III SA/Lu 1400/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Referent Bartłomiej Maciak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] określającą niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił następujący stan sprawy: W dniu 6 marca 2012 r. "L. " Spółka z o.o. w T. L.., działając w imieniu P. P. (skarżącego) prowadzącego działalność jako Firma Handlowo-Usługowa "[...]" Agencja Celna w R., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar – koncentratu soku jabłkowego, bez dodatku cukru, brix 66, w ilości 22.000 kg (według SAD Nr [...]). Organ celny przyjął złożone zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 1992 r. z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 2, Tom 4, str. 307 – dalej jako "WKC"). W wyniku przeprowadzonej przez organ celny kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że wartość importowanego towaru zadeklarowana w wymienionym zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych towarów sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie. W toku kontroli postimportowej ustalono, że w badanym okresie skarżący dokonywał zakupu koncentratu soku jabłkowego od brytyjskiej firmy S. I. LLP z [...], na podstawie umowy sprzedaży Nr [...] z dnia 27 lutego 2012 r. Przedmiotem tej umowy był zakup zagęszczonego soku jabłkowego, nieklarownego, w ilości 1.000 ton, w cenie 570 EUR/t. Dostawy miały być realizowane transportem sprzedającego. Umowa ze strony firmy S. [...] LLP była podpisana przez M. V. – dyrektora oraz skarżącego P. P.. W dniach 6 i 23 marca 2012 r. zostały podpisane aneksy Nr 1 i 2 do zawartej umowy, w których zmianie uległa ilość zakupionego zagęszczonego soku jabłkowego na 2.000 ton, a następnie 2.400 ton. Weryfikacja dokumentów handlowych przez ukraińską administrację celną wykazała, że producent "J. D." z [...] sprzedawał koncentrat soku jabłkowego firmie PP "TD M." (Ukraina). Następnie firma ta odsprzedała ten sam towar brytyjskiej firmie S. [...] LLP za cenę 1,80 EUR/kg, która tego samego dnia odsprzedała ten sam koncentrat soku jabłkowego P. P. za cenę 0,57 EUR/kg, wystawiając fakturę o numerze i dacie identycznej, jak w przypadku poprzedniej transakcji. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. (organ I instancji), wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego od towaru dopuszczonego do wolnego obrotu w Unii Europejskiej według wskazanego wyżej zgłoszenia celnego. Postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. organ I instancji włączył do akt sprawy pismo brytyjskiej administracji celnej, w którym poinformowano, że w [...] zarejestrowane jest biuro S. [...] LLP i znajduje się pod adresem: "[...]", który jest adresem zakwaterowania. Przedsiębiorca ten nie jest w [...] płatnikiem podatku VAT. Ponadto jest zarejestrowany w rejestrze spółek "Companies House" pod nr [...], jako spółka komandytowa założona w dniu 19 stycznia 2012 r. Ustalono również, że pod tym samym adresem zarejestrowanych jest około tysiąca innych firm. S. [...] LLP jest zarejestrowana przez podmiot prowadzący działalność polegającą na "hurtowym" rejestrowaniu spółek i oferowaniu ich do sprzedaży. Jako właściciel spółki wskazane są dwie firmy zarejestrowane na [...] pod tym samym adresem (A. AG i E. GMBH). Są one również właścicielami setek innych firm. W celu ustalenia wartości celnej zgłoszonego towaru organ celny pozyskał dane z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, z których wynikało, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ I instancji określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 7.077 zł i oznaczył skarżącego jako dłużnika tego zobowiązania. Organ I instancji wyjaśnił, że w analizowanym okresie dokonano szeregu odpraw celnych towarów spełniających kryterium podobieństwa. W konsekwencji dokonał ponownego ustalenia wartości celnej koncentratu soku jabłkowego na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b WKC, to jest metodą towarów podobnych. Jako podstawę wyliczeń organ przyjął materiał porównawczy z ceną jednostkową towaru w wysokości 1.100 EUR/t, wynikającą m.in. ze zgłoszeń celnych SAD: z dnia 19 grudnia 2011 r.: Nr [...], Nr [...] i Nr [...] oraz z 28 grudnia 2011 r.: Nr [...] i Nr [...] Rozpatrując zarzuty podniesione przez skarżącego w odwołaniu od powyższej decyzji, organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Organ II instancji wyjaśnił, że dokonane w imieniu skarżącego zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne, dlatego zostało przyjęte. Przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest jednak równoznaczne z uznaniem go za prawidłowe. Kluczowym elementem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy celne w niniejszej sprawie było wykazanie istnienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, tom 6, str. 3, dalej jako "Rozporządzenie Wykonawcze" lub "RWKC"). Organ stwierdził, że z analizy transakcji jakie miały miejsce w niniejszej sprawie wynika, że doszło do transakcji łańcuchowej, w przypadku której nastąpiło odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad 3-krotnie niższą niż w przypadku transakcji poprzedniej. Takie działania – w ocenie organu odwoławczego – nie posiadały celu