III SA/Lu 1208/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis, Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Michał Białowski, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu środków europejskich stanowiących dofinansowanie udzielone na realizację projektu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 roku znak [...] Zarząd Województwa [...] (IZ RPO), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] maja 2016 roku znak [...] w przedmiocie zwrotu środków europejskich stanowiących dofinansowanie udzielone Gminie [...] (skarżąca lub zamiennie Gmina) na realizację projektu po nazwą "[...]". Dofinansowanie udzielone zostało z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, Działanie 6.1: Ochrona i kształtowanie środowiska, Kategoria I Gospodarka wodno-ściekowa, na podstawie umowy numer [...] zawartej w dniu 30 listopada 2010 r. Zgodnie z postanowieniami § 2 ust. 4 pkt 1 umowy wysokość udzielonego dofinansowania wynosiła 1.652.547,69 zł, zaś całkowita wartość projektu zamykała się kwotą 3.042.997,21 zł (§ 2 ust. 3 umowy). Gmina zobowiązała się realizować projekt zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie oraz w oparciu o harmonogram rzeczowo- finansowy (§ 2 ust. 1-2 umowy). Umowa przewidywała, że środki na realizację projektu będą przekazywane w dwóch trybach tj. zaliczki (§ 6 umowy) oraz refundacji (§ 5 umowy). Postanowienia umowy w sposób kategoryczny stwierdzały jednak, iż refundacji lub rozliczeniu wydatków podlegają jedynie wydatki kwalifikowalne poniesione przez beneficjenta nie wcześniej niż 1 stycznia 2007 r. i nie później niż w dniu finansowego zakończenia realizacji projektu. Ponadto wydatki kwalifikowalne poniesione w ramach projektu muszą spełniać wymogi określone w dokumentach, o których mowa w § 1 pkt 11 umowy, a wydatki poniesione z naruszeniem tego warunku podlegają zwrotowi na zasadach określonych w § 7 umowy. Rozliczenie wydatków miało następować na podstawie wniosków o płatność składanych przez beneficjenta nie częściej niż raz w miesiącu, ale nie rzadziej niż co trzy miesiące. Umowa o dofinansowanie była dwukrotnie aneksowana. W wyniku dokonanych zmian wartość projektu została ustalona ostatecznie na kwotę 2.988.779,07 zł, przy czym dofinansowanie ze środków europejskich wyniosło 1.524.588,78 zł. Przesunięciu uległy również terminy rzeczowego i finansowego zakończenia realizacji projektu, odpowiednio na 31 maja 2011 r. oraz 30 czerwca 2011 r. Z ustaleń zawartych w decyzji wynika, że w wyniku złożonych wniosków o płatności, w dniu 3 marca 2011 r. Gmina otrzymała kwotę 1.404.665,54 zł i w dniu 10 października 2012 r. kwotę 119.185,25 zł i 737,99 zł. Ustalono również, że w dniu 4 sierpnia 2014 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - uznania odpłatnego świadczenia usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych wykonanych przez jednostkę budżetową za sprzedaż gminy i wykazania tej sprzedaży w deklaracjach VAT składanych przez oraz Gminę oraz obowiązku korekty deklaracji VAT poprzez uwzględnię podatku należnego i naliczonego wynikającego z działalności jednostki budżetowej - prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi na utrzymanie Infrastruktury oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego. W piśmie z dnia 25 marca 2015 r. Gmina poinformowała IZ RPO o fakcie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej negatywnej interpretacji w zakresie możliwości odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług (VAT) od części nakładów poniesionych na przedmiotową inwestycję, oraz o zaskarżeniu przedmiotowej interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W dniu 30 kwietnia 2015 r. Gmina dokonała zwrotu dofinansowania w wysokości 187.478,01 zł. Uwzględniając wpłatę dokonaną w dniu 30 kwietnia 2015 r., IZ RPO WL pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. w trybie art. 207 ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) o finansach publicznych, wezwała Gminę do zwrotu kwoty w wysokości 125.259,74 zł wraz z należytymi odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia otrzymania środków do dnia zwrotu oraz kwoty 21.464,77 zł wraz z należytymi odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia otrzymania środków do dnia zwrotu, w terminie 14 od otrzymania wezwania. Wobec braku reakcji skarżącej, IZ RPO kolejnym pismem z dnia 14 sierpnia 2015 r. wezwała Gminę w trybie art. 207 ust. 8 do zwrotu kwoty podatku VAT poniesionego z związku z realizowaną inwestycją we wskazanej wyżej wysokości: Po bezskutecznym upływie terminu do zwrotu, pismem z 23 września 2015 r. IZ RPO WL zawiadomiła Gminę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu części udzielonego dofinansowania. Pismem z dnia 8 marca 2016 r. Gmina zawiadomiła IZ RPO, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2014 