I SAB/Lu 20/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. O. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. - oddala skargę. Pismem z dnia 10 października 2014 r. M. O. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Skarżący zaznaczył, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 119.783 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. W celu weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego w w/w deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 13 września 2013 r., wszczął kontrolę podatkową. Przewidywany termin zakończenia kontroli został wyznaczony na 31 marca 2014 r. Upoważnienie do kontroli podatkowej zostało doręczone skarżącemu w dniu 16 września 2013 r. Z kolei w dniu [...] października 2013 r. wydane zostało postanowienie (doręczone tego samego dnia) o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W dniu [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, w którym zawiadomił kontrolowanego, że kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nie zostanie zakończona w wyznaczonym terminie, tj. do [...] marca 2014 r., z uwagi na konieczność zebrania dowodów niezbędnych do dokonania ustaleń kontroli. Przedmiotowe postanowienie, wyznaczające termin zakończenia kontroli na dzień 30 września 2014 r. zostało doręczone kontrolowanemu w dniu 18 marca 2014 r. Kolejne postanowienie, w którym organ zawiadamiał kontrolowanego, że kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. nie zostanie zakończona w wyznaczonym terminie, czyli do 30 września 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...] września 2014 r. (doręczone 26 września 2014 r.). Jako przyczynę niemożności zakończenia kontroli podatkowej organ wskazał po raz kolejny konieczność zebrania dowodów niezbędnych do dokonania ustaleń kontroli, jako zaś termin zakończenia kontroli dzień 31 grudnia 2014 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie przewlekłości postępowania i ponagleniem. Wnosił w nim o ponaglenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r., wyznaczenie terminu wypłaty różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w tej deklaracji wraz z odsetkami a także stwierdzenie, że doszło do przewlekłości postępowania oraz do rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu M. O. wskazał, iż organ w dniu 30 października 2013 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego W. z pismem i przez okres ponad 5 miesięcy nie dokonał żadnej czynności ponaglającej żeby otrzymać odpowiedź. Dopiero 14 kwietnia 2014 r. urząd w B. wysłał ponaglenie. Podobnie organ wystąpił w dniu 21 lutego 2014 r. z pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Nie otrzymując odpowiedzi przez okres ponad 110 dni nie wystąpił zaś z ponagleniem. Ponadto wskazał, iż od dnia 21 lutego 2014 r. do dnia 14 kwietnia 2014 r., czyli przez okres ponad 50 dni Urząd Skarbowy w B. nie dokonywał żadnych czynności w sprawie. Skarżący twierdzi także, iż nie został zawiadomiony o niezakończeniu kontroli podatkowej w wyznaczonym terminie, czyli do 31 marca 2014 r. Okoliczności te zdaniem skarżącego uzasadniają zarzut przewlekłości postępowania. W dniu [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie, w którym po rozpatrzeniu pisma skarżącego dnia z 20 czerwca 2014 r., będącego wnioskiem o ponaglenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie wypłacenia w terminie do 31 marca 2014 r. różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., uznał ten wniosek za nieuzasadniony. Dyrektor podkreślił, że w celu weryfikacji złożonego przez stronę rozliczenia w zakresie podatku VAT za lipiec 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął szereg czynności sprawdzających rzetelność i prawidłowość zawartych przez skarżącego transakcji handlowych. Zdaniem organu zasadnym było wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącego o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontrolnych, mających na celu potwierdzenie dokonywanych transakcji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wyszczególnił czynności dokonywane przez organ podatkowy z podaniem dat ich dokonania i jednoczesnym zaznaczeniem, że prowadzone wobec skarżącego postępowanie nie mogło zakończyć się w wyznaczanych kolejno terminach. Organ wskazał przy tym, że podatnik o każdorazowym przedłużeniu terminu oraz przyczynach niezakończenia postępowania był informowany. Jak zaznaczono na wstępie pismem z dnia 10 października 2014 r. M. O. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzucił w niej naruszenie art. 284b § 1 w zw. z art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 1 Ordynacji podatkowej) i zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) ze względu na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. Wniósł o: - zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do merytorycznego zakończenia kontroli i zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi, - zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie, - zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postanowienia o przedłużeniu terminu do zakończenia postępowania kontrolnego nie określają dowodów, jakie mają być przeprowadzone w celu zakończenia postępowania, a tym samym, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącego prowadzenie postępowania we wskazany powyżej sposób narusza także art. 11, art. 80b oraz art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmując, iż skarga dotyczy postanowienia NUS z dnia [...] marca 2014 r. ([...]) oraz postanowienia z dnia [...] września 2014 r. ([...]) o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, a także przewlekłości postępowania w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za lipiec 2013 r. w stosunku do postanowień wniósł o odrzucenie skargi ze względu na niespełnienie warunków, o których mowa w art. 52 § 3 ppsa. W stosunku do zarzutu przewlekłości postępowania organ wniósł zaś o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarżący wniósł do sądu administracyjnego skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wynika to wyraźnie zarówno z treści pisma z dnia 10 października 2014 r. oraz powołanej podstawy prawnej (art. 3 §2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Zasadnym w związku z tym wydaje się wyjaśnienie, że przez "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, wyd. 5, Warszawa 2012 r., str. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011 r., str. 69-70), jak również upływ kilku terminów załatwienia sprawy, opieszałość w wyznaczaniu i przeprowadzaniu czynności procesowych niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 238). W świetle powyższego należy przyjąć, że przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, a skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłość obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogłaby być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje więc wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, LEX nr 1233717). W niniejszej sprawie ewentualna przewlekłość postępowania dotyczyć miała zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (VAT), ściślej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec tego zasadnym jest przypomnienie, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Pamiętać także należy, że stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza, że podatnik czasowo zostaje pozbawiony środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Wypada jednak mieć na uwadze także i to, iż tak jak w niniejszej sprawie, może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, będzie niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy. Decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien zatem mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania organu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinno wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. w sytuacji, gdy nabrał podejrzeń co do prawidłowości przebiegu transakcji realizowanych przez skarżącego z różnymi kontrahentami. Z akt administracyjnych oraz odpowiedzi na skargę wynika faktyczny przebieg czynności dokonywanych przez organ podatkowy. W związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą obejmującą swym zasięgiem obszar wychodzący poza granice województwa organ po podjęciu wątpliwości w zakresie wypłaty należnego zdaniem strony zwrotu podatku VAT, zwrócił się do organów podatkowych o poczynienie stosownych ustaleń co do kontrahentów skarżącego pozostających pod ich właściwością. Ustalenia miały być dokonane czy to w ramach kontroli, czy to przeprowadzenia czynności sprawdzających. W ten sposób Naczelnik Urzędu Skarbowego zwracał się chociażby do swoich odpowiedników w [...]. Organ podatkowy prowadzący niniejsze postępowanie występował także bezpośrednio do kontrahentów skarżącego np. spółki A. Ponadto zwracał się do organów celnych w B. i B. o udostępnienie wnioskowanych rejestrów. Występowano także do organów straży granicznej oraz operatorów sieci komórkowych. Już samo powyższe wskazanie podmiotów, do których o udostępnienie wnioskowanych informacji występował organ podatkowy świadczy o tym, iż ich udzielenie nie mogło nastąpić w krótkim terminie, dającym możliwość zakończenia postępowania zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego. Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy przedstawionych Sądowi jednoznacznie wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. W ocenie Sądu, można zaakceptować wielokrotne przedłużanie przez organ terminów do zakończenia sprawy w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadza on postępowanie w ramach przysługujących mu kompetencji, podejmując niezbędne czynności służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze jej dość skomplikowany charakter, systematycznie podejmowane czynności celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w miarę uzyskiwania przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów, oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czas prowadzonego postępowania. Organ prowadzący postępowanie w każdym przypadku informował zaś skarżącego o braku możliwości załatwienia sprawy w wyznaczonym terminie. Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącego o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie art. 284b §1 w zw. z art. 139 Ordynacji podatkowej, wymagające zakończenia kontroli podatkowej i załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Niezasadny jest także podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 11, 80b oraz 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż ograniczenia czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy określone w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają –zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 5 tej ustawy- zastosowania w przypadku gdy kontrola dotyczy zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Z akt sprawy nie wynika zaś aby skarżący w trakcie przeprowadzanej u niego kontroli wskazywał na piśmie, iż przeprowadzane czynności kontrolne zakłócają w sposób istotny jego działalność gospodarczą. W konsekwencji nie można uznać, aby postępowanie to nosiło znamiona przewlekłości a organ prowadzący postępowanie naruszył zasadę szybkości postępowania lub prowadził je w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Z powyższych względów Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 P.p.s.a.