I SAB/Lu 12/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. L. na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie [...] dotyczącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. postanawia odrzucić skargę. Pełnomocnik skarżącego – G. L., pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. wniósł skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie [...], dotyczącej zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2013 r. Z uzasadnienia skargi wynika, że w dniu 9 sierpnia 2013 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 584.119 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Termin dokonania ww. zwrotu upłyną w dniu 8 października 2013 r. W celu weryfikacji wykazanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 25 września 2013 r. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową, z przewidywanym terminem jej zakończenia określonym na dzień 31 grudnia 2013 r. W dniu 7 października 2013 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie, w którym zawiadomił stronę, że przedmiotowa kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. zostanie przedłużona do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Organ wskazał, że zweryfikowanie zasadności zwrotu będzie możliwe po zebraniu całości materiału dotyczącego przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego, że postępowanie nie zostanie zakończone do dnia 31 grudnia 2013 r. z uwagi na konieczność zebrania dowodów niezbędnych do dokonania ustaleń kontroli. Organ wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 30 czerwca 2014 r. Pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie "do załatwienia sprawy przez Urząd Skarbowy". W uzasadnieniu ponaglenia wskazano, że postępowanie kontrolne prowadzone jest w sposób opieszały i nieefektywny, zaś podejmowane działania są pozorne. W odpowiedzi na powyższe organ podatkowy wydał w dniu 22 lipca 2014 r. postanowienie, w którym uznał ponaglenie za bezzasadne. W skardze z dnia 21 sierpnia 2014 r. skarżący zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przewlekłość postępowania oraz wniósł o zobowiązanie Naczelnika do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2013 r. w terminie 30 dni, stwierdzenie że przewlekłe prowadzenie postępowania organu miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a także o wymierzenie organowi grzywny w wysokości 5 000 zł. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 w związku z ust. 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), zaskarżenie do sądu administracyjnego bezczynności organu administracji publicznej lub przewlekłego prowadzenia przez ten organ postępowania możliwe jest tylko w takim zakresie, w jakim możliwe jest zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów. Przepisy te określają przedmioty zaskarżenia, wyznaczają zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Zatem skarga na przewlekłość postępowania jest pochodną skargi na określone prawne formy działania organów administracji publicznej. Oznacza to, że skarga w ww. zakresie jest dopuszczalna tylko w tych przypadkach, w których organy zobowiązane do wydania decyzji i postanowień, bądź do dokonania określonej czynności, z ustawowego obowiązku nie wywiążą się w określonym terminie. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że pełnomocnik skarżącego przewlekłe prowadzenie sprawy wiąże z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z przepisami działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej o.p.) kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia (art. 284, 284a) oraz zakończenia (art. 291 § 4), którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści – protokole kontroli (art. 290). W orzecznictwie akcentuje się odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego i za niedopuszczalne uznaje traktowanie tego ostatniego jako przedłużenia kontroli podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 591/09). Należy bowiem pamiętać, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś – wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane (por. M. Niezgódka-Medek, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 1021 i n.). Z art. 291 § 4 o.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg. Oczywistym przy tym jest, że ww. dokument nie ma charakteru aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 wskazywanej wyżej ustawy. Wskazać należy, że w przepisie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. mowa jest o aktach lub czynnościach z zakresu administracji publicznej, innych niż decyzje i postanowienia wydawane w administracyjnych postępowaniach jurysdykcyjnych, co zdaje się wyraźnie wskazywać, że chodzi o sprawy indywidualne, podobnie jak w przypadku spraw załatwianych w drodze decyzji administracyjnej, tyle tylko, że w sprawach tych nie orzeka się w drodze decyzji administracyjnej, lecz mogą być podejmowane akty lub czynności dotyczące określonych adresatów. Tak jak decyzja czy postanowienie administracyjne są kierowane do określonych podmiotów, tak akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ww. ustawy, są kierowane przez organ administracji publicznej również do określonych podmiotów. Z omawianego przepisu można wnosić, iż wolą ustawodawcy było objęcie kontrolą sądu administracyjnego tych prawnych form działania administracji publicznej, które mogą być i są podejmowane przez organy administracji publicznej w stosunku do podmiotów administrowanych, w sprawach, dla których załatwienia nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Akt lub czynność podejmowane są w sprawie indywidualnej w tym znaczeniu, że jej przedmiotem jest określony i zindywidualizowany stosunek administracyjny (uprawnienie lub obowiązek), którego źródłem jest przepis prawa powszechnie obowiązującego. Z przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika też, że akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek określonego adresata. Inaczej mówiąc musi istnieć związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek a aktem lub czynnością, które dotyczą tak określonego uprawnienia lub obowiązku oznaczonego podmiotu. Uprawnienie lub obowiązek wynika z przepisu prawa, jeżeli ich powstanie nie wymaga konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej. Podmiot, którego uprawnienia lub obowiązku dotyczy akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. ma zapewnioną ochronę na drodze sądowej, ponieważ może zaskarżyć takie akty i czynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego, a także bezczynność organu w tych sprawach, jak również żądać, aby sąd administracyjny orzekł o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 146 p.p.s.a.). Właśnie to, że istnienie lub nieistnienie uprawnienia lub obowiązku wynika z przepisów prawa, wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o uprawnienie lub obowiązek określonej osoby (podmiotu administrowanego), których źródłem jest obowiązujący powszechnie przepis prawny. Prowadzi to do wniosku, że o akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Skoro zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy protokół kontroli nie jest aktem, ani czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. (bo nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej) to tym samym nie można było uznać za dopuszczalną skargę na przewlekłość postępowania organu w opisanym zakresie w trybie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Uwzględniając fakt, że Sąd administracyjny ma obowiązek badania dopuszczalności skargi z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga - jako niedopuszczalna - podlegała na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., odrzuceniu.