r. oraz, że celem uniknięcia utraty możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego za rok 2011 r. z powodu upływu terminu na dokonanie odliczenia, w grudniu 2015 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w wyniku czego otrzymała z Urzędu Skarbowego zwrot podatku VAT naliczonego w związku z budową infrastruktury w 2011 r. w następstwie czego Gmina w dniu 13 kwietnia 2016 r. dokonała zwrotu dofinansowania w wysokości 15.528,84 zł. Przedstawiła jednocześnie stanowisko o braku konieczności uiszczenia odsetek w przypadku zwrotu części dofinansowania w związku ze zwrotem VAT za 2010 i 2011 r. oraz odnośnie braku konieczności zwrotu podatku VAT sfinansowanego z funduszy RPO za rok 2009, którego nie odzyskała z uwagi na przedawnienie prawa do odliczenia. Zarząd Województwa ustalił ostatecznie, że składane przez Gminę oświadczenia dotyczące braku możliwości odzyskania podatku VAT związanego z wydatkami ponoszonymi w ramach projektu okazały się obiektywnie niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, gdyż Gmina posiadała prawną możliwość odzyskania podatku VAT oraz uzyskała jego zwrot w odniesieniu do wydatków objętych projektem za 2010 r. i 2011 r. W tym stanie rzeczy IZ RPO stwierdziła, że zachodzą przesłanki zwrotu dofinansowania, określone w art. 207 ust 1 pkt 2 i 3 ustawie o finansach publicznych gdyż zrefundowane koszty podatku VAT nie mają oparcia w zasadach kwalifikowalności wydatków w ramach programu operacyjnego jak również w przepisach prawa wspólnotowego oraz w Rozdziale IX Wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach RPO WL na lata 2007-2013. W wyniku tego decyzją z dnia 17 maja 2016 r. określono kwotę środków przypadających do zwrotu w wysokości 136.791,58 zł wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. W trybie art. 207 ust. 12a ustawy o finansach publicznych Gmina zwróciła się do IŻ RPO z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Zarząd Województwa [...] utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że objęta postępowaniem kwota stanowi pozostałą do zwrotu część ustalonej i nałożonej przez organ korekty finansowej w trybie art. 26 ust. 1 pkt 15a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, w łącznej wysokości 272.812,82 zł), która to kwota częściowo została przez skarżącą zwrócona wraz z odsetkami (w dniach 30 kwietnia 2015 r. i 3 kwietnia 2016 r.) IZ RPO wyjaśniła nadto, iż zwrot części uzyskanego przez skarżącą dofinansowania jest następstwem zrefundowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wydatku niekwalifikowanego w postaci podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług. Zdaniem IZ RPO na podstawie umowy o dofinansowanie oraz wniosków o płatność Gmina otrzymała refundację tego podatku, w sytuacji gdy przysługiwało jej prawo do skorzystania z jego odliczenia, a nawet częściowo odliczenie to zostało zrealizowane w formie otrzymanego od organu podatkowego zwrotu tego podatku za lata 2010 i 2011. W takiej sytuacji, uzyskanie refundacji podatku VAT podlegającego co do zasady zwrotowi zakwalifikowane zostało przez IZ RPO jako nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, czyli jako naruszenie prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1080/2006 z 5 lipca 2006 r., zgodnie z którym nie kwalifikuje się do wsparcia z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Argumentowano w decyzji, że odzwierciedleniem tej zasady na poziomie procedur o których mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych są Wytyczne dotyczące kwalifikowania wydatków w ramach PRO WL NA LATA 2007- 2013 (podręcznik kwalifikowania wydatków). Zgodnie zaś z postanowieniami zawartymi w Rozdziale IX tychże Wytycznych, podatek VAT możliwy do odzyskania nie znajduje oparcia w zasadach kwalifikowalności wydatków. Podkreślono zarazem, że wymienione okoliczności stanowią przesłanki zwrotu dofinansowania o charakterze obiektywnym niezależnie od przyczyn, które spowodowały ich wystąpienie. Nie miało zatem znaczenia czy niekwalifikowaność wydatku była możliwa do wykrycia przez IZ RPO na etapie finansowania projektu oraz czy działanie beneficjenta wydatku było umyślne. Odnosząc się do argumentów zawartych we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, Zarząd Województwa wskazał, że składane przez Gminę oświadczenia dotyczące braku możliwości odzyskania podatku VAT związanego z wydatkami ponoszonymi w ramach projektu okazały się obiektywnie niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, bowiem Gmina posiadała prawną możliwość odzyskania podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług sfinansowanych ze środków EFRR, co potwierdzał fakt, że odzyskała ten podatek w odniesieniu do wydatków poniesionych w roku 2010 i 201. Jednocześnie organ ocenił, że nie odzyskanie tego