III SA/Lu 1/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Sekr. sądowy Wiesława Dudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006 r. sprawy ze skargi H. D. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "Firma [...]" H. D. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. określa, że decyzja wymieniona w punkcie 1 nie może zostać wykonana w całości. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] nr [...], wydanej po rozpatrzeniu odwołania H. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...], uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu [...] sierpnia 2002 r. dopuszczono do obrotu sprowadzony z Białorusi towar zadeklarowany jako "gacz parafinowy- pozostałe- pozostałe- surowe do innych celów". Towar został zgłoszony przez stronę do kodu PCN 2712 90 39 0, kwotę długu celnego obliczono z zastosowaniem zawieszonej do 0 % stawki celnej na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. Do zgłoszenia strona dołączyła świadectwo analizy nr [...]/2002 wystawione przez [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pola 47 dokumentu SAD. W decyzji określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru. Rozpatrując ponownie sprawę w wyniku odwołania strony od powyższej decyzji, organ II instancji wyjaśnił, że zadaniem organu jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odniósł się do przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Organy podatkowe ustalając prawdziwość podnoszonych okoliczności muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. W niniejszej sprawie importowany towar został zaklasyfikowany do kodu 271290390. W czasie, kiedy dokonywano przedmiotowego zgłoszenia celnego, towary klasyfikowane do tego kodu PCN objęte były stawką celną konwekcyjną w wysokości 0,7 %. Natomiast Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie zawieszenia poboru ceł na niektóre towary dla gaczu parafinowego o kodzie PCN 271290390 o temperaturze krzepnięcia 49-58° C i zawartości oleju 1,2-15% zawieszono do 0% stawkę celną. W ramach kontroli postimportowej, pobraną przy zgłoszeniu celnym próbkę towaru, przesłano do badań do Laboratorium Celnego, a po uzyskaniu wyników, próbkę przesłano także do Instytutu Technologii Nafty celem dalszych badań. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest określenie temperatury krzepnięcia gaczu, co wiąże się z ustaleniem właściwej stawki cła pomiędzy stawką 0,7%, a zawieszoną stawką 0%. Przeprowadzone badania określają temperaturę krzepnięcia: - 49 +/- 0,5 C wg świadectwa [...] nr [...]/2002 - 48,5 +/- 1,8 C wg sprawozdania z badań Laboratorium Celnego, - 48 +/- 0,5 C wg sprawozdania ITN. Po analizie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego było prawidłowe. Po uzyskaniu wyników badań z Laboratorium Celnego, zgodnie z którym temperatura krzepnięcia gaczu parafinowego była niższa, wystąpił do ITN-u w celu wyjaśnienia powstałych rozbieżności temperatury krzepnięcia. Działanie takie jest zgodne z art. 121 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stwierdzenie Laboratorium Celnego "zgodny z deklaracją przedsiębiorcy" zawarte w podsumowaniu wyników z badań oznacza, że wyniki badań potwierdzają prawidłowość klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Według Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji wskazał powody jakimi kierował się przy uznaniu wyników badań uzyskanych przez ITN i podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego. Dowodem, któremu organ celny dał wiarę jest sprawozdanie z badań Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. określające temperaturę krzepnięcia w wysokości 48 +/- 0,5 °C. Uznanie że temperatura krzepnięcia wynosi 48 °C powoduje, że wobec importowanego towaru należy zastosować stawkę celną 0,7%. Importowany przez stronę gacz parafinowy, będący przedmiotem niniejszego postępowania, nie spełniał jednego z warunków koniecznych do zastosowania zerowej stawki celnej, tj. temperatury krzepnięcia. Dodatkowo organ odwoławczy wskazuje na możliwość uśrednienia temperatury krzepnięcia. Średnia temperatura wynosi w przedmiotowej sprawie 48,5 °C. Tak więc przyjęcie średniej z badań jako temperatury krzepnięcia gaczu potwierdza prawidłowość działań Naczelnika Urzędu Celnego. Niezależnie od powyższego, organ II instancji stwierdził, iż organy celne ustalają stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. Dopóki organ nie przekroczy granic swobodnej oceny dowodów, nie można w tę ocenę ingerować. Ingerencja taka jest dopuszczalna dopiero wówczas, gdy dokonana ocena dowodów jest dowolna. Zdaniem organu celnego ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu Na przedmiotową decyzje Dyrektora Izby Celnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł pełnomocnik skarżącej. Zaskarżył on w całości przedmiotową decyzję i zarzucił jej naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady zaufania do organów postępowania, przejawiającej się w jednostronnie profiskalnym działaniu organów celnych, z góry zmierzającym do obciążenia skarżącej stawką konwencyjną 0,7% i niedopuszczenie do zastosowania przewidzianej stawki 0%, 2) art. 187 § 1 w związku z art. 120, 122, 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną, jednostronną ocenę materiału dowodowego przejawiająca się w: - pominięciu przy wydawaniu decyzji opublikowanych Polskich norm branżowych w zakresie techniki laboratoryjnych, - pominięciu dowodu w postaci opinii instytutu badawczego [...] Sp. z o.o., -dowolnym i niemającym oparcia w wiedzy specjalistycznej uśrednianiu wyników ekspertyz przez organ II instancji, - niedostatecznym wykazaniu pochodzenia próbki, przez nieprzedstawienie protokołu jej pobrania jak również pominięcie cech indywidualnych plomby. 3) Naruszenie art. 124 w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady informowania strony oraz nakazu właściwego uzasadnienia decyzji, przejawiające się w: - zaniechaniu wyjaśnienia stronie przyczyn z jakich nie wzięto pod uwagę przedstawionych przez nią dowodów w postaci opinii Polskich Norm, - zaniechaniu należytego uzasadnienia powodów, dla których organy celne dały wiarę jednym, a odmówiły tej wiary innym zgromadzonym dowodom – w zakresie wybrania wyników badań jednostronnie korzystnego dla fiskusa, szczególnie w sytuacji gdy badanie to pomija próg dopuszczalnych różnic wynikających z obowiązującej Polskie Normy, - odwołaniu się w decyzji I instancji i zaaprobowaniu w decyzji II instancji nieweryfikowalnych i subiektywnych kryteriów oceny dowodów w postaci rzetelności i wiarygodności. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie art. 220 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa i wynikającej z tego przepisu zasady dwuinstancyjności postępowania, przez mechaniczne zaakceptowanie motywów decyzji organu I instancji i zaniechanie ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej uchybienia te w konsekwencji doprowadziły do niezastosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, wydanego na podstawie art. 14 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji oraz dodatkowo podniósł, iż zarzuty strony skarżącej, dotyczące między innymi pominięcia przez organ II instancji opinii [...] sp. z o.o., uśrednienia wyników ekspertyz, jednostronnie profiskalnego działania organów celnych, z góry zmierzającego do obciążenia skarżącej stawką konwencyjną 0,7%, są nieuzasadnione, gdyż działania organów celnych zmierzały do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wynikiem tych działań było przesłanie próbki towaru przez organ I instancji do kolejnych badań, gdyż wyniki uzyskane przez Laboratorium Celne wskazywały odmienną temperaturę krzepnięcia gaczu niż zadeklarowane przez stronę. Z uwagi na rozbieżność pomiędzy temperaturą krzepnięcia określoną przez "[...]" (na zlecenie strony) oraz przez Laboratorium Celne, Naczelnik Urzędu Celnego przesłał pozostałą część próbki ITN-u celem przeprowadzenia badań rozjemczych. Dopiero po uzyskaniu wyników badań, które potwierdziły prawidłowość badań Laboratorium, a odrzuciły poprawność badań "[...]", Naczelnik wydał sporną decyzję. W zaskarżonej decyzji Naczelnik wykazał powody jakimi się kierował dając wiarę wynikom uzyskanym przez ITN, tj. sprawozdaniu z badań Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, działanie organu celnego, które po uzyskaniu wyniku badania nie potwierdzającego danych przedstawionych przez importera, wystąpiły do innego laboratorium o zbadanie spornego parametru towaru, nie może być odbierane jako działanie profiskalne, czy działanie naruszające zasadę zaufania do organów. Działanie to zmierzało do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Ponadto organ ustosunkowując się do zarzutu pominięcia