III SA/Lu 1036/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kowalczyk,, Sędziowie: Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca),, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska,, Protokolant: Sekretarz sądowy Beata Skubis-Kawczyńska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi S.-P. Spółki jawnej – K. Z., D. Z. z siedzibą w M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2016 r., nr [...]; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz S.-P. Spółki jawnej – K. Z., D. Z. z siedzibą w M. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego – w trybie art. 248 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 253 z 11.10.1993 Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. – zm. dalej jako "RWKC") oraz art. 33 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zażądał od S.-P. Spółki jawnej z siedzibą w M., K. Z. i D. Z., złożenia dodatkowego zabezpieczenia długu celnego w kwocie 23.161 zł oraz podatku VAT w kwocie 5.326 zł, stanowiącego różnicę pomiędzy kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego, a mogącą powstać w wyniku jego weryfikacji. W piśmie tym, które w późniejszym czasie organ celno-podatkowy oznaczył jako postanowienie (na drodze postanowienia uzupełniającego), poinformowano osobę działającą w imieniu strony, że na podstawie art. 68 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn.. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm., dalej jako "WKC"), przystąpiono do weryfikacji zgłoszenia celnego strony z dnia [...] kwietnia 2016 r. obejmującego przywiezione z [...]: . wyroby walcowane płaskie z żeliwa lub stali niestopowej, o szerokości 600 mm lub większej, walcowane na zimno, nieplaterowane, niepowleczone lub niepokryte: w zwojach nie obrobione więcej niż walcowane na zimno: o grubości 0,5 mm lub większej, ale nie przekraczającej 1 mm, kod towaru 7209 17 90 00, masa netto 18930 kg; . wyroby walcowane płaskie z żeliwa lub stali niestopowej, o szerokości 600 mm lub większej, walcowane na zimno, nieplaterowane, niepowleczone lub niepokryte: w zwojach nie obrobione więcej niż walcowane na zimno: o grubości przekraczającej mm, ale mniejszej niż 3 mm" ale nie przekraczającej 1 mm, kod towaru 7209 16 90 00, masa netto 35610 kg; . wyroby walcowane płaskie z żeliwa lub stali niestopowej, o szerokości 600 mm lub większej, walcowane na zimno, nieplaterowane, niepowleczone lub niepokryte: w zwojach nie obrobione więcej niż walcowane na zimno: o grubości 3 mm lub większej, kod towaru 7209 15 00 90, masa netto 7500 kg. Z uwagi na fakt, że przedstawiona faktura z dnia [...] lutego 2016 r. wystawiona przez szwajcarską firmę M. T. A. nie spełnia – w ocenie organu – wymogów art. 1 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2016/181 z dnia 10 lutego 2016 r. nakładającego tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz niektórych płaskich wyrobów ze stali walcowanych na zimno pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i Federacji Rosyjskiej (Dz. Urz. WE L 37 str. 1 z 12.02.2016r.), na importowane wyroby winna być zastosowana stawka cła tymczasowego w wysokości 26,2%, obowiązująca – zgodnie z art. 1 ust. 2 cyt. Rozporządzenia, dla "wszystkich pozostałych przedsiębiorstw". Dlatego też w ostatnim akapicie pisma z dnia [...] kwietnia 2016 r. wezwano stronę do złożenia dodatkowego zabezpieczenia cła w kwocie 23.161 zł, oraz podatku VAT w kwocie 5.326 zł, stanowiącego różnicę pomiędzy kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego, a mogącą powstać w wyniku jego weryfikacji. Ponieważ wskazane wyżej pismo nie miało formy ani decyzji administracyjnej, ani też postanowienia, lecz posiadało charakter informacyjny, działający w imieniu strony jeden z jej wspólników (D. Z.) w piśmie z dnia [...] maja 2016 r. zwrócił się do organu z prośbą o wyjaśnienie, czy wskazane pismo organu z dnia [...] kwietnia 2016 r. stanowiło decyzję, czy też postanowienie oraz wskazał na brak pouczenia odnośnie ewentualnych środków zaskarżenia. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. (nr [...]), postanowił z urzędu uzupełnić oznaczone już jako "postanowienie" pismo z dnia [...] kwietnia 2016 r. (nr [...]) o pouczenie o trybie jego zaskarżenia, w ten sposób, że stwierdził, iż: "Na niniejsze postanowienie nie służy zażalenie. Stronie przysługuje skarga do Sądu administracyjnego zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst pierwotny: Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270)". W uzasadnieniu postanowienia uzupełniającego wskazano dopiero motywy i przyjęte przez organ podstawy prawne, jakie jego zdaniem uzasadniały wydanie rozstrzygnięcia tymczasowego w przedmiocie wezwania strony do złożenia dodatkowego zabezpieczenia cła oraz podatku od towarów i usług, stanowiącego różnicę pomiędzy kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego, a mogącą powstać w wyniku jego weryfikacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz na uzupełniające je postanowienie z dnia [...] maja 2016 r., strona podniosła następujące zarzuty: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 80 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a., poprzez oparcie postanowienia w sprawie na materiale niekompletnym, z pokrzywdzeniem zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, jak i poprzez brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, co miało wpływ na wynik postępowania; 2) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez niezebranie całości materiału dowodowego oraz niedostateczne, niewyczerpujące wyjaśnienie okoliczności zaistniałej sytuacji, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 107 § 1 zdanie 2 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a., poprzez uchybienie wymogom postanowienia w sprawie administracyjnej, poprzez niezawarcie w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego pouczenia o przysługujących stronie środkach zaskarżenia, co miało istotny wpływ na przebieg postępowania; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2016/181 z dnia 10 lutego 2016 r., poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie będzie miała zastosowanie stawka cła tymczasowego w wysokości 26,2 %, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2016/181 z dnia 10 lutego 2016 r., poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem przez organ, że przedstawiona faktura nr [...] z dnia [...].02.2016 r. wystawiona przez szwajcarską firmę M. T. A. , nie spełnia wymogów i nie daje podstaw do zastosowania stawki cła tymczasowego w wysokości 19,8%. W swoich wnioskach skarżąca Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wywołanego wniesieniem niniejszej skargi, w tym zwrotu kosztów opłaty od skargi, ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi, w tym zwrotu kosztów opłaty od skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych w istocie względów niż te, które zostały w niej podniesione. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2016 r., w którego końcowej części zażądano od strony zgłoszenia celnego obejmującego importowane wyroby stalowe pochodzące z [...], złożenia dodatkowego zabezpieczenia długu celnego oraz podatku VAT, stanowiącego różnicę pomiędzy kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego, a mogącą powstać w wyniku jego weryfikacji, poprzez uiszczenie tych należności w wysokości wyższej, niż wynikająca ze zgłoszenia celnego. Na wstępie wymaga stwierdzenia to, że na podstawie art. 68 WKC, organy celne są uprawnione do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Według zaś art. 248 ust. 1 zdanie 2 i 3 RWKC, jeżeli organy celne uważają, że kontrole, które przeprowadziły, mogą doprowadzić do ustalenia kwoty należności celnych przywozowych wyższej od kwoty ustalonej na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu, żądają ponadto złożenia zabezpieczenia wystarczającego na pokrycie różnicy między kwotą wynikającą z danych zawartych w zgłoszeniu a ostateczną kwotą należną za towary. Jednakże zgłaszający zamiast złożenia zabezpieczenia może zażądać natychmiastowego zaksięgowania kwoty należności, której mogą w ostateczności podlegać towary. Wskazane