podatku za rok 2009 było spowodowane jedynie nie podjęciem przez Gminę czynności zmierzających do jego odzyskania w przewidzianym prawem terminie. W konkluzji stwierdzono, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie w części przypadającej na możliwy do odzyskania podatek VAT jest dofinansowaniem pobranym z naruszeniem procedur, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 184 ust. 1 ustawy o finansach publicznych i jednocześnie w nadmiernej wysokości, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji, zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ze złożonego przez skarżącą oświadczenia o kwalifikowalności VAT, interpretacji indywidualnej oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wydanego w sprawie skarżącej wprost wynika, że począwszy od dnia złożenia oświadczenia aż do faktycznego odzyskania przez skarżącą podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a co za tym idzie nie sposób uznać, że pobrane przez nią środki były pobrane w nadmiernej wysokości; 2) art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a. w zw. z art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i uznanie, że skarżąca mimo dysponowania interpretacją indywidualną wskazującą na brak możliwości odzyskania podatku VAT, pobrała środki w nadmiernej wysokości, a co za tym idzie zobowiązana jest do ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w sytuacji, gdy zarówno obowiązujący stan prawny, jak i ugruntowana linia orzecznicza, a przede wszystkim stanowisko organu administracyjnego w sprawie wszczętej na wniosek skarżącej utwierdzały ją w przekonaniu o braku podstaw do odzyskania podatku VAT; II. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 3 ustawy o finansach publicznych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca pobrała środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich w nadmiernej wysokości, w sytuacji gdy skarżąca pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków w nadmiernej wysokości, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w trybie art. 207 u.f.p., w zakresie zwrotu co do odsetek; 2) art. 207 ust. 1 u.f.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niezbadanie sprawy w sposób zupełny pod względem formalnym i materialnym, co doprowadziło do sytuacji, że IZ wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił faktu, że zobowiązanie określone decyzją I instancji wygasło wskutek przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Zarząd Województwa [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który mógłby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji określają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r., Nr 84, poz. 712 ze zm., dalej powoływana jako z.p.p.r.) oraz przepisy art. 207 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 9 oraz art. 184 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 2010 r., tj. w dacie zawarcia umowy o dofinansowanie; dalej a jako ustawa o finansach publicznych lub zamiennie u.f.p.). Do projektów realizowanych w latach 2007-2013, a więc także do sprawy skarżącej, która umowę o dofinansowanie zawarła w dniu 30 listopada 2010 r., znajduje zastosowanie przepis art. 207 u.f.p. Określa on procedurę zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Zgodnie z art. 207 ust 1 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9. W przypadku zaś stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1 (przesłanki zwrotu środków), instytucja, która podpisała umowę z beneficjentem, wzywa go do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności, o którym mowa w ust. 2, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania (ust 8). Jednocześnie po bezskutecznym upływie tego terminu, organ pełniący funkcję instytucji zarządzającej lub instytucji pośredniczącej w rozumieniu ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (...) wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków, z uwzględnieniem ust. 2 (ust 9). Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że takie rozwiązanie jest pochodną charakteru rozdysponowywanych środków, które pochodzą z budżetu państwa i budżetu środków europejskich. Jego konsekwencją jest uprawnienie organu administracji do sprawdzenia, czy skarżący będący beneficjentem umowy wykorzystał dofinansowanie zgodnie z jego przeznaczeniem, czy dochował procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych oraz czy dofinansowanie pobrał należnie i w odpowiedniej wysokości. Tym samym zagadnienia związane ze zwrotem dofinansowania wykorzystanego nieprawidłowo, poddane zostały przez ustawodawcę do wyłącznej kompetencji organów administracji, a co za tym idzie kontrolę tych rozstrzygnięć sprawują sądy administracyjne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego. Na przykład w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., w