stosowania Polskich Norm w niniejszej sprawie stwierdził, że stosowanie Polskich Norm w pewnych sytuacjach było obowiązkowe, co wynikało z art. 19 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. Jednakże stosowanie Polskich Norm powoływanych przez pełnomocnika w skardze oraz w złożonej opinii [...] sp. z o.o. nie wynikało z przepisów żadnej ustawy. Normy te zostały ustanowione przez Polski Komitet Normalizacyjny uchwałą z dnia 3 grudnia 2002 r., jednakże nie mogą być zastosowane w przedmiotowej sprawie, gdyż weszły w życie po objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie do takiego naruszenia prawa formalnego doszło i tym samym skarga podlegała uwzględnieniu. Przedmiotem rozpoznania jest decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymana tą decyzją, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego o uznaniu zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z Białorusi towaru w postaci gaczu parafinowego, zawarte w dok. SAD nr [...] z dnia [...] 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej stawki celnej oraz określeniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja organu I instancji została wydana po przeprowadzeniu kontroli zgłoszenia celnego, która to kontrola przeprowadzona została w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Taka weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, między innymi faktury, świadectwa pochodzenia, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN oraz stawki celnej. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Podstawę prawną przeprowadzonego postępowania oraz rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c), art. 83, oraz art. 262, art. 13 § 1 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 2001 r., Nr 146, poz. 1639 ze zm.) oraz § 1 i § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. z 2001 r., Nr 151, poz. 1687) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623). Zgodnie przepisem art. 13, cła określane są na podstawie taryfy celnej i innych środków taryfowych. W myśl natomiast art. 85 § 1 należności celne są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jako, że zgłoszenie celne zostało przyjęte dniu [...] sierpnia 2002 r., jego kod PCN oraz stawkę celną określają przepisy wcześniej przytoczonego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, które sprowadzony przez firmę skarżącej towar – gacz parafinowy do innych celów, klasyfikują do kodu PCN 271290390 oraz określają dla niego stawkę autonomiczną w wysokości 2,5% oraz stawkę konwencyjną w wysokości 0,7%. Jednocześnie obowiązujące w tym czasie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów, stanowiło o zawieszeniu pobierania ceł określonych w w/w Taryfie celnej w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia, przy czym stawki celne zawieszone stosowane mogły być jedynie po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie. W załączniku do przedmiotowego rozporządzenia określono, że gacz parafinowy o zawartości oleju od 1,2% do 15% oraz temperaturze krzepnięcia od 49o do 58o, kod PCN 271290390, zawiesza się do wysokości 0%. Z dobrodziejstwa powyższego uregulowania skorzystała skarżąca, która sprowadzając do kraju z Białorusi gacz parafinowy, do zgłoszenia celnego z dnia [...] sierpnia 2002 r. zawartego w dokumencie SAD nr [...] dołączyła wymagane przepisami dokumenty, m.in. faktury, certyfikat pochodzenia oraz świadectwo analizy wraz ze sprawozdaniem z badań [...]/02 przeprowadzonych przez "[...]" – Sp. z o.o. w G., z którego wynika, że wwożony przez nią gacz parafinowy posiada zawartość oleju 13,6 + 1,1% i temperaturę krzepnięcia +49 + 0,5o, czyli parametry pozwalające na zawieszenie cła od tegoż towaru. Prawidłowość podanych przez stronę parametrów produktu podważyły w niniejszym postępowaniu organy celne, które wcześniej, w dniu [...] sierpnia 2002 r. jeszcze przed nadaniem przeznaczenia celnego, na podstawie art. 70 ustawy – Kodeks celny pobrały próbkę wyżej wymienionego towaru, wskazując jako cel pobrania - określenie kodu PCN. Powyższą próbkę organy celne poddały zbadaniu przez Referat Laboratorium Celne w dniu [...] kwietnia 2005 r., które to laboratorium w sprawozdaniu z badań z dnia [...] kwietnia 2005 r. podało, że gacz parafinowy o deklarowanym przez przedsiębiorcę kodzie PCN 271290390 jest zgodny z powyższą deklaracją. Zawartość