III SA/Lu 1017/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant Referent stażysta Michał Fiut, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. I. C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania [...] z siedzibą w [...] (dalej także jako Spółka), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie na dzień 25 kwietnia 2010 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru (katod niklu) objętego procedurą tranzytu oraz określającą kwotę należności celnych 0 zł i podatkowych w wysokości 104.103 zł. W zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że towarem przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego były katody niklu o masie 20.867 kg. Towar ten został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego w holenderskim urzędzie celnym [...] wg [...] w dniu 23 marca 2010 r. Zgodnie z zapisami noty tranzytowej towar niewspólnotowy niezabezpieczony zamknięciami celnymi, powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia Oddziału Celnego w [...] w terminie do dnia 31 marca 2010 r. Jako odbiorca towaru, w polu 8 wskazana została Agencja Celna [...] w [...]. Operacja tranzytowa została zakończona w deklarowanym urzędzie przeznaczenia w dniu 25 marca 2010 r., a towar został objęty czasowym składowaniem wg [...] z dnia 25 marca 2010 r. Następnie w dniu 1 kwietnia 2010 r. część tego towaru tj. 9.000 kg katod niklu wyprowadzono i objęto kolejną procedurą tranzytu wg [...]. Zgodnie z zapisami powyższej noty tranzytowej T1, towar niezabezpieczony zamknięciami celnymi powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, Oddziału Celnego w [...] w terminie do dnia 10 kwietnia 2010 r., pojazdem o nr rej. [...] zarejestrowanym na Ukrainie. Organ ustalił ponadto, że z adnotacji na Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym wynika, że kierowca tego pojazdu został ukarany mandatem karnym [...] w wysokości 300 zł na podstawie art. 94 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, co potwierdza fakt znajdowania się towaru w postaci katod na terytorium Polski, a tym samym na obszarze celnym Unii Europejskiej. Powyższa operacja zakończyła się w urzędzie wyjścia tj. Oddziale Celnym w [...], który wystąpił w roli faktycznego urzędu przeznaczenia w dniu 21 kwietnia 2010 r. Towar ujęty na zgłoszeniu tranzytowym został objęty czasowym składowaniem w magazynie Firmy Przewozowej [...] wg deklaracji skróconej [...] z dnia 21 kwietnia 2010 r. W dniu 22 kwietnia 2010 r. powyższy towar został wydany z magazynu czasowego składowania według zlecenia nr [...] na pojazd o nr rej. [...], na którym został objęty kolejną procedurą tranzytu zewnętrznego wg [...], będącą przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. W urzędzie celnym wyjścia, tj. w Oddziale Celnym w [...] przyjęto powyższe zgłoszenie do wnioskowanej procedury i zwolniono towar w postaci katod niklu o masie 9.000 kg, załadowany na środek przewozowy o numerze rejestracyjnym [...] bez przeprowadzania jego kontroli (wynik kontroli w urzędzie wyjścia A2 "Uznano za zgodnie") i bez zabezpieczenia towaru zamknięciami celnymi. Zgłoszenie zostało zarejestrowane w systemie NCTS pod numerem [...]. Zgodnie z zapisami noty tranzytowej T1, towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, Oddziału Celnego w [...] w terminie do dnia 1 maja 2010 r., pojazdem o nr rej. [...] zarejestrowanym na Ukrainie. Jako odbiorcę towaru, w polu 8 wskazano [...] z miejscowości [...] k. Lwowa na Ukrainie, jako nadawcę [...] z Wielkiej Brytanii, zaś głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszeń tranzytowych była [...] z siedzibą w [...]. W urzędzie wyjścia dla zabezpieczenia operacji tranzytowej na wypadek mogącego powstać długu celnego, przyjęto kwotę użycia w wysokości 5.335,41 Euro z poświadczenia zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że w dniu 25 kwietnia 2010 r. nota tranzytowa [...] została przedstawiona w Oddziale Celnym Drogowym w [...] a przedmiotowa operacja zakończyła się wprowadzeniem przez funkcjonariusza kodu A2 wyników kontroli tj. "Uznano za zgodnie". Po wprowadzeniu powyższego kodu w urzędzie przeznaczenia, zgłoszenie otrzymało status "towary zwolnione z procedury tranzytu", system zwolnił kwotę użycia (zabezpieczenie) i operacja została automatycznie zamknięta w dniu 25 kwietnia 2010 r. Następnie funkcjonariusze zezwolili na wyjazd pojazdu na Ukrainę. Jednocześnie z danych zawartych w rejestrach prowadzonych w urzędzie celnym przeznaczenia (tj. OCD w [...]) wynika, że dokument wymienionego zgłoszenia tranzytowego został przedstawiony w dniu 25 kwietnia 2010 r. podczas odprawy środka transportowego na ukraińskich numerach rejestracyjnych [...], którego kierowcą był obywatel Ukrainy [...]