I SAB/Lu 8/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi T. W. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego I. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa, II. wymierza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywnę w wysokości [...] zł ([...] złotych), III. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz T. W. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. W skardze z dnia 20 listopada 2015 r. T. W. (dalej: podatnik, skarżący) zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezczynność w postępowaniu podatkowym. Wskazując na naruszenie art. 120, art. 121, art. 125 , art. 127, art. 139, art. 140, art. 141 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób mało efektywny oraz opieszały w wnosił o: 1/ zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji podatkowej w sprawie [...] w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi; 2/ dokonanie kontroli przewlekłości postępowania podatkowego, którego dotyczy skarga; 3/ zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie; 4/ w przypadku uwzględnienia skargi, o orzeczenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, lub że naruszenie prawa nie było rażące, mimo że będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu: 5/ wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości. W uzasadnieniu skargi podano, że dniu 15 lipca 2013 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej [...] spółki cywilnej W i W T. W., E. W. za miesiąc czerwiec 2013 r. W dniu 1 grudnia 2014 r. organ I instancji wydał decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu, która następnie została uchylona w dniu 1 czerwca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Do dnia złożenia skargi decyzja w postępowaniu [...] nie została wydana. Dnia 21 września 2015 r. skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w L. ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, gdyż od dnia uchylenia decyzji przez organ II instancji, to jest od 1 czerwca 2015 r. strona nie otrzymała zawiadomienia o niezakończeniu sprawy w terminie, ani postanowienia o przedłużeniu terminu tegoż postępowania podatkowego ani decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał ponaglenie strony za bezzasadne. Odpowiedź organu II instancji z dnia 21 października 2015 r. strona otrzymała pocztą w dniu 27 października 2015 r. Do dnia 21 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie poinformował strony o niezakończeniu w terminie postępowania podatkowego przez organ I instancji i nie wydał postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. W piśmie z dnia 21 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania stosownego zawiadomienia o terminie załatwienia przedmiotowej sprawy. Według skarżącego bezspornie ostatnie zawiadomienie o przedłużeniu zakończenia postępowania, to jest z dnia 21 października 2015 r. zostało wydane z naruszeniem art 140 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.- dalej: "O.p."). W okresie od uchylenia decyzji organu I instancji do wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania organ I instancji nie działał wystarczająco szybko sprawnie i efektywnie. Podatnik podał (a miało to miejsce, jak wskazano wyżej, w listopadzie 2015 r.), że postępowanie podatkowe w sprawie [...] toczy się już 2 lata i 4 miesiące. W trakcie postępowania w okresie od 15 lipca 2013 r. do 1 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużał postępowanie 10 razy wydając zawiadomienie w formie postanowienia. Za każdym razem uzasadnienie zawiadomienia o niezakończeniu w terminie sprawy było identyczne, lakoniczne i nie wyjaśniające stronie przyczyn niedotrzymania ustawowych terminów załatwienia sprawy. Po uchyleniu decyzji przez organ II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób sprzeczny z przepisami zaniechał w ogóle informowania strony na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 21 października 2015 r. Spowodowało to u strony stan niepewności prawnej, jak również całkowitą już utratę zaufania do organu podatkowego. Skarżący wskazał, że w dniu 15 sierpnia 2013 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o posiadanych przez siebie rachunkach bankowych, a informacja dotychczas nie została wykorzystana. Od początku postępowania podatkowego organ był w posiadaniu płatności PayPal przedstawionych przez stronę, organ w żaden sposób nie dążył do zweryfikowania tych dokumentów, aż do wyraźnego wskazania na taką potrzebę przez organ II instancji, a i to w sposób sprzeczny z wszelkimi procedurami Naczelnik Urzędu Skarbowego próbował uzyskać żądane informacje, zwracając się zwykłym pismem do instytucji