III SA/Lu 1295/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia WSA Ewa Ibrom, Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] września 2016 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca lub spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2016 r., znak: [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2013 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w oparciu o wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie opłaty paliwowej za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2013 r. W wyniku odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za luty 2013 r. w kwocie 2775,10 zł, marzec 2013 r. – 3254,80 zł, kwiecień 2013 r. – 656 zł, maj 2013 r. – 2335,20 zł, czerwiec 2013 r. – 13003,10 zł, lipiec 2013 r. – 118,40 zł, sierpień 2013 r. – 6548 zł, wrzesień 2013 r. – 3191,80 zł, październik 2013 r. – 4436,50 zł, listopad 2013 r. – 164,40 zł, grudzień 2013 r. – 1698,10 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności wadliwych ustaleń faktycznych, nieprawidłowego uzasadnienia decyzji oraz niewykonanie wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki, posiadającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jest sprzedaż paliw silnikowych. W kontrolowanym okresie Spółka prowadziła sprzedaż (ewidencjonując ją za pomocą kas fiskalnych) w pięciu punktach handlowych, na stacjach paliw w [...],[...],[...],[...] oraz w [...]. W trakcie kontroli podatkowej dokonano rozliczenia obrotu paliwami na podstawie udostępnionych do kontroli dokumentów księgowych. Kontrolujący przyjęli jako stany paliw na początek i koniec każdego rozliczanego miesiąca dane ze spisów z natury. W ocenie organu stwierdzona w wyniku rozliczenia obrotu paliwami na poszczególnych stacjach w poszczególnych miesiącach różnica między stanami ewidencyjnymi a stanami rzeczywistymi wynikającymi z przeprowadzonych przez Spółkę inwentaryzacji stanowi dowód na to, że Spółka była w posiadaniu wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona opłata paliwowa. Organ przedstawił szczegółowe wykazy poszczególnych rodzajów paliw niewykazanych przez skarżącą w informacji w sprawie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2013 r. Z uwagi na powyższe Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego w związku z posiadaniem w poszczególnych miesiącach 2013 r. paliw silnikowych oraz gazu (LPG), od których nie została zapłacona akcyza. Stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.), obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw lub gazu, od jakich podatnik jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Stosownie do tych regulacji na Spółce ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanych paliw silnikowych i gazu w poszczególnych miesiącach 2013 r., od których Spółka zobowiązana była zapłacić podatek akcyzowy. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji w celu ustalenia faktycznego obrotu paliwami oraz potwierdzenia wiarygodności zeznań powoływanego przez Spółkę świadka trzykrotnie wzywał ją do przedłożenia oryginałów paragonów z kasy fiskalnej wraz z raportami dobowymi i miesięcznymi potwierdzających sprzedaż paliw oraz gazu w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. oraz ewentualnie innych dokumentów, na podstawie których będzie możliwe ustalenie wielkości sprzedaży. Spółka nie przekazała żadnych dowodów, wskazując, że jest to niemożliwie z uwagi na ilość dokumentów, które zajęłyby 2 samochody ciężarowe. Nie przedstawienie żądanych dokumentów uniemożliwiło potwierdzenie wiarygodności zeznań świadka. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności również innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, podniesionych w odwołaniu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 262 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. – dalej: O.p) przez nieuzyskanie informacji żądanych od skarżącego, a dotyczących oryginałów paragonów z kasy fiskalnej wraz z raportami dobowymi i miesięcznymi potwierdzającymi sprzedaży paliw w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. i jednoczesne uznanie, że w poszczególnych miesiącach 2013r. istniały rozbieżności pomiędzy stanami ewidencyjnymi, a stanami rzeczywistymi paliwa na poszczególnych stacjach paliw, a prawidłowo oddrukowane spisy z natury są niewiarygodnym dowodem w sytuacji, gdy właśnie te spisy obrazują rzeczywisty stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach, fakt ten potwierdził przesłuchany w sprawie świadek, zaś do chwili obecnej organ nie miał wglądu do paragonów i nie została rozstrzygnięta kwestia czy organ postąpił prawidłowo nie udając się do siedziby skarżącego lub do jego księgowości celem uzyskania wglądu do żądanych paragonów; 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyrywkowe rozpoznanie materiału dowodowego zebranego w sprawie i bezpodstawne przyjęcie, że stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach prowadzonych przez skarżącego mógł być różny w sytuacji, gdy świadek P. potwierdził, że wydruki, na których oparł się organ zostały sporządzone nieprawidłowo, nie było dowodu przeciwnego pozwalającego zakwestionować treści zeznań tego świadka, a tylko prawidłowo dokonany wydruk z programu magazynowego obrazuje ilość magazynowanego paliwa; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wyrywkowe rozpoznanie materiału dowodowego zebranego w sprawie i zaniechanie weryfikacji twierdzeń skarżącego w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych paliwa na poszczególnych stacjach; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji co do powodów obciążenia skarżącego opłatą paliwową, w tym nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zeznań świadka P., twierdzeń skarżącej w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych, czy awarii systemu informatycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta uchybieniami prawnymi, skutkującymi koniecznością jej uchylenia (stwierdzenia nieważności). W rozpoznawanej sprawie większość zarzutów strony dotyczy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 262 § 1 pkt 2a, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie strony, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który jest wynikiem zarówno błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak i niedostatecznego jego zebrania. Większość zarzutów w tym zakresie związana jest z nieuwzględnieniem stanów początkowych i końcowych paliw dla rozliczanych okresów z dokumentów "Bilans wartościowo-ilościowy" sporządzonych przez stronę w 2014 r. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły ilości posiadanych przez skarżącą paliw niewiadomego pochodzenia. Przedstawiony sposób dochodzenia do stwierdzeń zawartych w decyzji jest spójny z logicznego punktu widzenia, nie zawiera też luk czy sprzeczności. Tym bardziej, że strona w ustaleniu stanu faktycznego nie współpracowała z organem i nieudostępniła dokumentów źródłowych pomimo trzykrotnych wezwań Naczelnika Urzędu Celnego w tym zakresie. Organy podatkowe dokonując ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy poddały badaniu księgi handlowe, ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, faktury zakupu VAT, spisy z natury dokonywane na każdej stacji paliw na koniec każdego miesiąca 2013r. i na dzień 31 grudnia 2012r., wydruki "Bilans wartościowo-ilościowy" sporządzone przez spółkę w trakcie kontroli podatkowej dla każdej stacji paliw za poszczególne miesiące 2013r. i dotyczące obrotu paliwami w ujęciu ilościowym (w litrach) i wartościowym. Rozliczając obrót poszczególnymi paliwami silnikowymi za poszczególne miesiące 2013r., przyjęto jako stany paliw na początek i koniec rozliczanego miesiąca dane ze spisów z natury. Nie uwzględniano w tym zakresie stanów początkowych i końcowych paliw dla rozliczanych okresów z dokumentów "Bilans wartościowo-ilościowy", które były sporządzone przez spółkę w czerwcu 2014r. na wniosek kontrolujących, natomiast spisy z natury były przeprowadzane na koniec każdego miesiąca 2013r. i na koniec grudnia 2012r. W sytuacji gdy stan danego paliwa na koniec rozliczanego okresu dla konkretnej stacji paliw wykazany w spisie z natury był większy niż największa możliwa do zmierzenia pojemność zbiorników do magazynowania tego paliwa, za stan początkowy lub końcowy przyjmowano największą możliwą do zmierzenia pojemność tych zbiorników. W wyniku analizy wskazanych wyżej dokumentów stwierdzono na poszczególnych stacjach paliw dla poszczególnych miesięcy w odniesieniu do poszczególnych asortymentów paliw różnice między stanem ewidencyjnym, a ilością paliwa według spisów z natury. Różnice te w ocenie kontrolujących należy potraktować jako posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona opłata paliwowa. W ocenie Sądu wniosek organów podatkowych wynika z dokonanych ustaleń. Podatnik stwierdzone różnice wyjaśniał wskazując na różne okoliczności: posiadanie dodatkowych zbiorników paliwa na stacjach w [...],[...] i [...], nieprawidłowe oddrukowanie spisów z natury paliw na stacjach w [...] i [...], wykazujące stany nie na koniec poszczególnych miesięcy, a na od 3 do 8 dnia miesiąca następnego, przewożenie paliw między stacjami paliw w [...] i [...] oraz przepompowywanie między zbiornikami na stacji w [...], awarię systemu informatycznego na stacji w [...], wreszcie omyłkowe umieszczenie gazu LPG na stacji paliw w [...] w zbiorniku magazynującym gaz do myjni samochodowej. Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do wskazanych okoliczności. Odnosząc się do twierdzeń podatnika o posiadanych dodatkowych zbiornikach wskazano, że podatnik nie przedstawił jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej tych zbiorników, a ponadto w toku kontroli przeprowadzanej na stacji paliw w [...] w 2013r. takich zbiorników nie stwierdzono i podatnik na korzystanie z nich się nie powoływał. W odniesieniu do przewożenia paliw między stacjami i przepompowywania między zbiornikami uwzględniono te fakty, w zakresie, w którym podatnik był je w stanie udokumentować. W odniesieniu do awarii systemu informatycznego na stacji w [...] organy podatkowe wskazały, iż nie miała ona wpływu na ustalenia ponieważ, jak wynikało z faktury dokumentującej usługę informatyczną z adnotacją Prezesa skarżącej spółki, iż usługa została wykonana bez zastrzeżeń, funkcjonowanie systemu udało się przywrócić, a dane nie zostały utracone. Ilość gazu LPG na stacji w [...] ustalono zaś na podstawie przedstawionych przez spółkę dokumentów, zatem omyłkowe zmagazynowanie gazu z zapłaconą opłatą paliwową w zbiorniku służącym do magazynowania gazu do ogrzewania myjni nie przełożyło się na zwiększenie obciążenia spółki tą opłatą. W toku ponownego postępowania przez organem pierwszej instancji, po uchyleniu decyzji z dnia [...] marca 2015r., uwzględniając wniosek podatnika dokonano przesłuchania świadka. Dążąc do zweryfikowania twierdzeń świadka organ pierwszej instancji wystąpił do spółki o przedstawienie dokumentów potwierdzających sprzedaż paliw na stacjach w [...] i [...] za 2013r. (faktury, paragony z kasy fiskalnej, raporty dobowe i miesięczne oraz ewentualnie inne dokumenty). Spółka trzykrotnie wezwana dokumentów tych nie przedstawiła, powołując się na zbytnią uciążliwość, jaka dla niej z udostępnienia dokumentów by wynikła. W odwołaniu od decyzji oraz w skardze pełnomocnik spółki podnosi, iż twierdzenia świadka nie zostały skutecznie podważone. Przedstawione wyżej, podjęte przez organy podatkowe działania odpowiadają wymaganiom określonym w treści art. 180 §1 oraz 187 §1 O.p. Drugi z powołanych przepisów wymaga, aby organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Art. 180 §1 przewiduje zaś, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powołanych przepisów wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Jako dowód w sprawie należy zatem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1), zaś wynikający z art. 187 §1 obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016r., sygn. akt I FSK 1037/14). Z kolei w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest przy tym ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej natomiast na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297). W niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, we wzajemnym powiązaniu, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Organy podatkowe odniosły się zaś do wszystkich podniesionych przez pełnomocnika skarżącej okoliczności, które miały uzasadniać stwierdzone różnice między stanami ewidencyjnym, a ilością paliw według spisów z natury dla poszczególnych asortymentów paliw w poszczególnych miesiącach 2013r. na każdej ze stacji paliw prowadzonych przez skarżącą spółkę. W zgromadzonym w aktach sprawy materiale znajduje potwierdzenie również posiadanie paliwa nieodpowiadającego wymaganiom jakościowym. Podkreślić należy, iż organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku przyjmować za prawdziwe wszystkich twierdzeń strony. Zwłaszcza nie ma obowiązku przyjmowania za prawdziwe twierdzeń gołosłownych, tj. niemających żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości. Jako takie zaś, w świetle zgromadzonego materiału, należy ocenić twierdzenie o przechowywaniu paliw na stacjach w [...],[...] oraz [...] w dodatkowych zbiornikach. Przeciwnie, organ podatkowy ma obowiązek, o ile budzą one jego wątpliwości, poddać je weryfikacji. Powinien bowiem, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, podjąć wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe słusznie zaś przyjęły, iż w sprawie niniejszej konieczna jest weryfikacja twierdzeń strony, zwłaszcza, że spośród pięciu prowadzonych przez stronę stacji paliw, na wszystkich w 2013r. miały miejsce zdarzenia, wskutek których stany ewidencyjne paliw nie odpowiadały spisom z natury. Nie można zatem ocenić jako nieprawidłowe podjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji weryfikacji twierdzeń świadka – pracownika skarżącej spółki oraz twierdzeń skarżącej o posiadanych dodatkowych zbiornikach, w których miałoby być przechowywane paliwo, skutkach awarii systemu informatycznego oraz o przewozach paliw między stacjami paliw i przepompowywaniu między zbiornikami. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej, iż obowiązek dowodzenia obciąża organy podatkowe, które co do zasady nie mogą na adresata decyzji przenosić konieczności udowadniania jakichkolwiek okoliczności. Nie oznacza to jednak, iż organ nie może żądać od strony postępowania przedstawienia dowodu, który znajduje się, a co najmniej powinien się znajdować, w jej posiadaniu. Uprawnienie takie wynika wyraźnie z treści art. 155 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zaś wezwany bezzasadnie odmówi okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową, jak o tym stanowi art. 262 §1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Nie ulega zaś wątpliwości, iż strona miała obowiązek, wynikający z treści art. 86 §1 Ordynacji