sprawie II GSK 1945/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, w tym również art. 26 ust. 1 pkt 15 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju w związku z art. 207 ust. 1, ust. 9 i 12 ustawy o finansach publicznych, nie ma żadnego uzasadnionego powodu, aby podważać kompetencje instytucji zarządzającej do orzekania w formie decyzji w sprawach odzyskiwania podlegających zwrotowi środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, między innymi w sytuacji gdy pobrane zostały nienależnie, a w konsekwencji, aby (...) podważać kompetencje sądu administracyjnego do kontroli zgodności z prawem decyzji zobowiązujących do zwrotu wymienionych powyżej środków publicznych, które to decyzje podejmowane są w sytuacjach objętych hipotezą art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych". Pogląd ten stanowi kontynuację utrwalonej linii orzeczniczej w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II GSK 732/11; wyrok SN z dnia 11 maja 2012 r., II CSK 545/11; wyrok SN z dnia 6 maja 2011 r., II CSK 520/10, wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektu "[...] ". Dofinasowanie projektu pochodziło z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, Działanie 6.1: Ochrona i kształtowanie środowiska, Kategoria I Gospodarka wodno-ściekowa. Stosownie do art. 70 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE. L. 2006.210.25), dalej także jako rozporządzenie 1083/2006, za prawidłową realizację programu operacyjnego, w świetle art. 25 ust. 1 pkt 1 u.z.p.p.r., odpowiada instytucja zarządzająca, którą w niniejszej sprawie jest Zarząd Województwa [...]. Do obowiązków IZ RPO nałożonych na państwa członkowskie należy zapobieganie, wykrywanie i korygowanie nieprawidłowości oraz odzyskiwanie kwot nienależnie wypłaconych wraz z odsetkami z tytułu zaległych płatności. Należy dodać, że wprawdzie rozporządzenie nr 1083/2006 zostało od dnia 1 stycznia 2014 r. uchylone na mocy art. 153 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. U. UE L z 2013 r. nr 347, str. 320, z późn. zm.), nie mniej jednak na zasadzie art. 152 ust. 1 tego rozporządzenia, nie ma ono wpływu na kontynuację albo modyfikację, w tym całkowite lub częściowe anulowanie pomocy - obejmującej programy operacyjne i duże projekty - zatwierdzonej przez Komisję na podstawie rozporządzenia nr 1083/2006 lub wszelkich innych przepisów prawa mających zastosowanie do tej pomocy na dzień 31 grudnia 2013 r. Rozporządzenie nr 1083/2006 stosuje się nadal po dniu 31 grudnia 2013 r. do tej pomocy lub do danych operacji aż do ich zamknięcia. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.z.p.p.r., do zadań instytucji zarządzającej należy m.in. określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 6), jak również odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych. Wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych m. in. ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu (art. 184 ust. 1 u.f.p.). W myśl art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, 3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Szczegółowe regulacje w zakresie przyznawania środków z funduszy europejskich, zawarte w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju znajdują swoje potwierdzenie w rozporządzeniu nr 1083/2006, w tym zasada ustanawiania na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych, ustanowienie systemu zarządzania i kontroli, szczegółowe określenie zadań i funkcji instytucji zarządzających. Ponadto, na system realizacji regionalnego programu operacyjnego składa się przygotowany przez Instytucję Zarządzającą na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.z.p.p.r. Podręcznik kwalifikowalności, który wiąże beneficjenta tak na etapie procedury konkursowej jak i podczas realizacji projektu stosownie do postanowień umowy o dofinansowanie. Dokumentacja konkursowa, której elementem jest Podręcznik kwalifikowalności, opracowana na podstawie ustawy o zasadach polityki rozwoju nie ma waloru źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej w następstwie przystąpienia beneficjenta do określonego programu pomocowego, Podręcznik kwalifikowalności jest prawem w relacjach pomiędzy organami uczestniczącymi w realizacji tych programów pomocowych i ich beneficjentami. Przepisy dotyczące konkursu nie mogą być sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa powszechnego. Mogą jednak ograniczać możliwość skorzystania przez beneficjenta z określonych instytucji procesowych, czego potwierdzeniem jest przepis art. 37 u.z.p.r., w myśl którego w omawianych sprawach nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Należy podkreślić, iż dofinansowywany ze środków unijnych projekt podlega kontroli przez cały okres jego realizacji, w szczególności co do sposobu jego