. Przedmiotowy pojazd wjechał na przejście w tym samym dniu o godz. 00.02 a do odprawy celnej zgłoszono 2 operacje tranzytowe oraz 55 operacji wywozowych. Funkcjonariusz celny w urzędzie przeznaczenia skreślił numer rejestracyjny pojazdu na Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym ([...]) i odręcznie naniósł numery faktycznego środka przewozowego (adnotacja w polu nr 18 TDT). Mimo innego środka przewozowego, braku plomb oraz innych rozbieżności (np. masa) funkcjonariusze celni urzędu przeznaczenia nie przeprowadzili kontroli polegającej na weryfikacji faktycznej ilości i rodzaju przewożonego tym pojazdem towaru. Rejestrator wprowadził do systemu NCTS wyniki kontroli w urzędzie przeznaczenia z kodem A2 ("Uznano za zgodnie"), oraz ostemplował przedstawiony dokument w polu D. Pojazd otrzymał zezwolenie wyjazdu na Ukrainę w dniu 25 kwietnia 2010 r. o 02.27, natomiast wystąpił za granicę o godzinie 05.59. Po przeanalizowaniu danych zawartych w prowadzonych rejestrach celnych i systemach informatycznych funkcjonujących w Służbie Celnej, Dyrektor Izby Celnej w [...], pismem z dnia 6 lipca 2012 r., zwrócił się do ukraińskiej administracji celnej o udzielenie pomocy w ramach międzynarodowej pomocy prawnej w sprawach celnych, w celu ustalenia rodzaju towarów zadeklarowanych po stronie ukraińskiej przywiezionych określonymi pojazdami we wskazanych terminach. Po otrzymaniu odpowiedzi ukraińskiej administracji celnej przedmiotowa operacja tranzytowa wg [...] została objęta zakresem kontroli instytucjonalnej, przeprowadzonej przez Wydział Kontroli Wewnętrznej i Przeciwdziałania Korupcji Izby Celnej w [...], dotyczącej oceny prawidłowości postępowania funkcjonariuszy celnych Oddziału Celnego Drogowego w [...] przy odprawach towarów, których potwierdzenie wywozu lub wyprowadzenia nastąpiło w procedurach tranzytu i wywozu. Kontrola została zakończona wystąpieniem pokontrolnym z dnia 1 sierpnia 2014r, przekazanym Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...], któremu podlega Oddział Celny Drogowy w [...]. Po analizie i dodatkowej weryfikacji dokumentów zgromadzonych w związku z kontrolą instytucjonalną organ ten ustalił, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym [...] nie został przedstawiony w dniu 25 kwietnia 2010 r. w Oddziale Celnym Drogowym w [...] na środku transportowym o nr rej. [...], oraz że ww. operacja tranzytowa została zamknięta w sposób niezgodny z prawem a organem właściwym do uregulowania sytuacji prawnej przedmiotowego towaru jest organ celny miejscowo właściwy dla urzędu wyjścia, w którym towar został objęty procedurą tranzytu, czyli dla Oddziału Celnego w [...]. Wobec czego, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przekazał zgromadzoną w niniejszej sprawie dokumentację Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] w celu podjęcia stosownych działań informując jednocześnie że Prokuratura Apelacyjna w [...] prowadzi śledztwo w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowanych na Ukrainę. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu 25 kwietnia 2010 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według [...], określił kwotę należności celnych w wysokości 0 zł i podatkowych w wysokości 104.103 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Spółki, organ odwoławczy podniósł, że w przypadku powyższej operacji, towar objęty procedurą i dotyczące go dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia zgodnie z przepisami procedury. Natomiast okoliczność, że w przedmiotowych operacjach urząd celny przeznaczenia nie przeprowadził faktycznej kontroli towarów przyjmując, że towar jest zgodny z danymi zadeklarowanymi w zgłoszeniu tranzytowym nie dowodzi, jak tego chce odwołujący, że towar w postaci katod niklu dotarł do granicy. Na podstawie założenia o zgodności towaru z danymi zgłoszenia, do systemu NCTS wprowadzono kod wyników kontroli A2 "Uznano za zgodnie", który automatycznie spowodował zamknięcie operacji w systemie, przesłanie do głównego zobowiązanego komunikatu IE45 - zawiadomienia o zamknięciu operacji tranzytowej oraz zwolnienie kwoty zabezpieczenia. Dyrektor Izby wskazał następnie, że usunięcie towaru spod dozoru celnego wyczerpuje dyspozycję art. 90 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, który pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Usunięcie spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg [...] miało miejsce w czasie obowiązywania powyższego uregulowania, wobec czego spełnione zostały przesłanki zastosowania wydłużonego 5-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności, w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Powołując się na art. 59 WKC Organ odwoławczy wskazał, że każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną musi być zgłoszony do tej procedury, zaś dokonanie zgłoszenia celnego przez daną osobę nakłada na nią szczególne obowiązki (art. 64 ust. 2 lit. a WKC). Jak wynika ze zgłoszenia, głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 noty tranzytowej objętej postępowaniem była [...] z siedzibą w [...]. Stosownie do art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC), bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. W myśl art. 92 ust. 1, WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Organ odwoławczy podkreślił, że bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia, zaś zamknięcie procedury tranzytowej zależy od przedstawienia dowodu jej zakończenia. Brak takiego dowodu powoduje konieczność podjęcia przez urząd wyjścia niezbędnych kroków w celu potwierdzenia zakończenia procedury lub ustalenia czy powstał dług celny, określenia dłużników oraz organu celnego właściwego do jego zaksięgowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do przyjęcia, że operacja tranzytowa według [...] nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, gdyż przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia. Potwierdzeniem tego są zdaniem organu materiały nadesłane przez ukraińską administrację celną, przy piśmie nr [...] z dnia 18.05.2013 r. dotyczące odprawy na Ukrainie towaru w postaci bloczków z betonu komórkowego, wśród których przekazano poświadczone kopie: - ukraińskiej odprawy celnej towaru w imporcie nr [...] z dnia 26 kwietnia 2010 r., dotyczącej 912 sztuk bloczków budowlanych [...] na 19 paletach, - protokółu oględzin celnych towarów przemieszczanych na podstawie powyższego zgłoszenia, - karty informacyjnej kontroli celnej towarów na podstawie SAD [...] dokonanej w [...] w dniu 26 kwietnia 2010 r., - faktury [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r., specyfikacji nr [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r., listu CMR z dnia 23 kwietnia 2010 r. oraz dokumentacji fotograficznej towaru na środku transportowym o nr rej. [...]. Powyższe dokumenty wskazują, że w dniu 25 kwietnia 2010 r. na terytorium Ukrainy zespołem pojazdów o nr rej. [...] realizowany był przewóz towaru, w postaci 912 sztuk bloczków [...] o masie brutto 21.888 kg na 19 paletach, z [...] do ukraińskiego odbiorcy ([...]). Organy celne ustaliły, że kierowca powyższego pojazdu wjechał na terytorium Polski w dniu 23 kwietnia 2010 r. przez przejście w [...] o godzinie 01.23, bez ładunku, oraz że operacje dotyczące zgłoszeń, które zostały odprawione na tym pojeździe w dniu 25 kwietnia 2010 r. rozpoczęły się w Polsce, Czechach i Niemczech na różnych środkach transportu przed datą 22 kwietnia 2010 r. Jednocześnie ustalono aktywność pojazdu o nr rej. [...], na którym otwarto przedmiotową operację tranzytu. Mając na uwadze dane zadeklarowane w zgłoszeniu tranzytowym, oraz brak odnotowania w systemie NCTS numerów pojazdu, wraz z którym przedstawiono to zgłoszenie w OCD w [...], Dyrektor Izby stwierdził, że przedmiotowy towar nie mógł wyjechać na terytorium Ukrainy w tych dniach na pojeździe o nr rej. [...]. W ocenie organu odwoławczego, brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 WKC, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowych, powstaje dług celny w przywozie. Organ celny za chwilę powstania długu celnego przyjął dzień 25 kwietnia 2010 r., tj. datę przedstawienia w Oddziale Celnym Drogowym w [...] dokumentu odnoszącego się do zgłoszenia [...] celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru objętego tym zgłoszeniem na innym środku przewozowym i stwierdzenia przez władze celne Ukrainy, że na tym środku transportu wwieziony został inny towar (bloczki z betonu komórkowego). Jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego. Organ ustalił, że podstawa odpowiedzialności [...] oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, ciąży z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego. Na podstawie wspólnotowych przepisów prawa celnego, biorąc na siebie poprzez zgłoszenie celne