I SAB/Lu 14/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. L. na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie [...] p o s t a n a w i a 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na rzecz G. L. kwotę 100 (sto) złotych, uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. W dniu [...] listopada 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT 7 za miesiąc październik 2013 r., w której G. L. (dalej podatnik) zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 48.000 zł. Na podstawie imiennego upoważnienia z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej organ podatkowy) wszczął u podatnika kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku za powyższy okres, określając przewidywany termin jej zakończenia na 31 grudnia 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie, którego niedopuszczalność stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. W dniu [...] czerwca 2014 r. podatnik skierował do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie do załatwienia sprawy zwrotu podatku VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na to wystąpienie, organ podatkowy wyższego stopnia wydał w dniu [...] lipca 2014 r. postanowienie, w którym uznał ponaglenie za bezzasadne. W tych okolicznościach podatnik wniósł do tutejszego Sądu skargę, w której zarzucił organowi podatkowemu przewlekłość postępowania oraz wniósł o zobowiązanie go do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT za październik 2013 r. w terminie 30 dni, stwierdzenie że przewlekłe prowadzenie postępowania organu miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a także o wymierzenie organowi grzywny w wysokości 5.000 zł i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie z uwagi na jej niezasadność. Odnosząc się do zarzutów skargi streścił przebieg sprawy, świadczący - jego zdaniem - o braku podstaw do twierdzenia, iż przewlekle prowadzi przedmiotowe postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu. Obowiązkiem sądu, do którego wpłynęła skarga, jest w pierwszej kolejności zbadanie jej dopuszczalności. Badanie to polega w szczególności na ustaleniu czy sprawa przedstawiona pod rozstrzygnięcie sądu mieści się w zakresie jego właściwości. Katalog spraw rozpatrywanych przez sądy administracyjne zawiera art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Bacząc na przywołaną regulacje należy podkreślić, że zaskarżenie bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania organu administracji publicznej do sądu administracyjnego możliwe jest tylko w takim zakresie, w jakim możliwe jest zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów i czynności (art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 1-4a p.p.s.a.). Przepisy te bowiem określają przedmioty zaskarżenia, wyznaczają zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest pochodną skargi na określone prawne formy działania organów administracji publicznej. W przedmiotowej sprawie istotne jest, że podatnik przewlekłe prowadzenie sprawy wiąże z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z przepisami działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm. – dalej o.p.) kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia (art. 284, art. 284a) oraz zakończenia (art. 291 § 4), którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści – protokole kontroli (art.290). W orzecznictwie akcentuje się odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego i za niedopuszczalne uznaje traktowanie tego ostatniego jako przedłużenia kontroli podatkowej. Należy bowiem pamiętać, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś – wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane (por. M. Niezgódka-Medek, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 1021 i nast.). Z art. 291 § 4 o.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg. Dokument ten nie ma charakteru aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Wskazać należy, że w przepisie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. mowa jest o aktach lub czynnościach z zakresu administracji publicznej, innych niż decyzje i postanowienia wydawane w administracyjnych postępowaniach jurysdykcyjnych, co zdaje się wyraźnie wskazywać, że chodzi o sprawy indywidualne, podobnie jak w przypadku spraw załatwianych w drodze decyzji administracyjnej, tyle tylko, że w sprawach tych nie orzeka się w drodze decyzji administracyjnej, lecz mogą być podejmowane akty lub czynności dotyczące określonych adresatów. Tak jak decyzja czy postanowienie administracyjne są kierowane do określonych podmiotów, tak akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a, są kierowane przez organ administracji publicznej również do określonych podmiotów. Z omawianego przepisu można wnosić, iż wolą ustawodawcy było objęcie kontrolą sądu administracyjnego tych prawnych form działania administracji publicznej, które mogą być i są podejmowane przez organy administracji publicznej w stosunku do podmiotów administrowanych, w sprawach, dla których załatwienia nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Akt lub czynność podejmowane są w sprawie indywidualnej w tym znaczeniu, że jej przedmiotem jest określony i zindywidualizowany stosunek administracyjny (uprawnienie lub obowiązek), którego źródłem jest przepis prawa powszechnie obowiązującego. Z przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika też, że akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek określonego adresata. Inaczej mówiąc musi istnieć związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, które dotyczą tak określonego uprawnienia lub obowiązku oznaczonego podmiotu. Uprawnienie lub obowiązek wynika z przepisu prawa, jeżeli ich powstanie nie wymaga konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej. Podmiot, którego uprawnienia lub obowiązku dotyczy akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. ma zapewnioną ochronę na drodze sądowej, ponieważ może zaskarżyć takie akty i czynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego, a także bezczynność organu w tych sprawach, jak również żądać, aby sąd administracyjny orzekł o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 146 p.p.s.a.). Właśnie to, że istnienie lub nieistnienie uprawnienia lub obowiązku wynika z przepisów prawa, wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o uprawnienie lub obowiązek określonej osoby (podmiotu administrowanego), których źródłem jest obowiązujący powszechnie przepis prawny. Powyższe prowadzi do wniosku, że o akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Skoro zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy protokół kontroli nie jest aktem, ani czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. (bo nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej), to tym samym nie można było uznać za dopuszczalną skargę na przewlekłość postępowania organu podatkowego w opisanym zakresie w trybie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. odrzucił skargę. O konieczności zwrotu wpisu sądowego orzeczono w oparciu o art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.