podatkowej, przechowywania tych dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji trzykrotnie wzywał skarżącą spółkę do przedłożenia oryginałów paragonów z kasy fiskalnej wraz z raportami dobowymi i miesięcznymi potwierdzającymi sprzedaż paliw na stacjach w [...] i [...], czyli na tych stacjach w których pracownik spółki miał nieprawidłowo wydrukować spisy z natury. Wzywania strona postępowania żądanych dowodów nie przedstawiła, tłumacząc, iż byłoby to nadmiernie uciążliwe, ponieważ do przewozu żądanych dokumentów trzeba by użyć dwóch dużych samochodów ciężarowych. W świetle doświadczenia życiowego powyższe twierdzenie strony należy ocenić jako niemające pokrycia w rzeczywistości. Żądanie dotyczyło wskazanych dokumentów z dwóch stacji paliw na okres jednego roku. Nie narusza więc prawa postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Podkreślić należy również, że uchylanie się strony od przedstawienia dowodu, który powinien być w jej posiadaniu podlega ocenie w odniesieniu do okoliczności faktycznych, które danym dowodem miały być udowodnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 321/08). W sytuacji bowiem, gdy organ żąda przedstawienia ściśle określonego dowodu, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ może przyjąć, iż dowód nie istnieje, nie jest wiarygodnym źródłem informacji bądź potwierdza stanowisko organu. Formułowanie zaś w skardze zarzutu skierowanego do organów podatkowych, że organy te zaniechały weryfikacji twierdzeń skarżącego w zakresie nieprawidłowego wydrukowania stanów magazynowych paliw i przyjęły, iż istniały rozbieżności między stanami ewidencyjnymi, a stanami rzeczywistymi paliw, podczas gdy nie uzyskały oryginałów paragonów z kas fiskalnych, w sytuacji w której skarżąca, kilkakrotnie wzywana odmówiła wydania tych dokumentów jest nieuzasadnione. Po pierwsze bowiem organy podatkowe nie mogą odstąpić od ustalenia stanu faktycznego, bądź od decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji określone w treści art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, gdy podatnik odmawia wydania posiadanych dokumentów źródłowych. Przeciwnie, powinny podjąć działania pozwalające na ustalenie stanu faktycznego na podstawie innych dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia. Po drugie zaś, formułując taki zarzut skarżąca usiłuje podważyć ustalenia organów argumentem ze swojego zaniedbania bądź braku woli wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe dotyczące posiadania przez podatnika paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona opłata paliwowa oraz paliwa, które nie spełniało wymagań jakościowych należy ocenić zatem jako prawidłowe. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowane zostały właściwe przepisy prawa materialnego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.) dalej jako u.a.p. Zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy ustawy o autostradach obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem po stronie podmiotu podlegającego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i ilości paliwa, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.W sprawie niniejszej skarżącemu określono decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr. [...][...] z dnia [...] maja 2016 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2013 r. Tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za okresy, za które określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za wyżej wymieniony okres. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.o.a. Dopóki zatem istniej ostateczna decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 r., dopóty decyzja określająca mu zobowiązanie w opłacie paliwowej za te miesiące nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (tak też np. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Ponieważ w sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 r. nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (LPG i paliwa silnikowe) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Zasadnie także organu działające w sprawie określiły wysokość tej opłaty.Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. str. [...] -[...] tegoż uzasadnienia) i jest ono prawidłowe. Zdaniem Sądu przedstawione w skardze zarzuty są tylko polemiką strony z prawidłowo zebranym i ocenionym przez organ materiałem dowodowym. Wbrew twierdzeniom skargi organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się do zarzutów odwołania, wyjaśniając należycie odmienne od odwołującej się stanowisko w sprawie. Również nie można zgodzić się z zarzutem skargi co do lakoniczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu przedstawione przez organ argumenty są wystarczające do uznania, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organ zweryfikował zeznania świadka P., a wszystkie okoliczności stanu faktycznego zostały rozważone i ocenione, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.), oddalił skargę.