oleju w badanym surowcu laboratorium określiło jako 12, 82%, natomiast temperaturę krzepnięcia podało w wysokości 48,5 o. Po zapoznaniu się z przedstawionymi w sprawozdaniu danymi, organy celne przeprowadziły w dniu [...] czerwca 2005 r. dodatkowo kontrolę celną w przedsiębiorstwie skarżącej w zakresie wykorzystania towaru zgodnie z jego przeznaczeniem wynikającym z klasyfikacji towarowej PCN 271290390, która to kontrola nie stwierdziła w badanym zakresie nieprawidłowości. Zatem przyjmując prawidłowość deklarowanego przez skarżącą kodu PCN dla sprowadzonego gaczu parafinowego, organy celne zleciły jeszcze Instytutowi Technologii Nafty przeprowadzenie badania próbki towaru w zakresie oznaczenia jego temperatury krzepnięcia zgodnie z metodą ASTM D938 (wykorzystaną przez wcześniejsze laboratoria). W wykonaniu powyższego zlecenia Instytut Technologii Nafty przeprowadził badania próbki towaru i w sprawozdaniu z dnia [...] czerwca 2005r. podał, iż "próbka deklarowana jako gacz parafinowy" posiada temperaturę krzepnięcia określoną w st. C 48 + 0,5. Mając na uwadze powyższe wyniki badań Referatu Laboratorium Celnego oraz Instytutu Technologii Nafty w Krakowie określające temperaturę krzepnięcia gaczu parafinowego sprowadzonego przez skarżącą poniżej 49o C, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług dla wyżej wymienionego towaru. Wezwana do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie strona, w piśmie z dnia [...] lipca 2005 r. podkreśliła, że przeprowadzone badania i kontrola potwierdziły prawidłowość zadeklarowanego przez nią kodu PCN 271290390 dla sprowadzonego gaczu parafinowego, natomiast wyniki analiz dotyczące temperatury krzepnięcia towaru nie mogą być odczytywane bez odniesienia do normatywów powtarzalności i odtwarzalności metody badania według Polskiej Normy PN – ISO 5725-1 oraz Polskiej Normy PN – ISO 5725-2. Gdyby bowiem przyjąć, że przeprowadzone badania wykonywane były w warunkach odtwarzalności, przy niepewności pomiaru +/- 1,5o C należałoby uznać, że wszystkie wyniki są prawidłowe i tym samym prawidłowe było zgłoszenie celne. Wydając decyzję z dnia [...] w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił uwag strony odnośnie niepewności pomiaru w przeprowadzonych badaniach towaru i uznał zgłoszenie celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z Białorusi towaru w postaci gaczu parafinowego, zawarte w dok. SAD nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej stawki celnej oraz określił kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji strona ponownie zarzuciła organowi, że nie odniósł się do normatywów powtarzalności i odtwarzalności zastosowanej metody badania towaru, ponadto, że nie uzasadnił w sposób prawidłowy wydanej przez siebie decyzji. Organ odwoławczy po otrzymaniu odwołania strony, w sposób nieformalny ustalił jedynie, że wynik pomiaru temperatury krzepnięcia w sprawozdaniu z badań Referatu Laboratorium Celnego z dnia [...] 2005 r. wraz ze wskaźnikiem niepewności wynosi 48,5 + 1,8o C. Podana niepewność jest niepewnością rozszerzoną, obliczoną z użyciem współczynnika k=2, co daje poziom ufności w przybliżeniu 95%. Następnie wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadnienie tej decyzji sprowadziło się do podania wyników badań ze świadectwa [...] – sp. z o.o., świadectwa Laboratorium Celnego i ze sprawozdania Instytutu Technologii Nafty oraz do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie organ celny dał wiarę właśnie sprawozdaniu Instytutu Technologii Nafty, jako instytucji posiadającej znaczne doświadczenie w badaniu produktów ropopochodnych. A jako, że sprawozdanie powyższe podaje temperaturę krzepnięcia dla badanego towaru w wysokości 48o, to nie można do sprowadzonego gaczu parafinowego zastosować zerowej stawki celnej. Oceniając postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie, następnie decyzje w niej wydane, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż doszło tutaj do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, iż skarżąca zgłaszając towar do odpowiedniej procedury celnej zachowała należytą staranność, prawidłowo klasyfikując towar oraz opierając się na odpowiednich dokumentach podczas stosowania stawki celnej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej stawki celnej posiłkowały się wykonanymi na ich zlecenie wynikami badania towaru