III SA/Lu 120/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zalewski, Protokolant Specjalista Wiesława Dudek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz E. O. 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, po rozpatrzeniu odwołania E. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 16 listopada 2011 r., w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru (według treści decyzji - zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 29 stycznia 2007 r. do procedury dopuszczenia do obrotu zgłoszony został sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki [...] wyprodukowany w 1996 r. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1., rachunek z 23 stycznia 2007 r., nr [...], wystawiony przez [...] w Szwajcarii określający wartość pojazdu na kwotę 2.000 CHF, świadectwo pochodzenia, a także ocenę techniczną. Pismem z 5 października 2010 r. Prokuratura Apelacyjna w [...] przekazała do Urzędu Celnego w [...] wyniki kontroli szwajcarskich władz celnych przeprowadzonej na wniosek Prokuratury w ramach międzynarodowej pomocy prawnej. Pismo z 27 lipca 2010 r. zawierało zeznania A. H. – zarządząjącego [...], z których wynikało, że na życzenie klientów z Polski sprzedający każdorazowo wystawiał rachunek na uiszczoną zaliczkę oraz dodatkowo pokwitowanie na wpłaconą pozostałą kwotę. W załączeniu władze celne Szwajcarii przekazały kopię rachunku nr [...] z 23 stycznia 2007 r. określającego wartość sprowadzanego pojazdu na kwotę 2.000 CHF oraz kopię pokwitowania z 23 stycznia 2007 r. na kwotę 4.500 CHF. Z przekazanego zestawienia wynikało, że sprowadzony samochód został sprzedany przez szwajcarskiego eksportera za 6.500 CHF. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z 8 września 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wartości celnej sprowadzonego pojazdu. Pismem z 15 września 2011 r. organ celny wezwał skarżącą do przedstawienia dowodów i informacji będących w jej posiadaniu, potwierdzających, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą sumę za importowany samochód. W odpowiedzi skarżąca w piśmie z 22 września 2011 r. oświadczyła, że wszelkie niezbędne dokumenty zostały przedstawione w Urzędzie Celnym w [...] w dniu dokonania odprawy celnej. Pismami z 8 listopada 2011 r. oraz z 29 listopada 2011 r. skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka J. M., który osobiście zakupił samochód w Szwajcarii. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniami z 16 listopada 2011 r. i z 12 grudnia 2011 r. odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka z uwagi na to, że wartość transakcyjna została udokumentowana innymi dowodami. Decyzją z 12 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu, na podstawie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z 1992 r., Nr L 302, s. 1 z późn. zm., dalej powoływanego jako Wspólnotowy Kodeks Celny lub WKC), na kwotę 15.538 zł. Postanowieniem z 16 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił skarżącej przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu określenia wartości rynkowej samochodu osobowego marki [...] wyprodukowanego w 1996 r. z uwagi na to, że wartość celna pojazdu została ustalona na bazie wartości transakcyjnej. Po rozpatrzeniu odwołania E. O., Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z 16 marca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w świetle postanowień Wspólnotowego Kodeksu Celnego i Porozumienia o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (porozumienia w sprawie wartości celnej) z 1994 r., wartość celna jest ustalana co do zasady na bazie wartości transakcyjnej, to znaczy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego, dla lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane, jako warunek sprzedaży przywożonych towarów, przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawą zakwestionowania wartości celnej sprowadzonego pojazdu była przeprowadzona na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w [...] weryfikacja szwajcarskich służb celnych, w wyniku której ustalono, że cena faktycznie zapłacona za samochód marki [...] wynosiła 6.500 CHF. Skarżąca w zgłoszeniu celnym zadeklarowała kwotę 2.000 CHF, na dowód czego załączyła rachunek nr [...] z 23 stycznia 2007 r. Z dokumentów przekazanych przez władze celne Szwajcarii, w szczególności z uwierzytelnionej kopii rachunku nr [...] z 23 stycznia 2007 r. oraz pokwitowania z 23 stycznia 2007 r. na kwotę 4.500 CHF, wynikało, że cena sprzedaży sprowadzonego samochodu wynosiła 6.500 CHF. Zadeklarowana w zgłoszeniu celnym kwota stanowiła zaliczkę zapłaconą na poczet ceny sprzedaży pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził, że dostarczona do organu kopia rachunku nr [...] z 23 stycznia 2007 r. z oryginalną pieczęcią i podpisem sprzedawcy, potwierdza jedynie, że firma [...] wystawiła ten rachunek. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że w razie wątpliwości co do ceny faktycznie zapłaconej, organ celny powinien kolejno zastosować metody określone w art. 30 i art. 31 WKC, organ odwoławczy wyjaśnił, że metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. Organy mogą odstąpić od stosowania tej metody w przypadku, gdy mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie było przesłanek do odstąpienia od ustalenia wartości celnej metodą określoną w art. 29 WKC, ponieważ sprzedawca pojazdu – [...] potwierdził, że sprzedał samochód za 6.500 CHF. Odpowiadając za zarzut strony dotyczący przyjęcia przez organ pierwszej instancji 50% stopnia uszkodzeń pojazdu bez podania metody oraz podstawy wyliczenia wartości i nieprzyjęcia jej jako wartości celnej pojazdu, organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ustalaniu wartości celnej metodą wartości transakcyjnej, uszkodzenia nie miały znaczenia. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wartość celną ustalono na podstawie dokumentów otrzymanych od szwajcarskich służb celnych, przyjmując, że stanowi sumę z rachunku nr [...] z 23 stycznia 2007 r. (2.000 CHF) i z pokwitowania z 23 stycznia 2007 r. na kwotę 4.500 CHF. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że błędnie przetłumaczono skrót "AZ" na umowie kupna-sprzedaży/ rachunku nr [...] jako zaliczka. Organ wskazał na urzędowe tłumaczenie wspomnianego rachunku, w którym tłumacz przysięgły zamieścił przypis odnoszący się do skrótu "AZ": "skrót może oznaczać zaliczka – Anzahlung". Również z zeznań zarządzającego firmą [...] A. H. wynikało, że na życzenie klientów z Polski każdorazowo sprzedający wystawiał rachunek na kwotę zaliczki oraz pokwitowanie na pozostałą kwotę. Kwota zaliczki nie stanowiła całkowitej płatności za pojazd. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w rozpoznawanej sprawie organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucajac naruszenie: 1/ art. 120 w związku z art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (wówczas tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię oraz przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], a za nim przez Dyrektora Izby Celnej, że protokół przesłuchania świadka sporządzony przez władze celnej Szwajcarii wraz z kopiami dokumentów prywatnych, załączone do pisma Prokuratury Apelacyjnej w [...], wykorzystane przez organy celne w trakcie postępowania i dla jego potrzeb, nie załączone formalnie, w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania, są dokumentami urzędowymi, sporządzonymi w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i zawierają treści urzędowo stwierdzone; 2/ art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z: a/ art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się przez organ celny od obowiązku zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, a następnie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy dotyczący ustalenia stanu faktycznego dokonanej transakcji zakupu samochodu osobowego od kontrahenta szwajcarskiego; b) art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie (postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] dotyczące innych podmiotów gospodarczych), załączony do akt prowadzonego postepowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność utrwalona i wymieniona w załączonym w formie kserokopii protokole przesłuchania sprzedawcy samochodu oraz uzyskanych od niego przez administrację celną Szwajcarii kopii dokumentów księgowych, została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania; c/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w sprawie cechy dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ; 3/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, wskazujący na brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałość o wyjaśnienie wszelkich faktycznych oraz prawnych aspektów sprawy; 4/ art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a także dowodów z zeznań świadków w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; 5/ art. 180 z związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków strony o przesłuchanie pracownika skarżącej dokonującego bezpośrednio transakcji, które to uchybienie miało istotne znaczenie szczególnie dla ustalenia czy i za jaką faktycznie cenę został nabyty pojazd, który to fakt wynikający z załączonej do zgłoszenia celnego umowy sprzedaży jest kwestionowany przez organ. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z organami celnymi, które przyznały szczególną moc dowodową wszystkim dokumentom uzyskanym od władz szwajcarskich. Skarżąca podniosła, że protokół zeznań świadka jest dokumentem urzędowym jedynie w zakresie potwierdzenia miejsca i czasu przeprowadzenia czynności oraz tożsamości osoby biorącej udział w takiej czynności. Nie można również uznać, w ocenie strony, za dokumenty urzędowe kopii dokumentów prywatnych (faktur, pokwitowań). Skarżąca podkreśliła, że usiłowała zakwestionować autentyczność przesłanego przez szwajcarskie władze celne pokwitowania (Quittung) na kwotę 4.500 CHF. Dowody, których przeprowadzenia odmówił Dyrektor Izby Celnej (przesłuchanie świadka, który dokonał transakcji z firmą [...] oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego), w ocenie strony, wykazałby abstrakcyjność przyjętych przez organy celne ustaleń ceny pojazdu. Wnioski dowodowe strony nie zostały poddane analizie pod kątem przesłanek określonych w art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, za błędne należy uznać działanie organów polegające na odrzuceniu wniosków dowodowych strony z uwagi na to, że na podstawie innych dowodów uznały za wyjaśnione okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Skarżąca podkreśliła, że obowiązkiem organów podatkowych jest rzetelne ustalenie stanu faktycznego, a to wymaga zbadania wszystkich dowodów. Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie nadmiernej mocy dowodowej niezweryfikowanym dokumentom prywatnym oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego, z pominięciem istotnych dowodów w sprawie, których przeprowadzenia domagała się strona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając po raz pierwszy sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Sąd wskazał, że zasadniczą materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 29 ust. 1 i 3 lit. a) WKC. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego (art. 29 ust. 3 lit. a) WKC). Organy celny weryfikując zgłoszenie celne strony przeanalizowały dokumenty nadesłane przez szwajcarskie władze celne. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - z zestawienia rachunku nr [...] z 23 stycznia 2007 r., określającego wartość sprowadzanego pojazdu na kwotę 2.000 CHF oraz pokwitowania z 23 stycznia 2007 r. na kwotę 4.500 CHF - wynikało, że za sprowadzony samochód faktycznie zapłacono 6.500 CHF. W ocenie Sądu nie można było podzielić zarzutów skarżącej dotyczących niewyjaśnienia stanu faktycznego i błędnego ustalenia ceny transakcyjnej pojazdu. Cenę zapłaconą za samochód dokumentują łącznie rachunek i pokwitowanie z 23 stycznia 2007 r., potwierdzone przez eksportera, a uzyskane w wyniku weryfikacji zgłoszenia przez szwajcarskie służby celne, zgodnie z postanowieniami wiążącego w relacjach między Unią Europejską i Szwajcarią Protokołu w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji posiadanie rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego przez skarżącą nie wykluczało tego, że nie był to jedyny dokument wystawiony przez sprzedawcę. Organ przeprowadził w tym zakresie przeciwdowód i oparł się na wynikach kontroli przeprowadzonych przez władze szwajcarskie. Dokument uzyskany w taki sposób (pismo władz celnych), przewidziany jako dowód dopuszczalny w postępowaniu celnym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 z późn. zm., dalej powoływanej jako "Prawo celne"), jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej może być również zagraniczny dokument urzędowy, ale uznanie określonego dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy zależy od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa Unii Europejskiej jest Porozumienie w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. WE z 1997 r. Nr L 169, s. 77) oraz protokół dodatkowy z 9 czerwca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, będący załącznikiem do Porozumienia. W myśl art. 8 ust. 1 protokołu organ, do którego kierowany jest wniosek, przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu, w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych. Sposób wykorzystywania informacji określa natomiast art. 11 protokołu. W ust. 3 przewiduje on, że Umawiające się Strony mogą wykorzystywać uzyskane informacje i konsultowane dokumenty zgodnie z postanowieniami Protokołu, jako dowody w protokołach, sprawozdaniach, zeznaniach, jak i postępowaniach oraz oskarżeniach wniesionych do sądu. Zestawiając wynikające z treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej trzy główne przesłanki definiujące pojęcie dokumentu urzędowego z protokołem dodatkowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że pismo Urzędu Celnego Konfederacji Szwajcarskiej z 27 lipca 2010 r. stanowiło dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, ponieważ pismo to zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa (to jest w formie przewidzianej w protokole), przez powołane do tego organy władzy publicznej (to jest szwajcarskie organy administracyjne, do których wpłynął wniosek polskich organów o udzielenie pomocy), uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (to jest przepisów protokołu, w tym miedzy innymi art. 3 ust. 1 i 2 i art. 8) do jego wydania, a zatem w świetle art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismo to było zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowiło dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone". Ustalenia władz szwajcarskich w sprawie wskazywały - zdaniem Sądu - na to, że podczas kupna pojazdu skarżąca uiściła zaliczkę na poczet ceny sprzedaży, na co wystawiona została faktura, która w rubryce "cena FR. szw." opatrzona jest adnotacją "AZ" (Anzahlung - zaliczka). Na resztę płatności wystawione było oddzielne pokwitowanie. Cena sprzedaży stanowiła sumę obydwu płatności. Do pisma dołączono uwierzytelnioną kopię rachunku nr [...] z 23 stycznia 2007 r. na kwotę 2.000 CHF oraz uwierzytelnioną kopię pokwitowania (Quittung) bez numeru z 23 stycznia 2007 r. na kwotę 4.500 CHF. Tym samym fakty te słusznie zostały uznane za udowodnione przez organy celne, bowiem skarżąca nie przeprowadziła przeciwdowodu, zaś na niej spoczywał ciężar zakwestionowania dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania prawdziwości. Skarżąca wprawdzie próbowała zakwestionować powyższe ustalenia i w tym celu dostarczyła do organu celnego dokument w postaci kopii rachunku nr [...] z 23 stycznia 2007 r. z oryginalną pieczęcią i podpisem sprzedawcy. Organ drugiej instancji prawidłowo jednak stwierdził, że dokument ten potwierdzał jedynie, że firma [...] wystawiła ten rachunek. Nie było również podstaw do ustalenia wartości rynkowej samochodu w oparciu o metody określone w art. 30 i art. 31 WKC oraz przesłuchania świadka, czego domagała się skarżąca, ponieważ wartość transakcyjna sprowadzonego samochodu wynikała z wymienionych wyżej dokumentów. W tej sytuacji zarzuty skarżącej sprowadzające się do nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mogły zostać uwzględnione. Organy celne na tle tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo ustaliły wartość celną pojazdu i uzasadniły, dlaczego zastosowały metodę wartości transakcyjnej. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego posługiwania się przez organy celne określeniem "rachunek", podczas gdy dokument sprzedaży sprowadzonego samochodu nosi nazwę "Umowa Kupna-Sprzedaży Rachunek Nr [...]", stwierdził, że okoliczność różnego nazywania wspomnianego dokumentu nie miała znaczenia w sprawie. Nie był uzasadniony również zarzut błędnego tłumaczenia przez organy celne skrótu "AZ" na rachunku nr [...] z 23 stycznia 2007 r., jako "zaliczka" (Anzahlung). Skarżąca podnosiła, że skrót dla słowa zaliczka pisany jest w języku niemieckim, jako "Anz". W urzędowym tłumaczeniu rachunku tłumacz przysięgły zamieścił przypis przy skrócie "AZ", iż może on oznaczać słowo Anzahlung – "zaliczka". W ocenie Sądu, nie było także istotne w sprawie, jakiego skrótu użył sprzedający dla zarejestrowania transakcji i wpłaty kwoty 2.000 CHF, skoro istniało pokwitowanie z 23 stycznia 2007 r. na kwotę 4.500 CHF, stanowiącą resztę ceny sprzedaży. Nawet gdyby na rachunku nr [...] nie zaznaczono, że widniejąca na nim kwota stanowiła zaliczkę, to pokwitowanie w zestawieniu z rachunkiem wskazywało, że cena sprzedaży była wyższa niż wynikało to z rachunku. Znajdujący się na rachunku skrót nie miał zatem znaczenia przesądzającego. Sąd wyjaśnił, że postępowanie administracyjne w sprawie było prowadzone zgodnie z regułami proceduralnymi, z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r. wydanym na skutek skargi kasacyjnej E. O. uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez faktyczne zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie i oparcie się niemal wyłącznie na "sprawozdaniu" szwajcarskich władz celnych, to jest piśmie z 2 lipca 2010 r., bezkrytycznie potraktowanym przez polskie organy celne "wraz z załącznikami", czyli między innymi wraz z protokołem przesłuchania świadka, pokwitowaniem, kopią rachunku, jako "dokumenty urzędowe" w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, w dodatku bez analizy tego, co rzeczywiście zostało w pismach tych "urzędowo stwierdzone". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o ile ocena charakteru pisma szwajcarskich władz celnych ("sprawozdania") nie jest jednoznaczna (rodzaj zbiorczego pisma przewodniego), o tyle nie ma wątpliwości co do tego, że przesłane przy tym piśmie dokumenty, w szczególności rachunek i pokwitowanie (ich kopie) nie mają waloru "dokumentu urzędowego" w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem powinny być traktowane jako "zwykłe" (prywatne) dowody w postępowaniu dowodowym, podlegające swobodnej ocenie na równi z innymi dowodami, w tym również tymi, które organom celnym przedstawiła lub zaoferowała sama strona. Zestawiając wynikające z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej trzy główne przesłanki definiujące pojęcie dokumentu urzędowego z uregulowaniami zawartymi w wymienionym wyżej Protokole dodatkowym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pismo Szwajcarskiego Zarządu Celnego z 2 lipca 2010 r. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, zaś pismo to zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa, a zatem jest zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone". Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że organ celny uznał za dokumenty urzędowe nie tylko pismo (sprawozdanie) Szwajcarskiego Zarządu Celnego z 2 lipca 2010 r., lecz również przesłane wraz z nim dokumenty, w tym zwłaszcza rachunek i pokwitowanie, które uznał za wiarygodny dowód w sprawie, przypisując im w nieuprawniony sposób moc dowodową właściwą dokumentom urzędowym i opierając swoje rozstrzygnięcie na tym, co w tym piśmie, w załącznikach, a także w protokole z 27 lipca 2010 r. z przesłuchania przez te władze w charakterze świadka zarządzającego firmą sprzedającą pojazdy, zostało przez władze szwajcarskie "urzędowo stwierdzone". Okoliczności wynikające z zeznań świadka oraz dane z nadesłanych dokumentów stanowiły dla organów celnych wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń w sprawie, to zaś Sąd pierwszej instancji uznał za działanie słuszne, bowiem "skarżąca - pomimo prób - nie przeprowadziła przeciwdowodu, zaś na niej spoczywał ciężar zakwestionowania dokumentu urzędowego". Wskazane próby, to między innymi odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań bezpośredniego nabywcy przedmiotowego pojazdu "z uwagi na fakt, że wartość transakcyjna została udokumentowana innymi dowodami", czyli okolicznościami wynikającymi z dokumentów przesłanych ze Szwajcarii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa niekonsekwencja organów celnych, a w efekcie także Sądu pierwszej instancji spowodowała potraktowanie jednych dowodów, jako mających szczególną, zwiększoną moc, a jednocześnie pominięcie innych, które winny podlegać ocenie na równi z pozostałymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, a zatem zgodnie z zasadami postępowania określonymi w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Takie niepełne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także bez właściwej jego oceny, nie dawały, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do rozważań w zakresie ustaleń z punktu widzenia art. 29 ust. 1 i ust. 3a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zwłaszcza dla określenia, jaka kwota płatności została dokonana lub miała zostać dokonana przez kupującego na rzecz sprzedawcy tytułem zapłaty za nabyty samochód, jak również oceny, czy w konkretnym wypadku nie zachodzi podstawa do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako podstawy określenia wartości celnej towaru, mając na uwadze, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także rzetelność podanej w nich ceny transakcyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania art. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Należy bowiem wskazać, że uchylenie zaskarżonej decyzji następuje między innymi wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe (celne) powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych). W toku takiego postępowania organy podatkowe (celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (celnym) (art. 122). Organy podatkowe (celne) powinny też wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 ). Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (celny) jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy celne uznały za dokumenty urzędowe, obok pisma (sprawozdania) Szwajcarskiego Zarządu Celnego z dnia 2 lipca 2010 r., również przesłane przez władze szwajcarskie inne dokumenty, w tym rachunek i pokwitowanie, które uznały za wiarygodne dowody w sprawie, a przede wszystkim przypisując im w nieuprawniony sposób moc dowodową właściwą dokumentom urzędowym i opierając swoje rozstrzygnięcie na tym, co w tym piśmie, a nade wszystko w załącznikach, a także w protokole z przesłuchania przez te władze w charakterze świadka osoby zarządzającej firmą sprzedającą pojazdy, zostało przez władze szwajcarskie "urzędowo stwierdzone". Pismo Szwajcarskiego Zarządu Celnego z dnia 2 lipca 2010 r. zostało sporządzone w oparciu o Porozumienie w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską (z dnia 9 czerwca 1997 r.), uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady z 2 czerwca 1997 r. (Dz. Urz. UE z 1997 r. Nr L 169, s. 77 z 27 czerwca 1997 r.). Zgodnie z art. 3 Protokołu dodatkowego, na wniosek organu wnioskującego, organ, do którego kierowany jest wniosek, dostarcza "wszelkich istotnych informacji, które mogą pozwolić na zapewnienie zgodności z ustawodawstwem celnym, włączając w to informacje odnoszące się do działań odnotowanych lub zaplanowanych, które naruszają lub mogą naruszyć to ustawodawstwo" (ust. 1) oraz "przekazuje informacje odnośnie do poprawności wywozu towaru z terytorium jednej z Umawiających się Stron i przywozu na terytorium drugiej strony określając, tam gdzie to jest właściwe, procedury celne zastosowane wobec tych towarów" (ust. 2). W myśl art. 8 ust. 1 Protokołu - organ, do którego kierowany jest wniosek przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu "w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych". Z kolei, stosownie do art. 11 ust. 3 Protokołu, strony porozumienia mogą wykorzystywać "uzyskane informacje i konsultowane dokumenty" zgodnie z postanowieniami Protokołu "jako dowody w protokołach, sprawozdaniach, zeznaniach, jak i postępowaniach oraz oskarżeniach wniesionych do sądu". Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Zatem, jeśli dokument spełnia łącznie trzy powyższe przesłanki oraz sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej i wówczas dokument ten stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że pismo Szwajcarskiego Zarządu Celnego z 2 lipca 2010 r. stanowi taki dokument urzędowy, bowiem przepis art. 194 Ordynacji podatkowej nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Pismo Szwajcarskiego Zarządu Celnego zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa, a zatem jest zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone". Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, to jest prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (tak między innymi P. Pietrasz w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 4. wydanie, LEX a Wolters Kluwer business 2007, str. 937, B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, wyd. Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 811- 812). Jak wyżej wskazano, organ celny uznał za dokumenty urzędowe nie tylko pismo (sprawozdanie) Szwajcarskiego Zarządu Celnego z 2 lipca 2010 r., lecz również inne przesłane przez szwajcarski organ celny dokumenty, w tym zwłaszcza rachunek i pokwitowanie, które uznał za wiarygodne dowody w sprawie, przypisując im w nieuprawniony sposób moc dowodową właściwą dokumentom urzędowym i opierając swoje rozstrzygnięcie na tym, co w tym piśmie, załącznikach, a także w protokole z 27 lipca 2010 r. z przesłuchania przez organ szwajcarski w charakterze świadka A. H. - zarządzającego firmą sprzedającą pojazdy, zostało przez władze szwajcarskie "urzędowo stwierdzone". Z powyższego wynika, że okoliczności wynikające z zeznań świadka oraz dane z nadesłanych dokumentów stanowiły dla organów celnych wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń w sprawie. Równocześnie organ celny odmówił dopuszczenia dowodu z zeznań J. M., który osobiście zakupił samochód w Szwajcarii. Trzeba w związku z tym zauważyć, że przesłanie prywatnych dokumentów w postaci rachunku i pokwitowania przez Szwajcarski Zarząd Celny nie zmienia mocy dowodowej tych dokumentów, które nadal pozostają dokumentami prywatnymi, a nie urzędowymi. Natomiast co do protokołu z przesłuchania świadka sporządzonego przez szwajcarski organ celny należy podkreślić, że korzysta z domniemania wiarygodności, czyli prawdziwości twierdzeń w nim zawartych, tylko sam protokół (jego treść, która została w nim ujęta), a nie zeznania świadka. Wiarygodność protokołu oznacza, że świadek zeznał dokładnie to, co wynika z treści tego dokumentu. W żadnym przypadku domniemanie wiarygodności nie rozciąga się na stwierdzenia świadka co do faktów objętych zeznaniem. Omówione uchybienia w postępowaniu dowodowym, to jest oparcie się przez organ celny niemal wyłącznie na piśmie szwajcarskich władz celnych z 2 lipca 2010 r., a w gruncie rzeczy głównie na załącznikach nieprawidłowo potraktowanych przez organy jako dokumenty urzędowe (pokwitowanie, rachunek), a także nieprawidłowa ocena co w rzeczywistości zostało w dokumencie "urzędowo stwierdzone" (protokół z zeznań świadka dołączony do pisma szwajcarskich władz celnych) doprowadziły do, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia wymienionych wyżej przepisów. Ponownie rozpatrując sprawę organ celny powinien, na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając właściwie moc dowodową uzyskanych od szwajcarskich władz celnych dokumentów, w tym biorąc pod uwagę co właściwie może być uznane za "urzędowo stwierdzone" samym pismem Szwajcarskiego Zarządu Celnego z 2 lipca 2010 r. oraz – zgodnie z przedstawioną wyżej oceną sądu – protokołem z zeznań świadka A. H. Ponadto organ powinien ponownie rozpatrzeć wnioski dowodowe skarżącej, biorąc pod uwagę właściwie ocenioną moc dowodową dokumentów, w tym rachunku i pokwitowania, uzyskanych od szwajcarskiego organu celnego. Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. Nr 31, poz. 153).