I SAB/Lu 6/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia SO (del.) Monika Kazubińska-Kręcisz, Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej na bezczynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy wydania decyzji w sprawie nadpłaty p o s t a n a w i a I. odrzucić skargę; II. zwrócić L spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej kwotę [...] złotych uiszczoną tytułem wpisu od skargi. I SAB/Lu 6/15 UZASADNIENIE Pismem z dnia 20 listopada 2014 r., będącym odpowiedzią Naczelnika Urzędu Skarbowego na wniosek A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w L. z dnia 15 października 2014 r. o wydanie i doręczenie decyzji kończącej postępowanie wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, organ stwierdził, że spółka w dniu 24 lipca 2013 r., w oparciu o treść art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 a także art. 77 § 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. - 30 września 2009 r. i odsetek za zwłokę w jego płatności. Do przedmiotowego wniosku załączyła korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy 1 stycznia 2009 r. – 30 września 2009 r. Zgodnie z art. 74 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W przedmiotowej sprawie, po wyjaśnieniu zasadności złożonej korekty zeznania CIT za 2009 r., organ, stwierdzając, że jest ona poprawna – w dniu 10 października 2014 r. przekazał na rachunek bankowy strony żądaną kwotę nadpłaty tj. [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...] zł. O powyższym, strona została poinformowana zawiadomieniem Nr [...] z dnia 8 października 2014 r. Z uwagi na to, że zwrot nadpłaty nastąpił po terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p., nadpłata została zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem o którym mowa w art. 78 § 1 pkt 3 O.p. Organ wyjaśnił, że w sytuacji, o której mowa w art. 75 § 4 O.p., obowiązujące przepisy przewidują zwrot nadpłaty bez wydania decyzji. Wskazany przepis stanowi wyjątek od zasady orzekania przez organ w przedmiocie nadpłaty w drodze decyzji administracyjnej. W takiej sytuacji realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje zakończona poprzez zwrot nadpłaty w wysokości wnioskowanej przez podatnika, a zwrot nadpłaty dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – p.p.s.a.) wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wydania decyzji, która podlegać będzie kontroli, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona ma wątpliwości co do prawidłowości wyliczenia przez organ odsetek. Pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. organ odpowiedział stronie, że nie widzi podstaw do zmiany swojego stanowiska zajętego w tej sprawie. Odnosząc się do kwestii odsetek, wyjaśnił spółce sposób ich obliczenia. Na powyższą odpowiedź, jako czynność materialno-techniczną Naczelnika Urzędu Skarbowego, pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając organowi naruszenie: - art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 74a i art. 75 § 4 O.p. - na skutek odmowy wydania decyzji kończącej postępowanie wszczęte na skutek wniosku strony skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 września 2009 r., podczas gdy określenie wysokości nadpłaty zostało zastrzeżone do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, który - co do zasady - decyzją rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, - art. 75 § 4 O.p., poprzez uznanie, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) CIT-8 za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 września 2009 r. (załączonego do wniosku strony skarżącej z dnia 22 lipca 2013 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres) nie budziła wątpliwości, co uzasadniało zwrot nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, podczas gdy: - korekta ta w pełni odpowiadała pierwotnie złożonej przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej, która jednak została zakwestionowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - w wydanym po przeprowadzeniu długotrwałej kontroli podatkowej - protokole kontroli z dnia 21 listopada 2011 r. (znak: [...]), do którego ustaleń skarżąca dostosowała pierwszą korektę, następnie jednak skorygowaną korektą, załączoną do wniosku inicjującego niniejsze postępowanie, - Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wniosek skarżącej dopiero po przeprowadzeniu - trwającego ponad rok - postępowania podatkowego, które zresztą uległo zawieszeniu, z uwagi na konieczność podjęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w sprawie [...], zakończonego ostatecznie wynikiem kontroli z dnia 29 sierpnia 2014 r., zawierającego całkowicie odmienne ustalenia i oceny prawne, aniżeli wcześniejszy wynik tego organu z dnia 17 stycznia 2012 r., sporządzony na podstawie protokołu kontroli z dnia 21 listopada 2011 r., - przepis art. 75 § 4 O.p., jako wyjątek o zasady wyrażonej w art. 207 § 1 i § 2 O.p., powinien być interpretowany w sposób ścisły, a zatem winien znaleźć zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy od początku prawidłowość korekty nie budzi wątpliwości, zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony; Zważywszy na powyższe zarzuty, pełnomocnik strony wniósł: 1) o stwierdzenie bezskuteczności - wyrażonej w piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. - czynności materialno-technicznej Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmawiającej wydania decyzji kończącej postępowanie wszczęte na skutek wniosku strony skarżącej z dnia 22 lipca 2013 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, 2) o orzeczenie o istnieniu obowiązku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji kończącej postępowanie wszczęte na skutek powyższego wniosku oraz 3) o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie, a w razie jego nieprzedstawienia - wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wyjaśnił, że w pierwotnie złożonym zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 września 2009 r. strona wskazała podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, zaś podatek należny wg 19% stawki - [...] zł. Postanowieniem z dnia 3 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do strony skarżącej postępowanie kontrolne, w ramach którego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 września 2009 r. W protokole kontroli z dnia 21 listopada 2011 r. DUKS stwierdził m.in., że w związku z posiadaniem i obrotem skryptami dłużnymi kontrolowana spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 września 2009 r.: zaniżyła przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP o kwotę [...] zł, zaniżyła przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP o kwotę [...] zł oraz zawyżyła odliczenie z tytułu straty podatkowej za 2008 r. (który to rok też był objęty kontrolą podatkową, zakończoną wskazanym protokołem) na kwotę [...] zł. Po dokonaniu powyższych ustaleń, organ wskazał, że podstawa opodatkowania winna wynosić [...] zł, zaś należny podatek wg stawki 19% - 5.199,686,00 zł. W dniu 5 grudnia 2011 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację korygującą CIT-8 za badany okres, dostosowując rozliczenie do ustaleń organu kontroli zawartych w tym protokole. Uregulowała też w całości zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W tym stanie rzeczy DUKS zakończył postępowanie kontrolne - stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s. - wynikiem kontroli z dnia 17 stycznia 2012 r. Jako, że strona nie zgadzała się jednak z ustaleniami kontroli złożyła, wraz z wnioskiem z dnia 22 lipca 2013 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 września 2009 r. - ponowną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za podany okres, która odpowiadała pierwotnemu zeznaniu. Powyższy wniosek strony zainicjował podjęcie z urzędu postępowania kontrolnego przez DUKS. Postępowanie to zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia 29 sierpnia 2014 r., w którym stwierdzono, że w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres nie stwierdzono nieprawidłowości. W związku z podjęciem postępowania kontrolnego, postępowanie z wniosku strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawieszone, i podjęte dopiero po upływie roku. Następnie zakończone zostało zwrotem nadpłaty na rachunek bankowy strony skarżącej w dniu 10 października 2014 r.  Pismem z dnia 15 października 2014 r. strona skarżąca wniosła o wydanie i doręczenie decyzji kończącej postępowanie organu, wszczęte na skutek wniosku strony z dnia 22 lipca 2013 r. W odpowiedzi, pismem z dnia 20 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - powołując się na art. 75 § 4 O.p. - stwierdził, że nie jest uprawniony do wydania decyzji podatkowej w sprawie, bowiem prawidłowość skorygowanego zeznania strony skarżącej CIT-8, załączonego do wniosku strony skarżącej z dnia 22 lipca 2013 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych nie budziła wątpliwości. W konsekwencji, wystarczającym było przekazanie w dniu 10 października 2014 r. na rachunek bankowy strony skarżącej żądanej kwoty nadpłaty tj. [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...] zł. W ocenie pełnomocnika strony, odpowiedź ta jest w oczywisty sposób niezgodna z prawem, albowiem stosownie do zasady wyrażonej w art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 74 O.p., w przypadkach nie wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. (a zatem także w niniejszym przypadku) wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, aby prawidłowość korekty złożonej przez stronę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie budziła wątpliwości, skoro jej prawidłowość (a wcześniej prawidłowość pierwotnie złożonego zeznania) była przedmiotem badania przez DUKS. Co więcej, termin zakończenia tego postępowania był dwukrotnie przedłużany, z uwagi na "złożoność kontrolowanych zagadnień". Zdaniem pełnomocnika strony, powyższe okoliczności eliminują przesłankę zastosowania procedury zwrotu nadpłaty, określoną w art. 75 § 4 O.p. Prawidłowość korekty - wbrew twierdzeniom organu - budziła bowiem wątpliwości. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca życzy sobie, aby sąd zobowiązał organ podatkowy - Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji w sprawie nadpłaty, która wypłacona jej została, w kwocie przez nią wskazanej – w dniu 10 października 2014 r. ([...] zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...] zł.). Jednocześnie skarży pismo organu z dnia 20 listopada 2014 r., w którym organ informuje ją o braku podstaw prawnych do wydania decyzji. Zdaniem strony pismo to jest czynnością materialno – techniczną, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że złożenie skargi na bezczynność organu administracji publicznej możliwe jest jedynie w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest zaskarżenie decyzji, postanowień i innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. O bezczynności możemy w związku z tym mówić, gdy organ w prawnie określonym terminie nie wydał decyzji, postanowienia, aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., interpretacji prawa podatkowego bądź nie podjął czynności dotyczącej uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, do której dokonania był zobowiązany. Aby dany akt lub czynność można było uznać za dotyczący uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem) organu administracji a możliwością realizacji obowiązku bądź uprawnienia wynikającego z przepisów prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym akt lub dokonującym czynności. Są to zatem tego typu działania administracji, które wywołują konkretne skutki wynikające bezpośrednio z treści tych aktów lub czynności w obrębie praw i obowiązków podmiotów niepowiązanych organizacyjnie z organem wydającym akt lub podejmującym daną czynność. W ocenie Sądu, zaskarżone przez stronę jako czynność materialo – techniczną pismo organu z dnia 20 listopada 2014 r. taką czynnością ani aktem nie jest. Pismo to jest informacją na temat obowiązującego prawa, tj. art. 74 § 4 O.p. i nie ma charakteru władczego, ani - wbrew stanowisku strony - nie dotyczy jej uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodzić się bowiem należy z organem, że z art. 74 § 4 O.p. wynika, że, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego bez przeprowadzenia postępowania w tym przedmiocie zwrócił stronie nadpłatę, to nie ma mowy w tym przypadku o jego wątpliwościach. Inną kwestią jest, że organ kontroli skarbowej na zasadzie art. 24 ust. 3 w związku z art. 14c ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 2c) ustawy z dnia 28 września 1991 r. O kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), w związku ze złożeniem przez stronę korekty deklaracji, zobowiązany był podjąć postępowanie kontrolne. To jednak – również wbrew stanowisku strony – nie ma wpływu na ocenę prawidłowości działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie dotyczącej nadpłaty strony w podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe, czyli to, że zaskarżone pismo nie podlega kontroli sądu na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. i że w sprawie tej nie mamy do czynienia z bezczynnością organu, należało na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skargę odrzucić. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.