przeprowadzonego przez dwie placówki: Laboratorium Celne oraz Instytut Technologii Nafty. Podana w nich temperatura krzepnięcia dla gaczu parafinowego sprowadzonego przez skarżącą wyniosła odpowiednio: 48,5 + 1,8o oraz 48 + 0,5o. Podana wysokość temperatury krzepnięcia powyższego towaru ma zasadnicze znaczenie w tej sprawie, jako, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów przewidywały m.in., że w przypadku gaczu parafinowego o temperaturze krzepnięcia od 49o do 58o, zawiesza się do stawkę celną do wysokości 0% i taką stawkę celną zawieszoną strona zastosowała w swoim zgłoszeniu celnym. W przepisach powyższych nie podaje się wartości dotyczących składu i właściwości towarów wraz z niepewnością pomiaru lecz jedynie ich wartość rzeczywistą. Dlatego też organ, podważając zgłoszenie celne strony w zakresie zastosowanej stawki przy przyjęciu podanych przez nią parametrów sprowadzonego towaru, powinien szczególną uwagę zwrócić na prawidłowość zgromadzonych przez siebie dowodów (wyników badań), które poprzez uznanie ich za decydujące w sprawie, powodują niekorzystne dla strony konsekwencje. W niniejszej sprawie organ nie próbował wyjaśnić, jaka jest wysokość rzeczywista temperatury krzepnięcia gaczu parafinowego i nie zbadał jakie są powody różnic w podanych wynikach badań towaru przez trzy niezależne laboratoria. Nie odniósł się także (i nie dociekał tego w postępowaniu) do podanego przez te laboratoria wskaźnika niepewności pomiaru. Nie wyjaśnił przede wszystkim co w ogóle oznacza niepewność pomiaru i jakie znaczenie ma dla ustalenia prawdziwej temperatury krzepnięcia badanego produktu. Jeśli bowiem z różnych powodów nie można ustalić prawdziwej temperatury krzepnięcia dla w/w gaczu parafinowego i wynik pomiaru jest zawsze różny, czyli jest on mniej lub bardziej dokładnym przybliżeniem danej wartości rzeczywistej, to nie można w sposób dowolny, czy bardziej wygodny wybierać jednego wyniku bez odniesienia się do pozostałych. Powyższe ustalenia są niezbędne w sytuacji gdy wszystkie wyniki badań oscylują na granicy, bądź plasują się tuż przy wartości przewidzianej przepisami (do zastosowania określonej stawki celnej), która to wartość ma zasadnicze znaczenie dla powstania określonych dla strony skutków prawnych. Niedokonując powyższych ustaleń, organy celne naruszyły przepisy art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.). Niezależnie od powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko strony odnośnie naruszenia przepisów art. 210 § 4 i art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tymi przepisami organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się podczas załatwiania sprawy, a wydawane przez nie decyzje powinny zawierać uzasadnienie, w którym w szczególności wskazuje się fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji zarówno organu I instancji jak i organu odwoławczego, nie spełnia powyższych wymagań. Dodać w tym miejscu również należy, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (celny) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Jednakże, aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną organ musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, ocena poprzedzona powinna być zasięgnięciem opinii biegłego, przy czym dowód ten jest oceniany jak każdy inny w sprawie. Z kolei art. 192 cyt. ustawy stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skoro zatem ustawodawca wprowadza konieczność umożliwienia stronie wypowiedzenia się w tej sprawie, to skorzystanie przez stronę z tej możliwości wprowadza obowiązek dla organu ustosunkowania się do takiej wypowiedzi, czego organy w rozpoznawanej sprawie nie uczyniły. Mało tego, organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń i wniosków strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę. Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy ustali znaczenie wskaźnika niepewności na wynik prawdziwy temperatury krzepnięcia gaczu parafinowego, objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. i wyjaśni, jaka temperatura dla badanego towaru jest prawidłowa, a następnie wydając decyzję, uzasadni ją w sposób określony w wyżej wymienionych przepisach, tak aby motywy rozstrzygnięcia były w pełni zrozumiałe dla strony. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w związku z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji.