III SA/Lu 139/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Anna Strzelec Protokolant: Starszy asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 0601-IOA[1].4105.6.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc lipiec 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 30 marca 2018 r. nr 0610-SPA.4105.457.2017.KS i umarza postępowanie administracyjne; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. J. kwotę 1017 zł (tysiąc siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania J. J., uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za lipiec 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Stan tej sprawy przedstawiał się następująco. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej jako "organ I instancji") decyzją z dnia [...] 2018 r. określił J. J. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie w opłacie paliwowej za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ II instancji", "organ odwoławczy"), decyzją z dnia [...] 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 432/18 oddalił skargę J. J. na decyzję organu II instancji z dnia [...] 2018 r. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 597/19 uchylił zarówno wspomniany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, jak i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] 2018 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że: - kontrola zaskarżonej decyzji nie była pełna bowiem pomięto kwestię ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego mającej wpływ na zagadnienie przedawnienia obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej; - myśl art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, obowiązek zapłaty przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić; - ustawa ta nie normuje w sposób kompleksowy instytucji przedawnienia o czym świadczy odesłanie zawarte w art. 37q tejże ustawy (przepis ten stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. - dalej jako "O.p."); - z powyższej regulacji wynika, że w kwestiach obliczenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań w opłacie paliwowej odpowiednie zastosowanie znajdą regulacje O.p. co dotyczy także problematyki związanej z zawieszeniem biegu terminów przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe lub wykroczenie karnoskarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania w opłacie paliwowej; - w niniejszej sprawie kwestia skuteczności zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązania skarżącego w opłacie paliwowej ma pierwszorzędne znaczenie, gdyż upływ tego terminu wiązałby się z wygaśnięciem jego zobowiązania, co z kolei prowadziłoby do umorzenia postępowania; - zdaniem skarżącego kasacyjnie, wszczęcie postępowania motywowane wyłącznie zamiarem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powinno zostać uznane za nieskutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej; - ani organ odwoławczy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie odniósł się do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w sytuacji, kiedy w świetle uchwały z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, sądy administracyjne mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją dnia [...] 2023 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił m. in., że: - stan faktyczny w sprawie jest bezsporny; - zobowiązanie w opłacie paliwowej powstało z mocy prawa w 2009 r. i wobec tego opłata paliwowa za lipiec 2009 r. powinna była zostać wpłacona do dnia 25 grudnia 2009 r.; - obowiązek jej zapłaty co do zasady przedawniał się z końcem 2014 r.; - jednak pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu (art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego); - zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu; - zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony również z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; - w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia; - zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1785/14 dla skuteczności ziszczenia się przestanki przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest niezbędne, aby wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczyło dokładnie opłaty paliwowej; - w przedmiotowej sprawie w dniu 23 października 2014 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na uchyleniu się od opodatkowania przez J. J. właściciela W. S. G. L. - podatnika podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. Urzędowi Celnemu w Piotrkowie Trybunalskim podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z wykorzystaniem [...] litrów zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w wyniku czego za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. uszczuplono podatek akcyzowy w kwocie łącznej [...] zł; - postępowanie przygotowawcze toczyło się pod nadzorem Prokuratury; - pismem z dnia 31 października 2014 r. (doręczonym 10 listopada 2014 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej; - podstawę do wszczęcia i prowadzenia śledztwa stanowiły materiały Urzędu Kontroli Skarbowej z postępowań kontrolnych dotyczących J. J.; - kontrola obejmowała rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług oraz akcyzowego za 2009 rok; - ustalenia z czynności kontrolnych odzwierciedlały decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] 2014 r. (w zakresie podatku VAT) oraz z dnia [...] 