wykonania, w tym zgodności z warunkami określonymi w umowie oraz w stosownych przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 60 lit. a rozporządzenia 1083/2006 do kompetencji instytucji zarządzających należy zapewnienie, że operacje są wybierane do dofinansowania zgodnie z kryteriami mającymi zastosowanie do programu operacyjnego oraz że spełniają one mające zastosowanie zasady wspólnotowe i krajowe przez cały okres ich realizacji (por. wyrok WSA w Lublinie z 29 sierpnia 2013 r. III SA/Lu 502/13). Nadto, stosownie do treści art. 25 pkt 1 z.p.p.r., za prawidłową realizację programu odpowiada w przypadku programu operacyjnego instytucja zarządzająca, którą jest odpowiednio minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego lub zarząd województwa. Instytucją zarządzającą w niniejszej sprawie jest Zarząd Województwa [...]. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji w kontekście istnienia omówionych przesłanek zwrotu środków, nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 207 w związku z art. 169 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Należy krótko przypomnieć, że stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów, zwrotowi podlegają środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (ust. 1 pkt 1), lub z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 tej ustawy (ust. 1 pkt 2), albo pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 1 pkt 3). Objęty zaś zarzutem skargi przepis art. 169 ust. 3 tej ustawy stanowiący, iż dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej, nie miał w tym przypadku zastosowania. Wykorzystanie środków "niezgodnie z przeznaczeniem" następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania inne niż te, na które środki były przyznane. Chodzi m.in. o zadania będące poza zakresem rzeczowym projektu, wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizacją projektu, nieprzyczyniające się do osiągnięcia celu określonego w umowie o dofinansowanie, które nie mogą zostać uznane za kwalifikowalne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 maja 2014 r., II SA/Wr 908/13). Zasady kwalifikowania wydatków w ramach RPO WL na lata 2007-2013 są określone m.in. w "Wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach RPO WL 2007-2013 – Podręcznik kwalifikowania wydatków". Definicja wydatków kwalifikowalnych została zawarta również w samej umowie o dofinasowanie projektu. Z rozdziału IX Podręcznika kwalifikowania wydatków wynika, że "zgodnie z art. 3e Rozporządzenia 1084/2006 oraz art. 7 ust. 1 pkt d Rozporządzenia 1080/2006 podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez Beneficjenta oraz Beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. Możliwość odzyskania podatku VAT należy rozpatrywać w świetle przepisów Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 z póżn. zm.)". Należy wskazać, że warunki odliczenia i zwrotu podatku VAT określone zostały szczegółowo w przepisach rozdziału IX "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie ponoszenia wydatków sfinansowanych ze środków EFRR. Zasadniczo odliczenie lub zwrot podatku VAT polega na skorzystaniu z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez podatnika faktur z tytułu nabycia towarów i usług (por. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Pobór podatku VAT następuje w formie składanej przez podatników deklaracji podatkowej za okresy miesięczne (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie zaś do przepisu art. 99 ust. 12 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (...). Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest jednak to, że zapłacony przez podatnika podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko i wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi środków unijnych zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrot VAT. Innymi słowy, ma on charakter wydatku kwalifikowanego wyłącznie gdy beneficjent nie ma prawnych możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji zaś istnienia po stronie podatnika (beneficjenta środków unijnych) wymienionego prawa, rozumianego jako potencjalna prawna możliwość pomniejszenia lub zwrotu podatku VAT, wykluczone jest uznanie wydatku w części stanowiącej podatek VAT za kwalifikowalny nawet, jeśli faktycznie jego odliczenie lub zwrot nie nastąpił, np. ze względu na nie podjęcie przez podatnika czynności zmierzających do realizacji tego prawa. Sytuacja nie podjęcia czynności w kierunku otrzymania zwrotu podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych w okresie roku 2009, zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Analiza treści postanowień rozdziału IX Podręcznika kwalifikowania wydatków potwierdza zdaniem sądu prawidłowość stanowiska Zarządu Województwa, że dofinansowanie wydatków w części przypadającej na podatku VAT podlega zwrotowi niezależnie od tego, czy beneficjent skutecznie ten podatek odzyskał, czy też nie. Decydujące znaczenie ma bowiem samo istnienie uprawnienia do jego odliczenia, a to potencjalnie istniało również w odniesieniu do wydatków poniesionych w roku 2009. Zatem rację ma Zarząd Województwa, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie przypadającym na podatek VAT możliwy do odzyskania, nie znajduje oparcia w zasadach kwalifikowalności wydatków i stanowi naruszenie art. 7 ust 1 lit d Rozporządzenia 1080/2006 oraz postanowień zawartych w Rozdziale IX Podręcznika kwalifikowania wydatków, dotyczących niekwalifikowaności podatku VAT podlegającego odliczeniu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Kielcach z 8 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 363/16, gdzie wyrażono następujący pogląd "W przypadku, gdy podatek VAT, wskazany w umowie jako koszt kwalifikowalny, dofinansowany ze środków pomocowych został przez gminę odzyskany, to należy uznać ten wydatek za niekwalifikowalny podlegający zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków. Nie może mieć tu istotnego znaczenia to, że w toku realizacji projektu Instytucja Zarządzająca nie zgłaszała zastrzeżeń w zakresie kwalifikowalności VAT. To, że projekt został pozytywnie oceniony, bo gmina twierdziła, iż ponoszone przez nią wydatki na realizację projektu nie mają lub nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi nie zwalniał organu od oceny kwalifikowalności wydatków w trakcie jego realizacji, zwłaszcza w sytuacji podjęcia przez beneficjenta skutecznych działań i w konsekwencji odzyskania podatku naliczonego". W konsekwencji za słuszne należało uznać stanowisko IZ RPO, iż zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa uzyskane przez Gminę dofinansowanie w części przypadającej na potencjalnie możliwy do odzyskania podatek VAT jest dofinansowaniem pobranym z naruszeniem procedur, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Dofinansowanie to jest jednocześnie dofinansowaniem pobranym w nadmiernej wysokości, w rozumieniu art. 207 ust. 3 tej ustawy. Na aprobatę zasługuje też stanowisko, że oświadczenia dotyczące braku możliwości odzyskania podatku VAT związanego z wydatkami ponoszonymi w ramach projektu okazały się obiektywnie niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, iż Gmina posiadała prawną możliwość odzyskania podatku VAT, czego potwierdzeniem jest bezsporna w sprawie okoliczność jego odzyskania w odniesieniu do wydatków objętych dofinansowaniem poniesionych w roku 2010 i w roku 2011 r., w następstwie złożonej za te lata korekty deklaracji podatkowych. Jak przyznała natomiast skarżąca, powodem nie odzyskania podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych w roku 2009 było nie złożenie przez nią stosownych korekt deklaracji podatku VAT przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, to jest do dnia 31 grudnia 2014 r. Należy zatem podkreślić, że analogicznie jak w sytuacji dotyczącej wydatków poniesionych w roku 2010 i w 2011, również w odniesieniu do wydatków za rok 2009 istniała prawna możliwość odzyskania podatku VAT, jednakże na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Gmina nie zdołała poczynić kroków (nie złożyła stosownych korekt deklaracji podatkowych) w kierunku jego odzyskania. W tym kontekście nie mógł być uwzględniony argument skargi sprowadzający się do tezy, że skarżąca obarczona została skutkami niejasnego prawa. Wbrew temu twierdzeniu, stan wiedzy skarżącej co do prawa i jego interpretacji w zakresie uprawnienia do zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych w ramach projektu dofinansowanego ze środków unijnych był taki sam zarówno na dzień podpisania umowy w 2010 r. jak i w okresie późniejszym, aż do wyroku WSA w Lublinie z 18 grudnia 2015 r. uchylającego niekorzystną dla skarżącej indywidualną interpretację podatkową, co jednak jak wynika z opisanych okoliczności sprawy, nie przeszkodziło skarżącej w podjęciu czynności, które ostatecznie doprowadziły do otrzymania zwrotu tego podatku za rok 2010 i 2011, czego następstwem był też zwrot przez skarżącą tej części dofinansowania wraz z odsetkami. Trafnie zauważył przy tym Zarząd Województwa, że w świetle zasad kwalifikowalności wydatków nie ma znaczenia fakt, czy Gmina na etapie aplikowania zamierzała odzyskać podatek VAT i czy była świadoma istnienia możliwości odliczenia podatku VAT. Wymaga bowiem podkreślenia, że Gmina podpisując umowę zobowiązała się do stosowania wspólnotowych i krajowych przepisów dotyczących kwalifikowania wydatków, w tym zasad określonych przez instytucję zarządzającą. W sprawie zasadniczo nie było sporne, że w ramach uzyskanego dofinansowania zrefundowany został także podatek VAT wliczony w cenę nabytych przez skarżącą w ramach