uregulowania stanowiły źródło wystąpienia organu do skarżącej Spółki w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r., z żądaniem złożenia dodatkowego zabezpieczenia długu celnego w kwocie 23.161 zł oraz podatku VAT w kwocie 5.326 zł, stanowiącego różnicę pomiędzy kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego, a mogącą powstać w wyniku jego weryfikacji. Kwestia legalności tego pisma stała się zaś przedmiotem skargi sądowoadministracyjnej, gdyż strona zakwestionowała merytoryczną zasadność złożenia przez nią żądanego zabezpieczenia. Na wstępie zwrócić trzeba uwagę, że niezależnie od zawartych w skardze zarzutów, wątpliwości budzi charakter pisma organu zawierającego tak sformułowane żądanie złożenia zabezpieczenia. Z przepisów art. 33 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) wynika, że celem złożenia zabezpieczenia jest zapewnienie ochrony prawnej należności publicznoprawnej. Zabezpieczenie jest rozstrzygnięciem tymczasowym i ma chronić przyszłe interesy wierzyciela, a tym samym zagwarantować wykonanie przez podatnika obowiązku, jaki na nim spoczywa. Podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych roszczeń wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancję, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Jak bowiem wskazano, decyzja o zabezpieczeniu ma charakter tymczasowy. W praktyce może to oznaczać, że organ podatkowy wykonując zabezpieczenie, zajmie np. środki pieniężne na rachunkach bankowych podmiotu (podatnika), czy obciąży hipoteką przymusową nieruchomości należące do tego podmiotu. Podatnik będzie miał zatem czasowe ograniczenie możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątku. Zobowiązania mogą być zabezpieczone również w toku postępowania celnego, podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W tych sytuacjach organ podatkowy ma obowiązek określić w rozstrzygnięciu o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Konieczność zaś określenia przez organ podatkowy jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia przy tym organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 760/12). Naczelnik Urzędu Celnego był oczywiście uprawniony do weryfikacji zgłoszenia celnego na podstawie powołanego już art. 248 RWKC, w trakcie weryfikacji zgłoszenia celnego (Nr [...]) z dnia [...] kwietnia 2016 r. Stwierdzając zaś, że mogło dojść do niedoboru w zakresie pobranego cła oraz podatku od towarów i usług, winien rozstrzygnąć omawianą kwestię w tym zakresie (przed wydaniem stosownej decyzji określającej ostateczną wysokość tych należności), żądając od Spółki tymczasowego złożenia zabezpieczenia, w zależności od okoliczności albo w drodze decyzji administracyjnej, albo postanowienia. Tak się jednak w tej sprawie nie stało. Zauważyć bowiem należy, że pismo organu z dnia [...] kwietnia 2016 r. skierowane do skarżącej Spółki, nie spełniało przede wszystkim warunku zachowania właściwej formy rozstrzygnięcia. Wprawdzie pismo to zawierało oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony, jak również podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania, to nie można jednak przyjąć, że końcowy akapit tegoż pisma stanowi należyte i prawidłowe rozstrzygnięcie organu w przedmiocie żądania złożenia dodatkowego zabezpieczenia w zakresie cła i podatku VAT. W istocie z analizy treści omawianego pisma wynika, że miało ono jedynie charakter stricte informacyjny, o czym świadczy chociażby sformułowanie jego pierwszego zdania: "Informuję, że na podstawie art. 68 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn.. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm., dalej "W.K.C.") przystąpiono do weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2016 r. [...]". Całkowicie zaś brak w tym piśmie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego żądania złożenia zabezpieczenia oraz pouczenia, czy i w jakim trybie przysługują od niego środki zaskarżenia. Tym samym zaskarżone pismo nie zawierało elementów koniecznych do uznania, że w istocie doszło do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, czy to w formie decyzji administracyjnej, czy też postanowienia. Brak takiej wewnętrznej spójności zawartego tam nałożonego na stronę obowiązku w zakresie zabezpieczenia oznacza, że tego rodzaju akt organu jako dotknięty kwalifikowaną wadą winien zostać usunięty z obrotu prawnego. Należało również mieć na względzie to, że omawiane pismo o ewidentnie informacyjnym charakterze, dopiero postanowieniem organu z dnia [...] maja 2016 r. zostało następczo oznaczone jako "postanowienie" i z urzędu uzupełnione o pouczenie o sposobie i trybie jego zaskarżenia. Dopiero też w postanowieniu uzupełniającym z dnia [...] maja 2016 r. zamieszczono w istocie uzasadnienie faktyczne i prawne stanowiska, jakie organ zajął w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. odnośnie żądania złożenia dodatkowego zabezpieczenia długu celnego oraz podatku VAT. Takie następcze kształtowanie przez organ celny formy rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej żądania złożenia zabezpieczenia jest niedopuszczalne, gdyż rażąco narusza przepisy art. 216 i 217 Ordynacji podatkowej. Skoro rozstrzygnięcie w przedmiocie żądania złożenia zabezpieczenia wydawane jest przez organ w celu konkretyzacji określonej normy prawnej w odniesieniu do określonego stanu faktycznego i indywidualnie wskazanych osób, to wydanie takiego rozstrzygnięcia skutkującego ustaleniem określonego rodzaju ciążącego na takich osobach obowiązku, nie może skutecznie nastąpić w formie postanowienia "o uzupełnieniu postanowienia", które w istocie w ogóle nie było przez organ wydane. Dlatego również postanowienie organu z dnia [...] maja 2016 r. o uzupełnieniu postanowienia z dnia [...] kwietnia 2016 r. dotknięte jest tożsama kwalifikowaną wadą prawną, która skutkuje stwierdzeniem jego nieważności. W konkluzji stwierdzić zatem należało, że kontrolowany w niniejszej sprawie akt (pismo) organu z dnia [...] kwietnia 2016 r., określony następczo jako "postanowienie", na mocy postanowienia z dnia [...] maja 2016 r. o jego uzupełnieniu z urzędu, nie zostały ani prawidłowo, ani precyzyjnie sformułowane, ani też – w przypadku pisma z dnia [...] kwietnia 2016 r. nie przybrały przewidzianej prawem formy, a przy tym czyniły nałożony na stronę obowiązek niemożliwym do ewentualnej egzekucji. W konsekwencji brak było podstawy do wydania postanowienia o uzupełnieniu pisma z dnia [...] kwietnia 2016 r., mającego w istocie jedynie informacyjny charakter, o pouczenie o przysługujących od niego środkach zaskarżenia do sądu administracyjnego. Z domniemania, że tymczasowa czynność organu nakładająca na stronę określony obowiązek winna mieć formę określonego rozstrzygnięcia (decyzji lub postanowienia) wynika to, że formy rozstrzygnięcia nie można następczo nadać na drodze postanowienia uzupełniającego. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Oznacza to, że chodzi mi.in. o występującą w tej sprawie podstawę określoną w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., a więc wydania ich bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Jako rażące naruszenie prawa kwalifikowane są zaś nie tylko naruszenia przepisów prawa materialnego, lecz także naruszenia przepisów procesowych (zob.: J. Borkowskiego – Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego C.H.BECK, W-wa 2014, wyd. 13, s. 665). W przypadku, gdyby zachodziła w dalszym ciągu potrzeba rozstrzygania w przedmiocie złożenia przez stronę dodatkowego zabezpieczenia długu celnego oraz podatku VAT, stanowiącego różnicę pomiędzy kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego, a mogącą powstać w wyniku jego weryfikacji, organ uwzględni powyższe rozważania, a w szczególności zwróci też uwagę na konieczność uzasadnienia przyjętej formy rozstrzygnięcia, która w zależności od sposobu i przedmiotu rozstrzygnięcia oraz stosowanego stanu prawnego, przybrać może zarówno formę decyzji administracyjnej, jak i postanowienia. Mając powyższe rozważania na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zawarte w pkt II wyroku znajduje natomiast uzasadnienie w dyspozycji art. 200 p.p.s.a.