2013 r. (w odniesieniu do akcyzy); - organ Kontroli Skarbowej dysponował materiałem dowodowym wskazującym na możliwość uszczuplenia w podatku od towarów i usług ([...] zł) oraz w podatku akcyzowym ([...] zł), a to oznaczało, że w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2009 r. zaistniały podstawy do przyjęcia, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach obostrzenia z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 54 § 1 k.k.s. (wskazane kwalifikacje czynów wskazywały wysokości uszczupleń podatkowych, które stanowią podstawowe znamię przy ocenie i kwalifikacji materialnego przestępstwa karnego skarbowego); - postanowieniem z dnia 22 stycznia 2015 r. organ Kontroli Skarbowej zawiesił przedmiotowe postępowanie z uwagi na uchylenie w całości decyzji będących podstawą do wszczęcia postępowania przygotowawczego; - zgodnie z informacjami uzyskanymi z Prokuratury wydane zostało postanowienie o podjęciu śledztwa i po uzyskaniu opinii biegłego rewidenta została zatwierdzona decyzja o umorzeniu tego postępowania (śledztwo umorzono postanowieniem organu Celno-Skarbowego z dnia 30 listopada 2018 r.); - doszło do zmiany kwalifikacji materialnego przestępstwa karno-skarbowego w wyniku nowych ustaleń wskazujących na obniżenie wysokości podatku akcyzowego, co skutkowało tym, że przestępstwa zakwalifikowano odpowiednio z art. 56 § 2 k.k.s. i art 54 § 2 k.k.s., czyli czynów zagrożonych karą grzywny, które to prowadzone są w formie dochodzenia, a nie śledztwa; karalność przestępstwa skarbowego zagrożonego karą grzywny ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat (art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.); - na stwierdzenie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie ma wpływu okoliczność, że nie przedstawiono zarzutów J. J. oraz że umorzono śledztwo ze względu na przedawnienie; - nie wystąpiła sytuacja oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych istniejących już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego prowadząca do uznania. że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane; - późniejsze umorzenie postępowania karnego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania, określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bowiem istotne jest to, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe oraz czy podatnik został o wszczęciu tego postępowania powiadomiony, najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; - zatem sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - powyższe wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania; - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za lipiec 2009 r.; - następstwo czasowe opisanych zdarzeń oraz stan sprawy nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia; - w związku z powyższym spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie śledztwa nastąpiło od 23 października 2014 r. do 5 grudnia 2018 r.); - zastosowanie ma także art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bowiem skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] 2018 r. (skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesioną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nastąpiło od 23 lipca 2018 r. do 27 marca 2023 r.); - nie wystąpiła żadna z pozostałych okoliczności wymienionych w art. 70 § 6 oraz w art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej mająca wpływ na bieg terminu przedawnienia (nie wystąpiły także inne przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej); - zatem zobowiązanie określone w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia [...] 2018 r. uległo przedawnieniu z dniem 5 czerwca 2023 r.; - Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03 uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego; - w kolejnej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej); - powyższe dodatkowo wskazuje, że termin przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej zakończył swój bieg w dniu 5 czerwca 2023 r.; - zobowiązanie podatkowe za lipiec 2009 r. określone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia [...] 2018 r. zostało zapłacone przez skarżącego w dniu 22 stycznia 2019 r.; zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania, nie nastąpiło więc jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej); - po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe; nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone; powyższego nie zmienia okoliczność, że w niniejszej sprawie skarżący zapłacił należny podatek; - na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata; - zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt od 1 do 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn (nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje); - w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej orzekać o wysokości tego zobowiązania; W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. J. zarzucił, że decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] 2023 r. wydano z naruszeniem: - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej, oraz niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 597/19; - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie niniejszej; - art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach (...) poprzez uznanie, że zobowiązanie w zakresie opłaty paliwowej za 2009 r. wygasło na skutek zapłaty. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia [...] 2018 r. oraz o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżący podkreślił m. in., że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte pod koniec 2014 r. wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia oraz że błędnym jest stanowisko organu o wygaśnięciu zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Sprawa niniejsza jest przedmiotem ponownego jej rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych i odmiennych ocen prawnych sprzecznych ze stanowiskiem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Pod pojęciem "wykładni prawa" należy rozumieć wyjaśnienie znaczenia właściwych przepisów prawa. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 597/19. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych w tym wyroku zaleceń należało stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r. w sprawie sygn. akt I GSK 597/19 zobowiązał organy do zbadania, czy zobowiązanie w podatku akcyzowym od paliw silnikowych w stosunku do skarżącego powstało. W dalszej kolejności miały zbadać rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc to, czy nie zostało ono uruchomione instrumentalnie, jedynie w celu zapobieżeniu przedawnieniu zobowiązania podatkowego, zgodnie z tezą zawartą w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W ocenie organu II instancji, powody wszczęcia postępowania karnego skarbowego rzeczywiście istniały. Znajdowały bowiem swoje źródło w ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług oraz z dnia [...] 