III SA/Lu 138/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędzia WSA Anna Strzelec Protokolant: Referent Agnieszka Kuna po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 0601-IOA[1].4105.5.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc październik 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 30 marca 2018 r. nr 0610-SPA.4105.459.2017.KS i umarza postępowanie administracyjne; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. J. kwotę 1.018 zł (tysiąc osiemnaście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2023 r. (nr 0601-IOA[1].4105.5.2023) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie – po rozpatrzeniu odwołania skarżącego J. J. – uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 30 marca 2018 r. (nr 0610-SPA.4105.459.2017.KS) w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za październik 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Do wydania powyższych decyzji doszło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia 30 marca 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie określił skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za październik 2009 r. w wysokości 2 520,10 zł. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po rozpoznaniu wniesionej przez skarżącego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 434/18 – oddalił skargę. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego J. J., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r., w sprawie sygn. akt akt I GSK 484/19, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontrola zaskarżonej decyzji nie była pełna, bowiem w jej ramach pomięto istotną kwestię, a mianowicie należytą ocenę tego czy zobowiązanie w zakresie opłaty paliwowej uległo przedawnieniu, czy też nie. Decydującą natomiast okolicznością w tym zakresie była zaś kwestia oceny, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie opłaty paliwowej ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w przedmiocie podatku akcyzowego, czy też wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny, co skutkowałoby przedawnieniem zobowiązania. Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku opłaty paliwowej kwestię przedawnienia wynikającego z niej obowiązku reguluje art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych, zgodnie z którym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Natomiast uregulowania ustawy o autostradach płatnych nie normują w sposób kompleksowy instytucji przedawnienia, czego wyrazem jest odesłanie zawarte w jej art. 37q, zgodnie z którym, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej jako "O.p."). Z przepisów tych wynika, że w kwestii obliczenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej odpowiednie zastosowanie znajduje Ordynacja podatkowa. Dotyczy to także problematyki związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe lub wykroczenie karnoskarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania w opłacie paliwowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie kwestia skuteczności zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązania skarżącego w opłacie paliwowej ma pierwszorzędne znaczenie, gdyż upływ tego terminu wiązałby się z wygaśnięciem jego zobowiązania, co z kolei prowadziłoby do umorzenia dotyczącego go postępowania. Zwrócił też uwagę, że jedną z okoliczności, która zdaniem skarżącego kasacyjnie powinna prowadzić do stwierdzenia, że doszło do wygaśnięcia – na skutek przedawnienia – jego zobowiązania w opłacie paliwowej, było instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które miało doprowadzić jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie zaś zainicjowanie postępowania, motywowane wyłącznie zamiarem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, powinno zdaniem skarżącego zostać uznane za nieskuteczne, a przez to nieskutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ani organ odwoławczy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie odniosły się do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście wpływu na bieg terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na własną uchwałę podjętą w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69) wyjaśnił, że sądy administracyjne mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zakresem bowiem kognicji sądów administracyjnych objęty jest obowiązek badania tego, czy za powodem wszczęcia postepowania karnoskarbowego nie stała wyłącznie chęć doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w konkretnej sprawie. Stąd zadaniem sądu jest dokonanie oceny, czy powołanie się na zawieszający skutek wszczęcia postępowania, zainicjowanego w sposób instrumentalny, włącznie z zamiarem wywołania tego skutku, nie jest swoistego rodzaju nadużyciem prawa. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez WSA w Lublinie nie była pełna. W jej ramach pominięto bowiem istotny aspekt obejmujący kwestię ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. W związku z tym uznano, że zaskarżony wyrok dotknięty jest wadą w postaci uchybienia przepisom postępowania, zakreślającym granice kognicji sądów administracyjnych, w szczególności art. 134 p.p.s.a., w odniesieniu do instytucji przedawnienia, o której na gruncie problematyki związanej z opłatą paliwową traktuje art. 37 o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. Sąd kasacyjny podkreślił, że powyższe okoliczności winny zostać zbadane i jednoznacznie ocenione. W pierwszej kolejności powinien tego dokonać jednak organ w wydanej w sprawie decyzji. Należy wziąć pod uwagę takie okoliczności jak: czas zainicjowana postępowania karnego, w relacji do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w opłacie paliwowej, czynności podjęte w ramach tego postępowania karnego, to jest, czy obejmowało ono faktycznie realizowane czynności procesowe zmierzające do stwierdzenia zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej, czy też powoływane czynności miały jedynie pozorny charakter. Rozważenia wymaga także ewentualna zależność pomiędzy zainicjowaniem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe z faktem jego zawieszenia. Nieodległe czasowo zawieszenie tego postępowania w stosunku do daty jego wszczęcia, może być bowiem istotną wskazówką w zakresie oceny instrumentalności wszczęcia, zwłaszcza jeżeli przed zawieszeniem nie były podejmowane żadne istotne czynności procesowe. Niezbędnym jest także odniesienie się do tego, czy w momencie wszczęcia postępowania nie zachodziła sytuacja, w ramach której już wówczas oczywistym był brak podstaw do wszczęcia postępowania z punktu widzenia reguł odpowiedzialności karnej. Z kolei ocena prawidłowości zastosowania norm dotyczących przedawnienia zobowiązań może zostać zrealizowana wyłącznie w sytuacji stwierdzenia prawidłowości przeprowadzonych ustaleń faktycznych. Natomiast w niniejszej sprawie zakres kontroli dokonanej przez Sąd I instancji był niepełny, jako że nie obejmował kwestii prawidłowości zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania skarżącego. Rozważań odnośnie do kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie zawierała także zaskarżona decyzja, wobec czego wypowiadanie się co do zasadności zarzutu opartego na twierdzeniach związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, dotyczącego problematyki przedawnienia, było w tym momencie przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że rozpoznając ponownie sprawę organ odniesie się do podnoszonej przez skarżącego kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją dnia 21 grudnia 2023 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, że w myśl art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Natomiast art. 37q ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, co oznacza, że odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie określił skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za październik 2009 r. Dlatego na zasadzie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należało zbadać, czy doszło do przedawnienia zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Zobowiązanie w opłacie paliwowej powstało z mocy prawa w 2009 roku. Wobec powyższego opłata paliwowa za październik 2009 r. powinna była zostać wpłacona do dnia 25 grudnia 2009 r. Obowiązek jej zapłaty co do zasady przedawniał się z końcem 2014 roku. Jednakże pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących jego zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej przewidział możliwość przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony również z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dodatkowo wskazano, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1785/14, dla skuteczności ziszczenia się przestanki przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest niezbędne, aby wszczęte postępowanie karnoskarbowego dotyczyło dokładnie opłaty paliwowej. W przedmiotowej sprawie w dniu 23 października 2014 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na uchyleniu się od opodatkowania przez J. J., właściciela W. S. G. L. – podatnika podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. Urzędowi Celnemu w P. T. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z wykorzystaniem 191.901 litrów zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w wyniku czego za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. uszczuplono podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...]zł. Postępowanie przygotowawcze toczyło się pod nadzorem prokuratora. Pismem z dnia 31 października 2014 r. (doręczonym stronie w dniu 10 listopada 2014 r.), organ I instancji zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w opłacie paliwowej. Podstawę do wszczęcia i prowadzenia śledztwa stanowiły materiały postępowań kontrolnych realizowanych wobec J. J. na podstawie dwóch postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 11 marca 2013 r. Zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług oraz akcyzowego za 2009 rok. Ustalenia kontroli zawarto w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 24 czerwca 2014 r. – dot. VAT oraz z dnia 27 września 2013 r. – dot. akcyzy. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. , po zapoznaniu z aktami postępowań kontrolnych, miał szeroki zakres materiału dowodowego wskazującego na możliwość uszczuplenia w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz podatku akcyzowego w kwocie [...]zł. Z ustaleń poczynionych w postępowaniach kontrolnych wynikało, że w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2009 r. istniały podstawy do przyjęcia, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach obostrzenia z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 54 § 1 k.k.s. Na wskazane kwalifikacje czynów wskazywały wysokości uszczupleń podatkowych, które stanowią podstawowe znamię przy ocenie i kwalifikacji materialnego przestępstwa karnego skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Organ II instancji wyjaśnił również, że w dniu 22 stycznia 2015 r., Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. swoim postanowieniem zawiesił przedmiotowe postępowanie z uwagi na uchylenie w całości decyzji będących podstawą do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Zgodnie z uzyskanymi informacjami z Prokuratury Rejonowej w P. T. dnia 16 lipca 2018 r., wydano postanowienie o podjęciu śledztwa, zaś po uzyskaniu opinii biegłego rewidenta została zatwierdzona decyzja o umorzeniu śledztwa. Śledztwo umorzono postanowieniem Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 30 listopada 2018 r. Organ II instancji zwrócił uwagę, że doszło do zmiany kwalifikacji materialnego przestępstwa karnoskarbowego. Zmiana ustaleń podatkowych, a co za tym idzie obniżenie wysokości podatku akcyzowego, zmieniło kwalifikację przestępstwa skarbowego i należało je zakwalifikować odpowiednio z art. 56 § 2 k.k.s. i art 54 § 2 k.k.s., czyli czynów zagrożonych karą grzywny, które to prowadzone są w formie dochodzenia (a nie śledztwa). Karalność przestępstwa skarbowego zagrożonego karą grzywny ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat (art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.). W związku z powyższym – w ocenie w organu odwoławczego – brak przedstawienia zarzutów J. J. oraz umorzenie śledztwa ze względu na przedawnienie, nie miało wpływu na stwierdzenie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W sprawie nie miała miejsca sytuacja oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych istniejących już w momencie wydania postanowienia. że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane. W ocenie organu, także okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania, określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest bowiem to, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe oraz czy podatnik został o wszczęciu tego postępowania powiadomiony, najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na powyższe wskazuje także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego, z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. Ponadto, w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za październik 2009 r., o czym zawiadomiono skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej następstwo czasowe opisanych zdarzeń oraz stan sprawy nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie śledztwa nastąpiło od 23 października 2014 r. do 5 grudnia 2018 r. Zdaniem organu II instancji, zastosowanie znalazł również art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r. Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesioną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nastąpiło w okresie od dnia 23 lipca 2018 r. do dnia 27 marca 2023 r. Nie wystąpiła natomiast żadna z pozostałych okoliczności wymienionych w art. 70 § 6 oraz w art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, mająca wpływ na bieg terminu przedawnienia. Nie wystąpiły także inne przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu zobowiązania w opłacie paliwowej. Powyższe wskazuje, że zobowiązanie określone w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 30 marca 2018 r. uległo przedawnieniu za miesiąc październik 2009 r., ale dopiero z dniem 5 czerwca 2023 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W kolejnej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem termin przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej zakończył swój bieg w dniu 5 czerwca 2023 r. Jednakże organ zauważył, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za październik 2009 r. określone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 30 marca 2018 r. zostało przez niego zapłacone w dniu 22 stycznia 2019 r. Zapłata ta spowodowała tym samym wygaśnięcie zobowiązania, nie nastąpiło więc jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponieważ nie ma wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, to nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś winno zostać umorzone. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w niniejszej sprawie skarżący zapłacił należny podatek, bowiem na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku, od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata. Organ II instancji podkreślił także, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już wygasło i nie istnieje. W związku z tym w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący J. J. zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej oraz niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 484/19; 2) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie niniejszej; 3) art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, poprzez uznanie, że zobowiązanie w zakresie opłaty paliwowej za 2009 r. wygasło na skutek zapłaty. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 30 marca 2018 r., a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 23 października 2014 r. miało miejsce dwa miesiące (69 dni) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za 2009 r. Zawieszenie postępowania przygotowawczego w dniu 22 stycznia 2015 r. nastąpiło zaś w związku z uchyleniem w całości decyzji będącej podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego. Organ pomija jednak fakt, że zawieszenie trwało aż do dnia 16 lipca 2018 r., pomimo, że w dniu 27 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał kolejną decyzję w zakresie podatku akcyzowego za 2009 r. Natomiast w dniu 12 września 2017 r. wydana została decyzja organu II instancji. Organ pomija również fakt, jak wynika z treści postanowienia o zawieszeniu postępowania przygotowawczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Skarżący podkreślił również, że decyzja podatkowa organu I instancji wydana została w październiku 2016 r., a więc Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił już stan faktyczny i ocenił go z punktu widzenia prawa podatkowego. Jednak nadal nie doszło do podjęcia postępowania karno-skarbowego ze strony organu finansowego, nie sporządzono aktu oskarżenia, nie skierowano sprawy na drogę postępowania sądowego, ani nie umorzono postępowania karno-skarbowego, utrzymując stan zawieszenia wyłącznie po to, aby decyzja podatkowa stała się nie tylko ostateczna, ale także prawomocna. Tymczasem, skoro w październiku 2016 r. organ kontroli skarbowej był w stanie ocenić zgromadzone dowody na potrzeby rozstrzygnięcia podatkowego, to nic nie stało na przeszkodzie, aby organ finansowy mógł to uczynić z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności karnej. W ocenie skarżącego, dalsze oczekiwanie ze strony organu postępowania przygotowawczego, od października 2016 r. do września 2017 r. (kiedy wydano decyzję ostateczną organu II instancji), oznacza instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia postępowania karno-skarbowego, aby w ten sposób utrzymywać stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, tak długo, aż decyzja podatkowa stanie się prawomocna i ustanie ryzyko przedawnienia zobowiązań podatkowych w niej określonych. Zdaniem skarżącego, umorzenie postępowania karno-skarbowego na podstawie postanowienia z dnia 30 listopada 2018 r. w istocie przesądza, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem miało charakter instrumentalny. Jak wynika z akt sprawy, jedyną czynnością postępowania karno-skarbowego było jego wszczęcie. Organ nie prowadził w tej sprawie żadnego postępowania, nie postawiono żadnych zarzutów dotyczących uszczuplenia podatku od towarów i usługi, podatku akcyzowego, czy opłaty paliwowej. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2009 r. uległo przedawnieniu z końcem 2014 roku. Błędne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, że zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za 2009 r. zostało skutecznie uregulowane przez skarżącego, co doprowadziło do jego wygaśnięcia na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Wprawdzie rozstrzygnięcie organu odwoławczego zasadnie odwołało się do konieczności uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji ustalającego wysokość zobowiązania strony z tytułu opłaty paliwowej za października 2009 r. z powodu wygaśnięcia tego zobowiązania, to jednak wadliwie zidentyfikowana została przez organ odwoławczy podstawa wygaśnięcia tego zobowiązania. Nastąpiło ono bowiem nie z powodu spełnienia tego świadczenia przez stronę, a na skutek przedawnienia tego zobowiązania. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sprawa niniejsza jest przedmiotem ponownego jej rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie organu i sądu administracyjnego oceną prawną – co do zasady – oznacza, że nie mogą one formułować nowych i odmiennych ocen prawnych sprzecznych ze stanowiskiem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu sądu, jak też nie mogą odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Z drugiej strony, związanie oceną prawną nie powoduje, że kontrola sądu administracyjnego ponownie rozpoznającego sprawę ogranicza się wyłącznie do kontroli zastosowania się organu do oceny prawnej sformułowanej w uprzednio wydanym wyroku. Jest to szczególnie istotne, gdy ocena prawna dotyczyła stanu faktycznego i jego braków. Kontrola ponownie wydanej decyzji lub postanowienia nie może prowadzić do sprzeczności z uprzednio wyrażoną oceną prawną, ale może tę ocenę uzupełniać, chociażby na skutek uzupełnienia materiału dowodowego przez właściwy organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt III OSK 3067/21). W konsekwencji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wiążące były zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wydanym w tej sprawie wcześniejszym wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 484/19. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych w tym wyroku reguł stwierdzić należało, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r. zobowiązał organ odwoławczy do zbadania, czy zobowiązanie w podatku akcyzowym od paliw silnikowych w stosunku do skarżącego powstało z wykorzystaniem zarówno zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i uzupełnionego. W dalszej kolejności organ zobowiązany był do zbadania, jakie były rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a więc to, czy nie zostało ono uruchomione instrumentalnie, jedynie w celu zapobieżeniu przedawnieniu zobowiązania podatkowego, zgodnie przy zastosowaniu reguł określonych uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy ocenił, że powody wszczęcia postępowania karnoskarbowego istniały rzeczywiście. Zdaniem organu znajdowały one swoje źródło w ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 24 czerwca 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług oraz z dnia 27 września 2013 r. w zakresie podatku akcyzowego. Tym samym na moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie zachodziła podstawa do uznania, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miało na celu jedynie osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Późniejsze czynności procesowe w postępowaniu przygotowawczym nie miały zaś wpływu na sam moment wszczęcia postępowania. Natomiast zdaniem strony skarżącej okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności ograniczenie czynności procesowych jedynie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a następnie jego zawieszenia oraz finalnie umorzenia postępowania przygotowawczego wskazują, że już w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego oczywiste było, że nie zostaną osiągnięte cele postępowania karnego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że w sprawie doszło do instrumentalnego posłużenia się instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, w omawianym zakresie rację należało przyznać skarżącemu. Należy zwrócić uwagę, że w uchwale 7 sędziów z dnia z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowcze stanowisko, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach reguł zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest zaś w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. W istocie ocena, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało w okolicznościach tej sprawy instrumentalny lub pozorowany charakter, z zasady opierać się musi o swoiste odczytanie intencji organów podatkowych, co często nie jest prostym zadaniem. Sąd bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy musi dojść do wniosku, że zasadniczą intencją organów podatkowych była chęć uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych, co do których niemożliwe będzie ich określenie w drodze decyzji, z uwagi na zbliżający się okres przedawnienia. Innymi słowy, jeżeli organy podatkowe w oparciu o poczynione dotychczas ustalenia i zebrany materiał dowodowy zdają sobie sprawę, że wydanie ostatecznej decyzji nie jest jeszcze możliwe, to wszczęcie postępowania przygotowawczego w takim przypadku ma zasadniczo charakter pomocniczy w stosunku do postępowania podatkowego i jednocześnie realnie we wszczętym postępowaniu przygotowawczym nie dzieje się nic, co przybliżałoby do osiągniecia celów postępowania karno-skarbowego, a samo postępowanie przygotowawcze pozostaje w swoistym spoczywaniu, to wówczas można przyjąć, że faktyczną intencją organów była potrzeba skorzystania z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia ocenę, że z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Oczywiście w każdym wypadku wymagana jest wnikliwa analiza okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego danej sprawy, tym bardziej, że instytucja zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia jest uregulowana w Ordynacji podatkowej i organy z zasady mogą w sposób odpowiedzialny z niej korzystać, nawet jeżeli ostatecznie powoduje to wydłużenie okresu, w którym możliwe jest skonkretyzowanie obowiązków podatkowych podatnika i jest dla tego podatnika niekorzystne. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 23 października 2014 r. – podstawą tego wszczęcia nie mogły być już decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 24 czerwca 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług oraz z dnia 27 września 2013 r. w zakresie podatku akcyzowego. Jest bowiem bezsporne, że decyzją nr [...] z dnia 27 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. – w łącznej kwocie [...]zł. Jednak Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia 12 marca 2014 r. nr 300000-IAGW-9116-16/14 – uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tym samym w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym była już wyeliminowana z obrotu prawnego. Co istotne, również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 24 czerwca 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2009 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Jak wynika bowiem z odpowiedzi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na skargę J. J. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., toczącej się przed tut. sądem pod sygn. akt I SA/Lu 156/19 – Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, decyzją z dnia 10 października 2014 r. (nr PT-1/4407-0046/14/MK/30495) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 24 czerwca 2014 r. (nr UKS/1091/W2P5/42/17/13/367/025) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym także i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 24 czerwca 2014 r. w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego już nie obowiązywała. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności mają kluczowe znaczenie dla oceny, czy w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było w istocie tak, że organy niejako potrzebowały zainicjowania postępowania przygotowawczego, bowiem termin przedawnienia zobowiązań za 2009 r. zarówno w podatku akcyzowym jak i w podatku od towarów i usług zbliżał się do końca okresu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowałoby bowiem korzystne z punktu widzenia organów podatkowych skutki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji umożliwiłyby wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe skarżącego za 2009 r., pomimo upływu 5 lat. Należy przy tym zauważyć, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego obejmowało jednocześnie zarówno wszczęcie śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. (tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 k.k.s.), jak również uchylenia się od opodatkowania za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. podatkiem akcyzowym (tj. o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.). W ocenie, sam moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 23 października 2014 r. nie był przypadkowy. Nastąpiło to bowiem niespełna dwa tygodnie po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 24 czerwca 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług. Z uwagi na przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oczywiste było, że wydanie ostatecznej decyzji w zakresie podatku VAT nie będzie możliwe w terminie do 31 grudnia 2014 r. Jak zasadnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1440/22, uchwała w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/21, pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia można uznać – a contrario – za tak daleki dacie przedawnienia, co automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych, zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy. W niemniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego – w ocenie Sądu – bezspornie bliski był dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania przygotowawczego miało bowiem miejsce na niewiele ponad dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań zarówno w podatku od towarów i usług jak i podatku akcyzowego, przy czym co istotne, w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było już w obrocie prawnym decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku VAT i akcyzie. Dodatkowo w przypadku rozliczeń w VAT oczywiste było, że nie zostanie wydana decyzja ostateczna do końca 2014 r. Oceniając moment wszczęcia postępowania nie można również tracić z pola widzenia faktu, że postępowanie kontrolne, dotyczące podatku akcyzowego, zakończyło się doręczeniem skarżącemu wyniku kontroli z dnia 27 września 2013 r. Dopiero wówczas, co do zasady, można mówić o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W takim przypadku materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli mógł dać podstawę do sformułowania jednoznacznych ustaleń w zakresie wykrytych nieprawidłowości. Jednak pomimo, że kontrola skarbowa w zakresie podatku akcyzowego zakończyła się we wrześniu 2013 r., to nie wszczęto postępowania przygotowawczego w tym zakresie. Finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie dopiero po roku od zakończenia kontroli. Okoliczność ta, w połączeniu z wskazanymi już wyżej ustaleniami, daje podstawę do niewadliwego przyjęcia, że moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego w istocie nosił cechy instrumentalnej czynności procesowej, której celem nie było doprowadzenie do ukarania potencjalnego sprawcy, ale zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, okoliczności powyższe stanowią o instrumentalności we wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Na tę konstatację składa się także brak realnej aktywności organu karnego w tym postępowaniu, bowiem analiza przedstawionego harmonogramu czynności procesowych prowadzi do wniosku, że przez okres od 2015 do 2018 roku organ pozostawał w zasadzie bezczynny z punktu widzenia dążenia do wypełnienia celów postępowania karnego. Poza samą czynności procesową wszczęcia postępowania przygotowawczego finansowy organ postępowania przygotowawczego nie wykonał żadnych innych działań zmierzających do osiągnięcia celu postępowania przygotowawczego. Należy bowiem pamiętać, że postępowanie karnoskarbowe z zasady ma na celu ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, a także wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy. Niezwykle istotne jest również zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. Jak więc widać podstawowym celem jest doprowadzenie do ukarania sprawcy. O