bankowej, co spowodowało przewlekłość i nieefektywność postępowania. Według skarżącego, w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał stronę do złożenia wyjaśnień, przedstawienia danych bądź dokumentów, w posiadaniu których już był. Wszelka dokumentacja została złożona przez stronę w początkowej fazie postępowania. Wszelkie granice przekracza żądanie od strony złożenia wyjaśnień jaką funkcję pełniła w spółce cywilnej, podczas gdy od samego początku działalności spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował umową spółki, gdzie wyraźnie było to wskazane. Podczas postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonywał czynności pozornych i nieefektywnych, które nie wnosiły nic do sprawy. Przykładem takiego postępowania jest skierowanie w dniu 21 sierpnia 2013 r. zapytań do Narodowego Banku Polskiego oraz do Mennicy Metale Szlachetne. Mennica nie jest instytucją państwową i w żaden sposób nie jest zobowiązania do udzielania odpowiedzi na pytania organu podatkowego. Narodowy Bank Polski uznał się za niewłaściwy w tej sprawie. Informacje uzyskane z portalu [...] za pośrednictwem Izby Skarbowej w B. w dniu 2 września 2013 r. w żaden sposób nie zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykorzystane, nie przesłuchano w charakterze świadków żadnej osoby, która nabywała towar od strony, nie odniesiono się do tych transakcji w żaden sposób w uchylonej decyzji. W kwestii dochodów strony dopiero w dniu 31 lipca 2014 r. uzyskano odpowiedź z Urzędu Skarbowego w Z. – w ocenie strony nie zwrócono się o taką informację we właściwym czasie. Dalej skarżący wywodził, że w okresie od 20 grudnia 2013 r. do dnia wydania decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadzał żadnych czynności z własnej inicjatywy. To sama strona składała dokumenty, wnioski dowodowe, również staraniem strony przesłuchano w sprawie dwóch świadków przedstawiciela firmy 7. . Przeprowadzone w dniu 25 lipca 2014 r. przesłuchanie świadka R. J. było czynnością pozorną i nieefektywną. Niezrozumiały dla strony był cel przesłuchania świadka jako osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną. Sam fakt prowadzenia przez tą osobę działalności gospodarczej nie jest wystarczającym powodem na przesłuchanie jej w jakimkolwiek charakterze. R. J. nie posiadał wiadomości specjalnych na temat złota inwestycyjnego, jego obróbki, właściwości ani żadnej innej wiedzy, którą organ mógłby wykorzystać w toczącym się postępowaniu. A stwierdzenie, że "złoto topi się w urządzeniu takim jak kombiwar" wskazuje na zerowy poziom wiedzy specjalistycznej świadka. W ocenie skarżącego niedopuszczalne jest tak przewlekłe i opieszałe prowadzenie postępowania w celu oczekiwania na ustalenia postępowania karnego, de facto zawieszonego z powodu oczekiwania na wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy ma obowiązek działać szybko i wnikliwie, w oparciu o przepisu prawa i nie naruszając praw strony. Bezprawnym jest oczekiwanie na ustalenia innego organu, mając własne środki do uzyskania informacji niezbędnych do zakończenia postępowania i wydania aktu administracyjnego. Według skarżącego są to tylko niektóre przykłady niewłaściwego i bezprawnego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, sam okres trwania postępowania w stosunku do ilości przeprowadzonych czynności, z których prawie wszystkie były nieefektywne, bezskuteczne oraz nie zmierzały do finalnego załatwienia sprawy był stanowczo zbyt długi. Czynności podejmowano średnio raz w miesiącu, i ograniczały się one np. do wezwania świadka na następny miesiąc, lub też wysłaniu zapytania nieprzydatnego do prowadzonego postępowania, po czym wydawano kolejne postanowienie o niezakończeniu sprawy w terminie, które nie było właściwie uzasadnione. Strona podczas całego postępowania podatkowego ciągle miała wrażenie i nadal ma, iż organ podatkowy nie wie co robi, jak robi, po co to robi i do czego to zmierza. Poza tym niedopuszczalnym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, jest podejmowanie czynności przez organ podatkowy dopiero na wyraźne wskazanie takich czynności przez organ II instancji. W postępowaniu podatkowym miało miejsce niepodejmowanie wszystkich czynności dowodowych odpowiednio szybko i jednocześnie, zbyt długie analizowanie zgromadzonego materiału dowodowego i brak koncepcji co do sposobu zakończenia postępowania. Poza tym, w żadnym z postanowień dotyczących przedłużenia postępowania strona nie została poinformowana o czynnościach jakie organ chce wykonać lub wykonuje ale zawsze podkreślano niemożliwość zaskarżania postanowienia. Ponadto w postępowaniu podatkowym strona złożyła dwie skargi na czynności organu podatkowego, które zostały uznane za zasadne przez Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Niestety nie odniosły one pożądanych skutków, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nadal narusza przepisy prawa w sposób rażący i oczywisty. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw, aby działaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, można byłoby przypisać zarzucany stan bezczynności lub przewlekłości. W dniu 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 27/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznając skargę za uzasadnioną wydał wyrok, w którym: zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania aktu kończącego postępowanie podatkowe w sprawie nr [...] w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy z odpisem wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności; stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa oraz wymierzył organowi grzywnę. Naczelnik US złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. I FSK 1593/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. NSA zwrócił uwagę na odrębność instytucji przewlekłości postępowania oraz instytucji bezczynności organu prowadzącego postępowanie (art. 3 § 2 pkt 8 i art. 149 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi – aktualny Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) Wskazał, że w rozpoznanej sprawie skarżący wniósł skargę "na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawierając też w skardze wniosek "o dokonanie kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego - podatkowego, którego dotyczy skarga (...)", a także wniosek "o orzeczenie czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (...)", przy czym na rozprawie oświadczył, że wniósł skargę na bezczynność organu, choć oczekiwał też, że Sąd pierwszej instancji "z urzędu" oceni również, czy Naczelnik US prowadzi postępowanie podatkowe w sposób przewlekły. NSA zwrócił następnie uwagę, że pomimo oświadczenia przez skarżącego, że przedmiotem skargi jest bezczynność organu, Sąd pierwszej instancji w istocie orzekł nie w przedmiocie bezczynności, a w przedmiocie przewlekłości prowadzenia postępowania. Uznał bowiem, że Naczelnik US "dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA nie mógł, pozostając w zgodzie z art. 134 § 1 P.p.s.a., dokonać tego rodzaju niejako "przekwalifikowania" przedmiotu skargi z bezczynności organu na przewlekłe prowadzenie postępowania – owszem, strony mogą mieć problem z prawidłowym określeniem przedmiotu skargi, co jednak obliguje sądy pierwszej instancji do ustalenia, co jest tym przedmiotem. W sprawie niniejszej skarżący konsekwentnie utrzymywał, że skarży bezczynność Naczelnika US i nie wycofał się z tego twierdzenia. Poza tym, w ocenie NSA, w toku postępowania swoimi działaniami Sąd pierwszej instancji potwierdzał, że przedmiotem sprawy jest bezczynność Naczelnika US. W sentencji zaskarżonego wyroku wskazał natomiast, że rozpoznano skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania, co oznacza, że sprawie doszło do naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 149 § 1 P.p.s.a., gdyż WSA miał wszelkie podstawy, aby rozpoznać skargę skarżącego na bezczynność Naczelnika US, a tymczasem ocenił postępowanie prowadzone przez ten organ z punktu widzenia przewlekłości, która stanowi odmienny przedmiot zaskarżenia. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w zupełności pominął uzasadnienie rozstrzygnięcia co do wniesionej skargi na bezczynność organu, nie wyjaśniając powodów, dla których orzekł w przedmiocie przewlekłości postępowania, nie zaś bezczynności organu. Podzielił w tym względzie zarzut skargi kasacyjnej, iż skoro podatnik złożył skargę na bezczynność, co wynika również z protokołu rozprawy z dnia 9 marca 2016 r., to Sąd nie może nie odnieść się w swoim wyroku do tej kwestii. NSA zalecił w związku z powyższym, aby WSA ponownie rozpoznając sprawę przyjął, że bezczynność Naczelnika US stanowi przedmiot złożonej przez T. W. skargi i podjął rozstrzygnięcie odnoszące się do tej bezczynności. WSA powinien ocenić, czy z uwagi na treść pisma z 20 listopada 2016 r. można uznać, że w piśmie tym skarżący zawarł nie tylko skargę na bezczynność organu, ale również skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, a jeżeli tak – to skargę tę zarejestrować jako wszczynającą odrębną sprawę. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie (15 czerwca 2018 r.) w sprawie I SAB/Lu 5/18 w przedmiocie skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wskazał, że w piśmie z 20 listopada 2015 r. zawarł też skargę na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wniósł jednocześnie o cofnięcie skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, wobec czego tutejszy Sąd postępowanie sądowe w tym zakresie umorzył na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania została w związku z powyższym wyłączona do odrębnego postępowania i stanowi przedmiot postępowania w sprawie niniejszej (I SAB/Lu 8/18). W odpowiedzi na skargę na przewlekłość postępowania (pismo organu z 26 lipca 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o odrzucenie skargi strony na przewlekłe prowadzenie postępowania, względnie o jej oddalenie. Wniosek o odrzucenie skargi organ motywował nie wypełnieniem przez skarżącego dyspozycji art. 53 § 2 P.p.s.a., to jest nie wystosowanie do organu stosownego ponaglenia, o którym mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.). W ocenie organu pismo z dnia 21 września 2015 r. będące ponagleniem dotyczyło skargi strony na bezczynność więc w sprawie dotyczącej przewlekłości postępowania również winno być wniesione ponaglenie, które nie zostało złożone. Znowelizowany przepisie art. 53 ust. 2b P.p.s.a. wskazuje przecież jasno, iż skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Uzasadniając natomiast wniosek o oddalenie skargi organ ocenił, iż obraz wszystkich dokonanych czynności wyklucza prowadzenie postępowania w sposób przewlekły. Organ nadmienił przy tym, że skoro ponaglenie skarżącego dotyczyło czynności mających miejsce po zwrocie akt przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., to przedmiotem badania w trybie sądowym powinny być tylko te czynności, które miały miejsce po dacie zwrotu akt podatkowych przez organ II instancji. Następnie organ przedstawił w sposób szczegółowy tok czynności podejmowanych przez organy podatkowe, wskazując na koniec tego wywodu, że 2 czerwca 2018r. doręczono skarżącemu decyzję z dnia [...] określającą spółce W. T. W., E. W. S. cywilna zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Niniejsza decyzja została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w L., W całokształcie przedstawionych czynności podejmowanych w sprawie organ nie dostrzegł takiego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, któremu można byłoby przypisać zarzucany stan przewlekłości. Prowadząc postępowanie organ nie pozostawał bierny, czynności podejmowane były na bieżąco a nie w dużych odstępach czasu, organ nie wykonywał też czynności pozornych, nie mnożył czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Organ tłumaczył, iż to zawiłość sprawy, konieczność zlecania przeprowadzenia dowodów przez inne organy podatkowe właściwe miejscowo, zagraniczne administracje podatkowe spowodowało znaczne i niezależne od organu podatkowego przedłużenie postępowania. Wpływ na przebieg postępowania miało też działanie strony, która nie złożyła wyjaśnień, do których została wezwana, przedstawiała spreparowane dowody (wydruki z PayPal). Niezakończenie postępowania podatkowego wynikało zatem z obowiązku dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności, że w przedmiotowej sprawie istnieją wątpliwość co do rzeczywistego obrotu towarem. W odniesieniu do zarzutu, iż w okresie od uchylenia decyzji organu I Instancji do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania tj. do dnia 21 października 2015r. organ podatkowy I instancji był bezczynny, organ wyjaśnił, że nie wywiązał się jedynie w należyty sposób z obowiązków wynikających z treści art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest powiadomienia podatnika o niezałatwieniu sprawy w terminie. Ponieważ powstanie bezczynności nie zależy od zrealizowania czy też niezrealizowania obowiązków sygnalizacyjnych jakie ciążą na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe zgodnie z art. 140 O.p. ani też jakichkolwiek innych obowiązków procesowych ciążących na organie podatkowym, to brak w/w powiadomienia pozostaje bez wpływu na sposób i termin załatwienia sprawy. W ocenie organu z akt sprawy wynika, iż skarżący miał wiedzę na temat prowadzonego postępowania i podejmowanych czynności, a podjęte czynności realizują jego wnioski zawarte w odwołaniach od decyzji podatkowych wydanych w sprawie w dniu 1 grudnia 2014r. (akta sprawy tom II, karta 285-288). Zdaniem organu lakoniczność uzasadnień kolejnych postanowień w sprawie nowego terminu załatwienia sprawy, w kontekście tego, iż strona orientowała się w sprawie i podejmowanych działaniach organu, nie jest uchybieniem, które ma wpływ na wynik sprawy. Sama jakość uzasadnienia postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie może, w jego ocenie, stanowić przesłanki do stwierdzenia przewlekłości postępowania, jeżeli przyczyny niedotrzymania terminu, nawet