2013 r. w zakresie podatku akcyzowego. Tym samym na moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie zachodziła podstawa do uznania, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miało na celu jedynie osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Późniejsze czynności procesowe w postępowaniu przygotowawczym nie wpływają zasadniczo na sam moment wszczęcia postępowania. Zdaniem skarżącego, okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności ograniczenie czynności procesowych jedynie do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a następnie jego zawieszenia oraz finalnie umorzenia postępowania przygotowawczego wskazują, że już w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego oczywiste było, że nie zostaną osiągnięte cele postępowania karnego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że w sprawie doszło do instrumentalnego posłużenia się instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie składu orzekającego WSA w Lublinie, stanowisko skarżącego zasługuje na akceptację z poniższych względów. W uchwale 7 sędziów (sygn. I FPS 1/21) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 23 października 2014 r. podstawą wszczęcia nie mogły być już decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi - z dnia [...] 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług oraz z dnia [...] 2013 r. w zakresie podatku akcyzowego. Jest bowiem bezsporne, że decyzją nr [...] z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł. Jednak Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia [...] 2014 r. Nr [...] uchylił w całości powyższą decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tym samym w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym została wyeliminowana z obrotu prawnego. Co istotne również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2009 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Jak wynika bowiem z odpowiedzi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na skargę J. J. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. (toczącej się przed tut. Sądem pod sygnaturą I SA/Lu 156/19) – Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, decyzją z dnia [...] 2014 r., znak: [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] 2014 r., znak: [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym także i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] 2014 r. w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego już nie obowiązywała. Zdaniem Sądu, powyższe ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie było w istocie tak, że organy niejako potrzebowały zainicjowania postępowania przygotowawczego, bowiem termin przedawnienia zobowiązań za 2009 r. zarówno w podatku akcyzowym jak i w podatku od towarów i usług zbliżał się do końca okresu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego spowodowałoby, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a konsekwencji umożliwiłoby wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe skarżącego za 2009 r. Należy zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego obejmowało jednocześnie zarówno wszczęcie śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. (tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 k.k.s.), jak również uchylenia się od opodatkowania za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. podatkiem akcyzowym (tj. o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. - k. 239-240 akt adm.). Zdaniem Sądu, sam moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 23 października 2014 r., nie był przypadkowy. Nastąpiło to bowiem niespełna dwa tygodnie po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług. Z uwagi na przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oczywiste było, że wydanie ostatecznej decyzji w zakresie podatku VAT nie będzie możliwe w terminie do 31 grudnia 2014 r. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2023 r. w sprawie II FSK 1440/22, uchwała NSA podjęta w sprawie I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/21, pomocną może być tu treść przepisu art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3. miesięcy do daty przedawnienia powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia można uznać a contrario, za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy. W przedmiotowej sprawie moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego – w ocenie Sądu – był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania przygotowawczego miało bowiem miejsce na niewiele ponad dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań zarówno w podatku od towarów i usług jak i podatku akcyzowego, przy czym co istotne, w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie było już w obrocie prawnym decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku VAT i podatku akcyzowym. Dodatkowo w przypadku rozliczeń w VAT oczywiste było, że nie zostanie wydana decyzja ostateczna do końca 2014 r. Oceniając moment wszczęcia postępowania nie można tracić z pola widzenia również faktu, że postępowanie kontrolne, dotyczące podatku akcyzowego, zakończyło się doręczeniem skarżącemu wyniku kontroli z dnia [...] 2013 r. Dopiero wówczas, co do zasady, można mówić o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W takim przypadku materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli mógł dać podstawę do sformułowania jednoznacznych ustaleń w zakresie wykrytych nieprawidłowości. Jednak pomimo, że kontrola skarbowa w zakresie podatku akcyzowego zakończyła się we wrześniu 2013 r., to nie wszczęto postępowania przygotowawczego w tym zakresie. Finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie dopiero po roku od zakończenia kontroli. Okoliczność ta, w połączeniu z wskazanymi już wyżej ustaleniami, daje podstawę do przyjęcia, że moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego w istocie nosił cechy czynności procesowej, której celem nie było doprowadzenie do ukarania sprawcy. Okoliczności powyższe świadczą - w ocenie Sądu - o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Na tę konstatację składa się także brak realnej aktywności organu karnego w tym postępowaniu, bowiem analiza przedstawionego harmonogramu czynności procesowych prowadzi do wniosku, że w latach 2015-2018 organ nie podejmował istotnych czynności niezbędnych do wypełnienia celów postępowania karnego. Należy bowiem pamiętać, że postępowanie karnoskarbowe z zasady ma na celu ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, a także wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy. Niezwykle istotne jest również zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów. Jak więc widać podstawowym celem tego postępowania jest doprowadzenie do ukarania sprawcy. O instrumentalności można mówić wówczas, gdy cele te nie są realizowane lub podejmowane czynności w istocie nie zmierzają do zakończenia postępowania przygotowawczego i ukarania sprawcy. Czynnością procesową podjętą po wszczęciu postępowania przygotowawczego było zawieszenie postępowania karno-skarbowego postanowieniem inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. W ocenie Sądu, sam fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie musi świadczyć jeszcze o braku realizacji celów postępowania przygotowawczego. Ta czynność procesowa powinna być bowiem również rozważana z uwagi na metodykę prowadzenia postępowania karnego skarbowego, nie zaś z uwzględnieniem metodyki spraw podatkowych. Organ postępowania karnego skarbowego zobowiązany jest bowiem kierować się zasadami tej pierwszej metodyki. Nie bierze pod uwagę wskazań związanych z postępowaniem podatkowym. W ramach przyjętego modelu postępowania karnego przygotowawczego może on więc postanowić o prowadzeniu wszystkich czynności dowodowych odrębnie od postępowania podatkowego, ale może też skorzystać z tych wytworzonych w postępowaniu podatkowym. Taki sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy sam z siebie o jego instrumentalności. Takie postępowanie, dopuszczające zawieszenie postępowania karnego skarbowego z uwagi na toczące się postępowania podatkowe przewiduje sam kodeks karny skarbowy, który w przepisie art. 114a stanowi, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Jednak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zawieszenie postępowania przygotowawczego nastąpiło, w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi dotyczących rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za 2009 r. Przy czym - co należy podkreślić z całą stanowczością - już w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego decyzje te nie funkcjonowały w obrocie prawnym. Ostatnią czynnością procesową finansowego organu postępowania przygotowawczego było umorzenie postępowania karno-skarbowego, zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w dniu 5 grudnia 2018 r. wobec stwierdzenia, że czyny będące przedmiotem śledztwa nie zawierają znamion czynów zabronionych z art. 56 § 1 k.k.s. i 54 § 1 k.k.s. Wobec tego należy uznać, że wszczęcie śledztwa, choć skuteczne procesowo na gruncie procedury karnej, nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, określonego w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W konsekwencji uprawniona jest ocena, że zakres czynności w postępowaniu karnoskarbowym nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. W związku z tym zobowiązanie w opłacie paliwowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r., a w konsekwencji wygasło na podstawie art. 37q ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.. Wspomniany ostatnio przepis stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Oznacza to, że decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej powinny opierać się na tych samych ustaleniach faktycznych. Opłata paliwowa jest niejako pochodną podatku akcyzowego za paliwo. Obie te publicznoprawne należności są ze sobą powiązane. Opłata paliwowa jest zatem w pewnym sensie następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. W kontekście powyższego należy przyznać rację organowi, że wobec dyspozycji art. 37o ust. 3 w związku z art. 37q ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym dla skuteczności ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest niezbędne, aby wszczęte postępowanie karnoskarbowego dotyczyło dokładnie opłaty paliwowej (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I GSK 1785/14). W konsekwencji stwierdzić należy, że skontrolowane decyzje organów obu instancji zostały wydane już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia [...] 20218 r. są rozstrzygnięciami wadliwymi. Zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego (art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym). Przepis ten określa, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Przedawnienie jest instytucją prawa materialnego. Zaskarżoną decyzję należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przeprowadzone postępowanie administracyjne w przedmiocie opłaty paliwowej za lipiec 2009 r.– wszczęte z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia 16 października 2013 r. kontynuowane następnie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie – należało umorzyć na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Normatywna podstawa do umorzenia postępowania administracyjnego i wydania w tej sprawie decyzji przez organ podatkowy wynika z dyspozycji zawartej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wspomniany przepis wprowadza obligatoryjną przesłankę do umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, kiedy jest ono postępowaniem bezprzedmiotowym. Jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2024 r. sygn. III FSK 4872/21, po pierwsze, umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, po drugie, bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W orzecznictwie sygnalizuje się również, że w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej ingerencji organu administracyjnego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne, czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne (tak WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. I SA/Sz 510/23). W tych okolicznościach skład orzekający WSA w Lublinie stwierdził, że wystąpiła podstawa do umorzenia przeprowadzonego postępowania administracyjnego. Oceny tej nie zmienia okoliczność, znana Sądowi z urzędu, że ostateczną decyzją z dnia [...] 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie [...]zł i skarga J. J. na tę decyzję została zarejestrowana w sprawie o sygn. I SA/Lu 153/24. Z uwagi na charakter niniejszej sprawy dotyczącej opłaty paliwowej w wysokości [...] zł formułowanie jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania było zbędne. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (1 017 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 3 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 poz. 265 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (900 zł) oraz opłatę skarbową (17 zł).