do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego rolę głównego zobowiązanego, podmiot ten w przypadku powstania długu celnego jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie (z mocy samego prawa). Wykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu oprócz głównego zobowiązanego może być wymagane także i od innych osób, potencjalnie przewoźnika lub odbiorcy towaru. Możliwość uznania przewoźnika za dłużnika długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, uzależniona jest zatem od wykazania niewykonania konkretnego obowiązku ciążącego na przewoźniku. Główny zobowiązany wezwany do wskazania danych przewoźnika realizującego tę operację oraz listu przewozowego, nie przedstawił takich danych i dokumentów, co spowodowało wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie jedynie w stosunku do Spółki. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków, organ wyjaśnił, że wskazani przez stronę funkcjonariusze celni nie pełnili w dniu 22 kwietnia 2010 r. służby w urzędzie wyjścia, zatem ich zeznania nie byłyby przydatne do ustalenia okoliczności dotyczących przebiegu zdarzeń w tym dniu, natomiast wobec dostatecznego wyjaśnienia przez organ celny istotnych dla sprawy okoliczności, zeznania kierowcy i właściciela pojazdu zostały pominięte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. i umorzenie postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 55 pkt 2 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne, w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że istniała możliwość wydania decyzji w przedmiocie ewentualnego długu celnego, pomimo upływu terminu przedawnienia, określonego w art. 221 ust. 3 WKC; 2) art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków wymienionych w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji; 3) art. 96 ust. 2 w zw. z art. 213 WKC, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że nie było możliwe ustalenie innych osób ponoszących solidarną odpowiedzialność za dług celny; 4) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów administracji celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności. W rozpoznawanej sprawie spór prawny dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącej Spółki za dłużnika celnego. Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako: "WKC"). Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 WKC). Dozór celny, w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W badanej sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków. Według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej objętej zgłoszeniem zarejestrowanym w systemie NCTS pod numerem [...], głównym zobowiązanym jest spółka [...], ul. [...],[...], która zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego jej zakończenia. Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...], że komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia w procedurze tranzytu jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu, nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. Twierdzenia organów celnych co do tego, że towar objęty procedurą tranzytu nie opuścił obszaru Wspólnoty i pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oprócz zgłoszenia celnego i dokumentów towarzyszących procedurze tranzytu zewnętrznego, są to dokumenty nadesłane przez ukraińską administrację celną, tj. dokument ukraińskiej odprawy celnej, karta informacji kontroli celnej dokonanej w [...] w dniu 26.05.2010 r., faktura, specyfikacja listu przewozowego, oraz dokumentacja fotograficzna towaru na środku transportowym o nr rej. [...], którego kierowca przedstawił zgłoszenie tranzytowe nr [...]. Z treści tych dokumentów jednoznacznie wynika, że zespołem pojazdów o wymienionych numerach rejestracyjnych w dniu 25 kwietnia 2010 r. na przejściu drogowym w [...] zrealizowany został przewóz 912 sztuk bloczków z betonu komórkowego [...] na 19 paletach, zamiast 9.000 kg katod niklu. W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, dokumenty te mają walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. I GSK 17/11, powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie bowiem do przepisu art. 86 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2015, poz. 858), organ celny jako dowód może przyjąć dokument sporządzony przez organy innego państwa. W rozpoznawanej sprawie podstawę wykorzystania dokumentów nadesłanych przez ukraińskie władze celne stanowi art. 6 ust. 1 Umowy zawartej w dniu 18 maja 1992 r. pomiędzy Rządem RP a Rządem Ukrainy o współpracy i wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Zgodnie z tym postanowieniem, informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (...) Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 Ordynacji, dowodami w postępowaniu mogą być w szczególności m.in. zeznania światków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą jednak rozpoznawanej sprawy, Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Organ miał pełne prawo oprzeć swoje rozstrzygnięcie na dowodach uzyskanych od organów ukraińskiej administracji celnej, które należy traktować na równi z każdym innym środkiem dowodowym. Ponadto, zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że organ jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji bezczynności strony. Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ciężar dowodu spoczywający, zgodnie z treścią art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie, nie ma charakteru bezwzględnego. Jeżeli bowiem kwestionuje on ustalenia organów, to powinien wykazać, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Niezależnie od tego należy wskazać, że wyjaśnienie okoliczności, dlaczego pomimo tych przesłanek dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego), nie mają w tej sprawie większego znaczenia. Jest to oczywiście istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale w ogóle nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu. Odnosząc się zatem w tym zakresie do zarzutów skargi należy stwierdzić, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. kierowców ([...] i [...]) uczestniczących w przewozie towaru, oraz funkcjonariuszy celnych, na okoliczność rzeczywistego przebiegu zdarzeń podczas kontroli celnej i odprawy celnej oraz tego jaki towar został faktycznie wywieziony na zespole pojazdów przekraczającym granicę na przejściu drogowym w [...], w ocenie Sądu nie narusza zasady wynikającej z art. 188 ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Należy mieć na uwadze, że procedura tranzytu jest co do zasady oparta na dokumentach składanych przez zgłaszających lub wygenerowanych w systemie. Istotne dla ustalenia faktów są wiec dane zawarte w treści tych dokumentów, włącznie z adnotacjami funkcjonariuszy służby celnej. W toku postępowania ponad wszelką wątpliwość w oparciu o te dokumenty zostało ustalone, że przeładunek towaru z pojazdu o nr rej. [...] na zespół pojazdów [...] odbywał się bez udziału funkcjonariuszy celnych. Również z treści Dokumentu Tranzytowego i zapisów w systemie NCTS wynikało, że operacja tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia odbyła się bez faktycznej kontroli zawartości ładunku na pojeździe którego kierowca przedstawił notę tranzytową, w oparciu o którą realizowana była procedura tranzytu towaru w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie zatem przyjęły organy celne, że istotne dla wyniku sprawy okoliczności zostały ustalone w oparciu o dowody z dokumentów. W konsekwencji więc organy celne mogły ograniczyć postępowanie dowodowe i odmówić przeprowadzenia dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych, w sytuacji gdy z dokumentów wynikało, że towary przewożone środkami przewozowymi nie były poddawane kontroli faktycznej, a tylko taką okoliczność wnioskowani funkcjonariusze mogliby potwierdzić. Z analogicznych powodów za zbędne organ uznał przesłuchanie kierowcy i właściciela pojazdu, na którym towar objęty procedurą tranzytową opuścił urząd celny wyjścia. W ocenie Sądu, powołany przez organ materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustalenia, że przedmiotowa operacja tranzytowa nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, bowiem przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia. Odnosząc się do kwestii zakresu podmiotowego odpowiedzialności za dług celny powstały w badanej sprawie należy zauważyć, że według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, głównym zobowiązanym jest [...]. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Natomiast stosownie do cytowanego powyżej art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC dłużnikami celnymi są również osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Dotyczy to między innymi przewoźnika, który jest również zobowiązany do przedstawienia ich w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celem zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W toku postępowania organ celny podjął próbę uzyskania danych przewoźnika, zwracając się w piśmie z dnia 19 grudnia 2014 r. do [...] jako głównego zobowiązanego do dostarczenia wszelkich dokumentów celnych, handlowych i przewozowych dotyczących zgłoszenia [...], udzielenia informacji o przewoźniku, jak i wskazania wszystkich dowodów prawidłowego zakończenia procedury ( właściwych lub alternatywnych). Strona skarżąca nie przesłała jednak przedmiotowych informacji i żądanych dokumentów. W piśmie z dnia 13 stycznia 2015 r. zaprezentowała swoje stanowisko w sprawie zakończenia procedury tranzytu, wskazując, że dowody w formie papierowej przedkłada się wyłącznie w sytuacji gdy brak jest potwierdzenia zamknięcia procedury tranzytu w formie elektronicznej dokonanej przez organy celne, natomiast w przedmiotowej sprawie procedura została zamknięta w dniu 25 kwietnia 2010 r., co miał zdaniem strony potwierdzać komunikat IE 45. Należy zatem podkreślić, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na okoliczność prawidłowej realizacji procedury tranzytu, ani nie wskazała danych dotyczących osoby przewoźnika. Wobec zatem braku jakichkolwiek wiarygodnych danych, które pozwoliłyby na ustalenie innych zobowiązanych, organ zasadnie prowadził to postępowanie tylko wobec skarżącej spółki. W tak ustalonym stanie faktycznym, odpowiedzialność skarżącej za dług celny, w świetle przepisów art. 96 ust. 1 w zw. z art. 203 ust. 3 tiret czwarte – nie budzi wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedstawiła także żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika bowiem z art. 366 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 RWKC - u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy (ust. 2) główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. W tej sytuacji, prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów przedstawienia organom celnym towaru objętego procedurą tranzytu jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC). Rozważenia wymaga jeszcze aspekt czasowy powiadomienia dłużnika celnego. W badanej sprawie mamy do czynienia z tzw. retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, uregulowanym w art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe: powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. W badanej sprawie za datę powstania długu celnego organ odwoławczy uznał dzień 25 kwietnia 2010 r., zatem pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego, co do zasady upływał z dniem 25 kwietnia 2015 r., natomiast powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nastąpiło w dniu 23 marca 2015 r. Organ zachował zatem wyżej wymieniony 5-letni termin. Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności było w warunkach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09, z 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 642/14). W rozpoznawanej sprawie organ celny sprostał wymogom zastosowania przedłużonego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności, albowiem prawidłowo wskazał w decyzji, że usunięcie towaru spod dozoru celnego wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, co pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaś usunięcie towaru spod dozoru celnego miało miejsce w czasie obowiązywania tej regulacji. Dodatkowo organ wskazał, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu w rozpoznawanej spawie, zostało wszczęte za nr [...]. Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podziela zarzutów skarżącego, że organy dopuściły się naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Jak wywiedziono wyżej, różne elementy zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki – do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą. Do zarzutu naruszenia praw strony do inicjatywy dowodowej (art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej) odniesiono się wyżej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W świetle podniesionych wyżej argumentów, nie sposób podzielić też zarzutu skargi o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów administracji celnej. O niezasadności zarzutu naruszenia art. 96 ust. 2 w zw. z art. 213 WKC świadczą wyżej zawarte wywody, które jednoznacznie wskazują na prawidłową konkluzję organów celnych, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki procedura tranzytu w badanej sprawie nie została prawidłowo przeprowadzona, co skutkowało uznaniem, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji powstał dług celny, za który wobec nie ustalenia innych podmiotów odpowiedzialnych – odpowiada skarżąca. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) oddalił skargę.