez organ podatkowy ocenę stanu faktycznego sprawy, że skarżący zawyżył koszy uzyskania przychodów prowadzonej w 2007 r. pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez: 1/ ujęcie w nich nieudokumentowanych wydatków na zakup paliwa, opłat za autostradę, zakup narzędzi i pozostałych materiałów oraz zakup kart telefonicznych na łączną kwotę 374.662,83 zł; 2/ zawyżenie wydatków z tytułu rozliczenia podróży służbowych o kwotę 2.892.664,58 zł, przy czym na etapie skargi przedmiotem sporu pozostaje kwestia nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z pkt 1. Organy podatkowe w sposób zgodny z art. 120 (bo zdaniem Sądu zarzut skargi dotyczy tego artykułu, a nie wskazanego art. 20 op, co wynika z jej uzasadnienia), art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 op i bez naruszenia art. 191 op, zebrały, rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji, stosownie do art. 124 i art. 210 § 4 op, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. W świetle regulacji art. 22 ust. 1 pdf (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, organy podatkowe w oparciu o przedstawiony przez stronę materiał dowodowy prawidłowo oceniły, że skarżący nie wykazał faktu poniesienia zakwestionowanych wydatków. Skoro mowa w tym przepisie o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, bo to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Kwalifikacja ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów ma jednak charakter warunkowy, gdyż ustawodawca przewiduje możliwość uwzględnienia rzeczywiście poniesionych przez podatnika wydatków w celu uzyskania danego przychodu, o ile podatnik może udowodnić fakt ich poniesienia. Sąd zauważa, że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie wyraziły oceny, że nie jest możliwe udokumentowanie poniesienia wydatku paragonem, jednakże wskazały, co Sąd w pełni podziela, że z dokumentu tego musi wynikać kto, kiedy i jaki wydatek poniósł aby można było ustalić fakt jego poniesienia przez podatnika, cel jego poniesienia i związek z przychodem. To podatnik powinien dysponować takim dowodem, z którego wprost będzie wynikać, że to skarżący poniósł dany wydatek zaliczony następnie do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem przedłożone do akt, a zakwestionowane przez organy paragony nie pozwalały na takie ustalenia. To w kontekście obowiązku skarżącego co do należytego dokumentowania prowadzonej działalności gospodarczej organy podatkowe odwołały się do ustawy o rachunkowości (art. 20 - 22 ) i prowadzenia ksiąg rachunkowych w formie w niej wskazanej oraz podstawowych elementów dowodu księgowego (źródłowego), gdyż zgodnie z art. 24a pdf, osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą zobowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Skarżący, tak jak wymaga tego ustawa podatkowa miał obowiązek dokumentowania poniesionych wydatków dowodowymi księgowymi zawierającymi dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości, a więc co najmniej dane pozwalające na identyfikację stron transakcji, jej przedmiotu i wartości oraz daty jej dokonania. Jako dowód księgowy zawierający te dane sprzedawca wystawia rachunek zwany fakturą, a gdy nabywca nie jest zainteresowany pełnymi danymi transakcji wystawia rachunek uproszczony zwany paragonem zawierający jedynie oznaczenie sprzedawcy i wartość transakcji. W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że nigdy nie żądał wystawienia na jego rzecz faktur, gdyż nie stosował zasad określonych w ustawie o rachunkowości, do których odsyła ustawa podatkowa, bo opracował własne "zarządzenia w sprawie polityki rachunkowości" dopuszczające dokumentowanie wydatków dowodami nie wskazującymi nabywcy, czyli paragonami. W tym względzie skarżący przyjął na siebie duże ryzyko działania w szarej strefie, bez dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Pomijając ryzykowne wybory profesjonalnych pełnomocników, którzy akceptowali naruszenie art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości istotnym jest, że skarżący ksiąg rachunkowych nie prowadził. Zostały one uzupełnione przez kolejnego pełnomocnika dopiero w trakcie postępowania kontrolnego. W ocenie aktualnego pełnomocnika skarżącego, reprezentującego go także w postępowaniu podatkowym, to organ podatkowy, nie podatnik powinien wykazać na czyją rzecz podatnik poniósł wydatek, którego celowość jest oczywista. Takie stanowisko jest sprzeczne w obowiązkiem podatnika wynikającym wprost z ustawy podatkowej (art. 24a pdf). Dlatego też wszelkie wewnętrzne "zarządzenia w sprawie polityki rachunkowości" pozostają bez znaczenia, dla oceny wykazania przez podatnika poniesienia wydatku, a zarzut nadinterpretacji przepisów ustawy o rachunkowości i błędnej wykładni art. 24a pdf uznać należy za nieuzasadniony. Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sam brak zewnętrznego dowodu źródłowego określonego przepisami prawa nie oznacza, że podatnik jest pozbawiony możliwości dowodzenia okoliczności poniesienia zakwestionowanych przez organ wydatków przy pomocy innych środków dowodowych. Realizując zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy wezwał podatnika (wezwania z dnia 21.11. i 21.12 2011 r.) do przedłożenia dowodów poniesienia przedmiotowych wydatków innych niż zakwestionowane paragony w ilości1070 sztuk. Złożone w odpowiedzi identyczne co do treści oświadczenia brygadzistów, odnoście otrzymywanych od skarżącego środków finansowych na wydatki poza granicami kraju, takie same, tylko uporządkowane (często nieczytelne) paragony z określeniem zleceniodawcy, wskazaniem nazwy montażu, miejscowości i kraju, w którym skarżący świadczył usługi nie stanowią dowodu poniesienia tych wydatków przez podatnika zgodnie z wymogami ustawy podatkowej. Takiego dowodu nie stanowi również "opinia" doradcy niemieckiego odnośnie uregulowań wewnętrznych Niemiec co do braku obowiązku wystawiania faktur na drobne kwoty, która w świetle argumentacji skarżącego o świadomym nie żądaniu faktur była zbędna. Podkreślić należy, że to skarżący ma udokumentować poniesienie wydatku, a nie organ. Dlatego też to ewentualnie pełnomocnik, a nie organ dysponując kodami pocztowymi departamentów oraz miast mógł próbować "prześledzić " trasy przejazdu na montaże (od granicy do danej miejscowości) korelując je co do czasu i miejsca ponoszenia zakwestionowanych wydatków, celem wykazania ich poniesienia przez podatnika. Za bezpodstawny również w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uznać należy zarzut skargi co do naruszenia art. 23 op, gdyż szacowanie może mieć miejsce wówczas, gdy rzetelnie wykazano kto i na czyją rzecz dokonał określonego i celowego wydatku, a kwestionowana jest tylko jego wysokość. Nie ma natomiast zastosowania w sytuacji kiedy stwierdza się, że podatnik nie wykazał by wydatek poniósł. Wskazać przy tym należy, że jak wynika z akt postępowania we wszystkich wypadkach, gdzie skarżący dysponował dowodami (składanymi na rożnym jego etapie), w oparciu o które organ był w stanie ustalić nabywcę usługi w osobie skarżącego te wydatki zostały uznane jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie bez znaczenia również dla oceny legalności zaskarżonej decyzji i działania organu w sposób budzący zaufanie podatnika i jego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu jest fakt, że organ, po uwzględnieniu wyjaśnień i wniosków skarżącego korzystał z dokumentacji rachunkowej dotyczącej badanego roku podatkowego sporządzonej w 2010 r., już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Nieuzasadniony również pozostaje zarzut skargi, co do naruszenia art. 130 § 3 op w związku z art. 38 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Choć w skardze błędnie wskazano na ustawę z dnia 21.09.1991 r., to podany związek z art. 130 § 3 op wskazuje, że chodzi o ustawę z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej. W dniu 5.12.2011 r. pełnomocnik skarżącego złożyła wniosek o wyłączenie pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując na brak obiektywizmu po stronie kontrolujących w dążeniu do ustalania wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie uwzględnieniu wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej z [...] za 2008 r., pomijanie wcześniejszego pełnomocnika i nieuzasadnione przedłużanie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił wyłączenia wskazanych pracowników. Argumentował, że fakt wydania decyzji kasacyjnej celem uzupełnienia materiału dowodowego nie oznacza sam w sobie zakwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym i pokreślił, że zgodne z prawem dokumentowanie zdarzeń gospodarczych nie dałoby kontrolującym podstaw do podnoszenia wątpliwości co do poniesienia kosztów, które należy wyjaśnić. Wykazał nierzetelność argumentacji pełnomocnika skarżącego co do przebiegu postępowania i podejmowanych przez kontrolujących czynności, odnosząc się do konkretnych dat i okoliczności stanu faktycznego. Wyjaśnił, w oparciu o przepisy prawa (art. 281a op) zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym. W ocenie Sądu, stanowisko to nie jest dowolne bo znajduje pełne odzwierciedlenie zarówno w aktach sprawy jak i mających zastosowanie przepisach prawa. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.