projektu środków rzeczowych do budowy będącego jego przedmiotem wodociągu oraz związanych z nim usług. Podatek ten co do zasady podlegał zwrotowi, czy to bezpośrednio, czy też w formie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co zostało potwierdzone zarówno wspomnianym już wyrokiem tutejszego sądu z 18 grudnia 2015 r., jak też poprzez fakt otrzymania zwrotu podatku VAT w wyniku złożonych przez skarżącą korekt deklaracji podatkowych za rok 2010 i 2011. Okoliczności te jednoznacznie wskazują na istnienie także potencjalnej możliwość zwrotu podatku za rok 2009, natomiast w świetle omówionych wyżej zasad kwalifikowalności wydatków, wsparciem ze środków unijnych nie jest objęty podatek VAT, który potencjalnie podlega zwrotowi. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego zrefundowany został podatek VAT, który potencjalnie podlegał zwrotowi, zasadnym było określenie przez IZ RPO korekty udzielonego dofinansowania, albowiem w istocie zostało ono udzielone w nadmiernej wysokości, co wyczerpywało przesłankę zwrotu określoną w art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. W art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych przewidziano, że środki pobrane nienależnie podlegają zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków beneficjentowi. Ustawodawca uznał zatem, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur bądź pobrane nienależnie lub w nienależnej wysokości, już z chwilą przekazania tych środków beneficjentowi są środkami nienależnymi. Przepis ten określa jednocześnie termin, od którego należy liczyć odsetki od wypłaconych nienależnie lub w nadmiernej wysokości środków. Jest nim data pobrania środków podlegających zwrotowi, w związku z czym przyjęcie w zaskarżonej decyzji daty wypłaty poszczególnych części dofinansowania za początkowy termin naliczania odsetek należy uznać za prawidłowe. W odniesieniu natomiast do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dofinansowania, należy wskazać, że okres przedawnienia nieprawidłowości uregulowany został wprost w art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE L z 1995 r. Nr 312, str. 1), zwanego dalej rozporządzeniem nr 2988/95, zgodnie z którym wynosi on cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. W myśl art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95 państwa członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż przewidziany w ust. 1 i 2 (cztero- i trzyletniego). Z możliwości tej skorzystała Polska określając w prawie krajowym dłuższy termin przedawnienia należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w prawie krajowym. Na mocy art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy, nieuregulowanych w tym akcie, stosuje się przepisy procedury administracyjnej i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do tej ustawy bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym przypadał termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Według natomiast art. 30 i art. 30a u.z.p.p.r. , podstawę dofinansowania projektu stanowi umowa o dofinansowanie projektu, która określa warunki dofinansowania, a także prawa i obowiązki beneficjenta z tym związane. W kontekście przywołanych regulacji należy przyjąć, iż początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dofinansowania należy utożsamiać z okresem realizacji projektu, na który dofinansowanie zostało udzielone. W rozpatrywanej sprawie wyznacza go data 30 czerwca 2011 r., określona w § 3 ust. 1 umowy o dofinansowanie zawartej 30 listopada 2010 r., w brzmieniu ustalonym postanowieniem § 1 ust. 1 pkt 1 aneksu nr 1 z 5 stycznia 2011 r. Kierując się dodatkowo regułą określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy więc przyjąć, iż zobowiązanie do zwrotu środków uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. I SA/Kr 1029/15). W świetle przytoczonych argumentów zarzut przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z [...] maja 2016 r. należy uznać za nietrafny. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Czyniąc zadość przepisom art. art. 7, art. 75 § 1 art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., wbrew zarzutom skargi IZ RPO rozpatrzyła sprawę w sposób wyczerpujący rozważając wszystkie dowody, w tym również nie pomijając dowodów wskazywanych przez skarżącą, takich jak oświadczenie o kwalifikowalności VAT, czy wydana skarżącej indywidualna interpretacja podatkowa. Odmienny od oceny prezentowanej przez skarżącą wynik postępowania dowodowego, nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania dowodowego, w tym o dowolności oceny zebranych dowodów. Wyniki oceny zgromadzonego materiału dowodowego zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w ocenie sądu spełnia wymogi art. 107 § 3 k.p.a. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718).