instrumentalności można mówić wówczas, gdy cele te nie są realizowane lub podejmowane czynności w istocie nie zmierzają do zakończenia postępowania przygotowawczego i skierowania aktu oskarżenia do właściwego sądu powszechnego. Tymczasem jedyną czynnością procesową podjętą po wszczęciu postępowania przygotowawczego było zawieszenie postępowania karnoskarbowego postanowieniem inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 22 stycznia 2015 r. Oczywiście sam fakt zwieszenia postępowania karnego skarbowego nie musi świadczyć jeszcze o braku realizacji celów postępowania przygotowawczego. Ta czynność procesowa powinna być bowiem również rozważana z uwagi na metodykę prowadzenia postępowania karnoskarbowego, nie zaś z uwzględnieniem metodyki spraw podatkowych. Organ postępowania karnoskarbowego zobowiązany jest bowiem kierować się zasadami tej pierwszej. Nie bierze pod uwagę wskazań związanych z postępowaniem podatkowym. W ramach przyjętego modelu postępowania karnego przygotowawczego może on więc postanowić o prowadzeniu wszystkich czynności dowodowych odrębnie od postępowania podatkowego, ale może też skorzystać z tych wytworzonych w postępowaniu podatkowym. Taki sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy sam z siebie o jego instrumentalności. Takie postępowanie, dopuszczające zawieszenie postępowania karnoskarbowego z uwagi na toczące się postępowania podatkowe przewiduje sam kodeks karny skarbowy, który w przepisie art. 114a stanowi, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Jednak należy zaakcentować, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zawieszenie postępowania przygotowawczego nastąpiło w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dotyczących rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za 2009 r. Przy czym istotne jest to, że już w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego decyzje te nie funkcjonowały już w obrocie prawnym. Ostatnią czynnością procesową finansowego organu postępowania przygotowawczego było umorzenie postępowania karnoskarbowego, zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w dniu 5 grudnia 2018 r. wobec stwierdzenia, że czyny będące przedmiotem śledztwa nie zawierają znamion czynów zabronionych z art. 56 § 1 k.k.s. i 54 § 1 k.k.s. W takiej sytuacji należało zatem uznać, że wszczęcie śledztwa, choć skuteczne procesowo na gruncie procedury karnej, nie wywołało w istocie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, który określony został w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Wniosek ten umacnia fakt, że zakres czynności w postępowaniu karnoskarbowym nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. Mając powyższe rozważania na względzie należało stwierdzić, że w okolicznościach tej sprawy zobowiązanie w opłacie paliwowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r., a w konsekwencji wygasło na podstawie art. 37q ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 37o ust. 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 321) w zw. z art. 59 § pkt 9 O.p., zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, zaś wydawane decyzje kontrolne w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z reguły opierają się na tych samych ustaleniach faktycznych. Opłata paliwowa jest pochodną akcyzy za paliwo, gdyż obie te publicznoprawne należności są ze sobą powiązane. Opłata paliwowa jest zatem następstwem opodatkowania paliw akcyzą. W tym kontekście trzeba przyznać rację organowi, że wobec dyspozycji art. 37o ust. 3 w związku z art. 37q ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych, dla skuteczności ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest niezbędne, aby wszczęte postępowanie karnoskarbowego dotyczyło dokładnie opłaty paliwowej (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1785/14). Nie zmienia to jednak skuteczności podniesionego przez stronę zarzutu podstawowego, że w sprawie niniejszej nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za październik 2009 r. wobec upływu ustawowego terminu przedawnienia tego rodzaju zobowiązania. W konsekwencji stwierdzić należało, że wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania, stąd zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. W takich zaś okolicznościach Sąd umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązanie to wygasło, a prowadzenie postępowania w tym przedmiocie stało się w takich warunkach bezprzedmiotowe. Przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. Oceny tej nie zmienia znana sądowi z urzędu okoliczność, że ostateczną decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie orzekł ostatecznie o wysokości zobowiązania strony w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 roku, a strona wniosła na wskazaną decyzję skargę zarejestrowaną w sądzie pod sygn. akt I SA/Lu 153/24. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego zasądzonych od organu na rzecz strony (1 018 zł) uzasadniają przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Obejmują one wpis od skargi (101 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (900 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego udzielonego przez skarżącego (17 zł).