wskazane w sposób bardzo ogólny, rzeczywiście zaistniały i musiały prowadzić do przedłużenia postępowania. Przyczyną długotrwałej weryfikacji płatności PayPal była przede wszystkim skomplikowana procedura uzyskiwania takich informacji od instytucji bankowej. Poza tym podatnik, wezwany do przedłożenia historii operacji z rachunków bankowych prowadzonych w związku z działalnością gospodarcza, wbrew jego zarzutom, nie przedstawił historii rachunków bankowych oraz nie upoważnił organu podatkowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie żądanych informacji. Żądanie od strony złożenia wyjaśnień na okoliczność jaką funkcję pełnił w spółce cywilnej podyktowane dotyczyło bardziej roli, jaką podatnik odgrywał w działalności spółki i wynikało z treści decyzji organu II instancji. Wystąpienie z pismami do Narodowego Banku [...] oraz do Mennicy Metale Szlachetne S.A. podyktowane było stanem sprawy i jej okolicznościami związanymi ze specyfiką branży i nie było to jedyne działanie organu podatkowego w tym czasie. Naczelnik bowiem oczekiwał na wnioskowane wcześniej protokoły z czynności sprawdzających firmy S. c. oraz przesłuchań świadków: P. Z. oraz S. M.. Odnosząc się do wystąpienia do organu podatkowego w Z. o przesłanie informacji na temat dochodów strony, również nie można skutecznie twierdzić o opieszałym działaniu organu prowadzącego sprawę. Potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego o te dane wynikła z chwilą, kiedy organ wystąpił o te dane i była spowodowana stanem sprawy. Wbrew twierdzeniom podatnika organ od dnia 20 grudnia 2013 r. do dnia wydania decyzji tj. do dnia 1 grudnia 2014 r. podejmował szereg czynności, szczegółowo te czynności organ przedstawił w treści odpowiedzi na skargę. Przesłuchanie jako świadka lokalnego mistrza złotnictwa było podyktowane charakterem prowadzonego postępowania i miało na celu pozyskanie informacji mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, i nie było przejawem pozorowania czynności. Organ, wbrew twierdzeniom podatnika, nie oczekiwał na rozstrzygnięcie postępowania karnego i nie uzasadniał przedłużenia terminu sprawy od okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem przez Prokuratora Rejonowego w H.. Organ zauważył też, że to mnogość złożonych wniosków dowodowych przez skarżącego spowodowała, iż organ II instancji, przestrzegając zasady dwuinstancyjności, uchylił decyzje organu I Instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ zaprezentował również polemikę z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. I SAB/Lu 27/15, którym to wyrokiem sąd niezasadnie stwierdził przewlekłość prowadzonego postępowania. W ocenie organu sąd nie wziął pod uwagę tego, że Naczelnik prowadząc postępowanie po zwrocie akt nie mógł nie uwzględnić wskazań organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Sądowa kontrola legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Egzemplifikacją zasady, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie jest także art. 3 § 1 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia skargi na przewlekłe prowadzenie postepownaia skargę można wnieść jedynie po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, z wyjątkami nie mającymi znaczenia w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy zaś rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie (§ 2). W przypadku skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy formalnym warunkiem dopuszczalności jej wniesienia do sądu administracyjnego jest zatem wcześniejsze złożenie ponaglenie w trybie art. 141 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W tym kontekście, w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, pismo skarżącego z dnia 21 września 2015 r. (k.455 tom. III) stanowi ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w L. w zakresie przewlekłości postępowania na podstawie art. 141 O.p. Po pierwsze, zauważyć trzeba, że pismo to podatnik złożył "w związku z postępowaniem podatkowym" – podatnik zwracał w nim uwagę nie tylko na niezakończenie go dotąd decyzją, ale też na długi czas, jaki upłynął od jego wszczęcia. W kontekście jego treści brak jest podstaw aby stwierdzić, iż pismo to stanowi jedynie ponaglenie dotyczące bezczynności organu. Po drugie, trudno też zgodzić się z twierdzeniami organu, iż strona, dopiero "przegrywając skargę na bezczynność" zmieniła przedmiot skargi. Sąd dostrzega bowiem, że już w drugim punkcie skargi z 20 listopada 2015 r. skarżący zwracał się do Sądu o "dokonanie kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego", do przewlekłości prowadzonego postępowania nawiązywał również w punkcie 4 skargi. Żądanie skontrolowania procedowania organu pod kątem przewlekłości tego działania było niejako równoległą treścią skargi i tę "równoległość" widział już Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w przedmiocie skargi "na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego", nie mógł mieć zatem wątpliwości, że pismo to stanowiło ponaglenie dotyczące zarówno pozostawania organu bezczynnym, jak i co do opieszałego, przewlekłego prowadzenia postępowania. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszym postępowaniu, w momencie składania pisma z dnia 20 listopada 2015 r. spełnione zostały zatem warunki dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego na przewlekłe prowadzenie postępowania, umożliwiające jej merytoryczne rozpoznanie. Z tego powodu Sąd nie uwzględnił wniosku organu o odrzucenie skargi. Dalej sprecyzować trzeba, że skarga ograniczona jest do postępowania w sprawie oznaczonej numerem [...] (podatek VAT za czerwiec 2013 r.) i w związku z tym do tej sprawy zostało ograniczone rozpoznanie skargi i rozstrzygnięcie Sądu. Podkreślić trzeba, że Sąd oceniając, czy w konkretnej sprawie postępowanie jest prowadzone przewlekle, bierze pod uwagę stan sprawy istniejący w dniu wyrokowania. Sąd ocenia postępowanie podatkowe w całości, a więc inaczej niż twierdzi organ nie tylko postępowanie po uchyleniu wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji, ale również postępowanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, bowiem postępowanie podatkowe jest jedno i jeżeli zarzut przewlekłości dotyczy działania organu pierwszej instancji, to wówczas ocenić należy całość postępowania. W szczególności ocenie podlega czy i w jaki sposób wcześniejsze postępowanie wpłynęło na aktualny stan sprawy i przedłużanie się jej zakończenia. Prawidłowa wykładnia pojęcia przewlekłości postępowania podatkowego wielokrotnie była przedmiotem rozważań i oceny prawnej sądów administracyjnych. Pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania nie zostało zdefiniowane ustawowo. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. W procedurze podatkowej art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Zasadnicze znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby nie trwały nadmiernie długo. Z kolei w wyroku z dnia 26 października 2012 r. w sprawie sygn. akt II OSK 1956/12 Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że niewątpliwie pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. W doktrynie podkreśla się, że celem objęcia kognicją sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania czynnościom organu administracji publicznej sprawnego biegu, a więc zrealizowanie interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5 czy R. Suwaj, Sądowa ochrona przed bezczynnością administracji publicznej, Wolters Kluwer 2014). Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela przedstawione wyżej zapatrywanie prawne na instytucję przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego i właśnie takie rozumienie przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego zostało przyjęte dla celów kontroli postępowania organu podatkowego pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie. Z analizy akt sprawy wynika, że źródłem długotrwałości postępowania w niniejszej sprawie był przede wszystkim sposób postępowania organu przed wydaniem pierwszej decyzji, która został uchylona przez organ odwoławczy, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Organ tłumaczył też długi czas trwania postępowania również koniecznością wykonania wytycznych organu odwoławczego. Wszystkie działania zmierzały przecież do zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do rzetelnego rozpoznania sprawy. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wskazano liczne zaniechania w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego i liczne niezbędne do podjęcia czynności dowodowe (akta sprawy tom II, karta 322-327), które powinny były w oczywisty sposób być dokonane wcześniej przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 233 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej wynika, że organ w pierwszej fazie postępowania nie miał w gruncie rzeczy koncepcji prawidłowego rozpatrzenia sprawy i w związku z tym nie podejmował właściwych czynności dowodowych, co w oczywisty sposób świadczy o przewlekłym prowadzeniu postępowania i wpłynęło na długotrwałość postępowania. Niezależnie od tego także po zwrocie akt przez organ odwoławczy kolejne czynności nie zawsze podejmowane są w sposób efektywny. Przykładem tego jest próba ustalania danych o transakcjach w systemie PayPal bez wykorzystania luksemburskiej administracji podatkowej, co doprowadziło do opóźnienia w zwróceniu się we właściwym trybie do tej administracji i co musiało doprowadzić do kolejnego przedłużenia się postępowania. Mimo konieczności podejmowania kolejnych czynności i przedłużania się postępowania organ po zwrocie akt od organu II instancji nie zawiadomił strony we właściwym czasie o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. Zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej powinien był to uczynić najpóźniej do 20 września 2015 r., a zawiadomienie to zostało sporządzone dopiero 21 października 2015 r., a więc już po tym kiedy skarżący złożył ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Kolejną rzeczą jest, co podnosił też w skardze podatnik, iż sam sposób formułowania wezwań do strony postępowania (ogólnikowy, lapidarny, np. k. 416 tom III) uniemożliwiał zgodne z oczekiwaniami organu podatkowego ustosunkowanie się podatnika do tych wezwań: jeżeli organ pytał podatnika o rolę w działalności spółki cywilnej, to podatnik mógł to pytanie rozumieć jako funkcję w spółce, odnośnie czego składał już dokumenty. Oczekując precyzyjnej wypowiedzi (w formie osobistego stawiennictwa lub na piśmie) organ winien również formułować wezwanie w taki sposób, aby podatnik dokładnie wiedział, o co pyta organ, aby mógł się do poszczególnych kwestii, precyzyjnie przedstawionych, ustosunkować się. Ogólnikowe formułowanie wezwań mogło w przewidywalny sposób prowadzić do konieczności ponownego rozpatrywania tych kwestii, dopytywania szczegółowego podatnika, a co za tym idzie – do kolejnego wydłużania czasu trwania postępowania. Stosownie do treści § 1a przepisu art. 149 p.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania sąd jednocześnie stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Niewątpliwie ocena charakteru naruszenia prawa powinna być dokonywana zawsze w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonymi przez wiele elementów zmiennych. Każda bezczynność czy przewlekłość jest bowiem naruszeniem prawa, ale nie każda ma cechy rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu zaistniała w sprawie przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy zwłoka w załatwieniu sprawy jest znaczna i jest efektem działań (zaniechań) organów, które można zinterpretować jako unikanie podejmowania rozstrzygnięcia, bądź lekceważenie praw stron domagających się czynności organu, które to czynności organ prowadzi w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych (vide wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1181/13). W kontekście trwania postępowania i sądowej oceny jego przewlekłości nie sposób nie zauważyć, iż organ pierwszej instancji ponownie wydał decyzję w dniu 18 maja 2016 r. a także tego, o czym pisze sam organ w odpowiedzi na skargę (pismo z 26 lipca 2018 r.) organ II instancji dopiero 2 czerwca 2018 r. doręczył skarżącemu decyzję z 18 maja 2018 r. określającą dla spółki W. T. W., E. W. zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r., przy czym organ odwoławczy przed wydaniem decyzji był zmuszony przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Mając na względzie fakt, iż organ postępowanie podatkowe wszczął 16 lipca 2013 r., oraz oceniając zakres postępowania podatkowego (organ w tej sprawie nie miał do czynienia z np. przestępstwem karuzelowym z udziałem kilkunastu czy kilkudziesięciu podmiotów ale miał dokonać ustaleń w odniesieniu do jednej faktury nabycia i 9 faktur dostawy wystawionych przez spółkę cywilną W. T. W. E. W. na rzecz dwóch kontrahentów), trudno zgodzić się z organem podatkowym, że 3-letni okres prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec podatnika postępowania podatkowego nie jest przewlekły, opieszały i nie jest sprzeczny z zasadą szybkości prowadzenia postępowania podatkowego (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), tym bardziej, że także materiał dowodowy zgromadzony do daty wydania decyzji przez organ I instancji, tj. 18 maja 2016 r. był niekompletny i wymagał uzupełnienia. Zwłaszcza, że jak wynika z akt, podatnik współpracował z organem, nie pozostawał bierny. Powyższe okoliczności przesądziły o ustaleniu, że organ dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego, i że przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o wymierzeniu w związku z tym grzywny w wysokości [...] zł. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a., i art. 149 § 1a P.p.s.a. stwierdził, że organ dopuścił się przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa, a ponadto na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. wymierzył organowi grzywnę w wysokości [...] zł. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.