gospodarczego i nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, co było przyczyną powstania wątpliwości o jakich mowa w art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego. Zarówno z dokumentów dołączonych do zgłoszenia ukraińskiego jak i dokumentów dołączonych do zgłoszenia przywozowego wynika, że towar (koncentrat soku jabłkowego) był załadowany w miejscowości G. na [...], gdzie mieści się siedziba producenta J. D. i następnie transportowany bezpośrednio do T.B F. D. Sp. z o.o. z siedzibą w D. . Towar będący przedmiotem importu znajdował się na jednym i tym samym środku transportu od momentu załadunku u nadawcy towaru do momentu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Wspólnoty, co świadczy o tym, że towar zakupiony przez firmę S. [...] LLP od firmy PP "TD M." jest tym samym towarem, który został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu przez skarżącego w cenie 0,57 EUR/kg. Opisane wyżej okoliczności – w ocenie organu II instancji – stanowiły podstawę powzięcia wątpliwość, czy cena 0,57 EUR/kg koncentratu soku jabłkowego wskazana w zgłoszeniu celnym stanowiła faktycznie zapłaconą cenę. Dalsze okoliczności obrotu wskazanym towarem ustalono na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w R. z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. akt [...]) wydanego w sprawie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz Ukrainy zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci wprowadzania w błąd organów podatkowych, poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych, tj. o przestępstwa z art. 258 § 1 i 3 k.k., art. 76 § 1 k.k.s., art. 87 § 1 k.k.s. i inne. W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa Prokuratura Okręgowa w R. wskazała, że "zorganizowana grupa przestępcza w ramach obrotu koncentratem jabłkowym poprzez stworzenie mechanizmu opartego na angielskich i polskich firmach-słupach dopuszcza się oszustwa celnego polegającego na zatajeniu prawdy co do faktu, że podmioty uczestniczące w obrocie koncentratem są ze sobą powiązane, jak również podanie nieprawdziwych danych w punkcie 7 deklaracji D.W.1 co do faktu tego powiązania. Wskutek tego organ celny wyliczył należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami". Organ ustalił również, że całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez T.B F. D. Sp. z o.o. oraz inne polskie firmy, w tym firmę skarżącego, kontrolowała firma T.B. F. na [...] – zintegrowana pionowo grupa firm z zamkniętym cyklem produkcji (uprawa surowca, przetwarzanie, transport). Założycielem grupy i głównym udziałowcem T.B. [...] jest T. B.. Grupa posiada własne sady, siedem zakładów przetwórstwa owoców i warzyw na terenie Ukrainy, Polski i Mołdawii oraz własne firmy transportowe. W skład T.B. [...] Polska Sp. z o.o. wchodzą: T.B. F. D., T.B. [...] A. oraz firma transportowa T. T. Polska w P.. Producent towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania – firma J. D. z G. na [...] również wchodzi w skład grupy T.B. [...], podobnie jak przewoźnik koncentratu – ukraińska firma T. T. Ltd. Koncentrat soku jabłkowego, wyprodukowany przez J. D. importowany był przez T.B. F. D. Sp. z o.o. oraz inne polskie firmy, w tym firmę skarżącego, które następnie sprzedawały koncentrat firmie T.B. F. D. Sp. z o.o. Firmy brytyjskie, kupujące i sprzedające koncentrat założone zostały w imieniu T. B. i były przez niego kontrolowane, zaś stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych miało na celu wprowadzenie organu celnego w błąd. Faktyczny obrót towaru odbywał się w ramach tego samego koncernu, czyli pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ podkreślił, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że transport towaru odbył się bezpośrednio z G. do D.. W świetle powyższego organ celny stwierdził, że faktura dołączona do zgłoszenia celnego wystawiona na rzecz skarżącego, jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, nie stanowi wiarygodnego dokumentu co do danych wskazanych przez eksportera. Weryfikując zgłoszenie celne skarżącego organ – w oparciu o bazę Alina –dokonał porównania zadeklarowanej w zgłoszeniu wartości z wartościami towarów o tym samym kodzie CN, sprowadzonych w zbliżonym czasie przez inne firmy na rynek krajowy. Analizując wartości transakcyjne we wskazanej bazie stwierdzono, że ceny koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym skarżącego (0,57 EUR/t). Ceny jednostkowe wynosiły 1,10 EUR/kg w zgłoszeniach celnych z dnia 19 i 28 grudnia 2011 r. Zatem wartość transakcyjna zadeklarowana w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania jest rażąco zaniżona w stosunku do cen stwierdzonych we wskazanych zgłoszeniach celnych, co stanowiło kolejną podstawę do zakwestionowania tej wartości. Wątpliwości organu celnego w zakresie wiarygodności wartości transakcyjnej zostały potwierdzone także na podstawie informacji uzyskanych z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W.. Ustalono, że ceny w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) koncentratu soku jabłkowego w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. kształtowały się na poziomie: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg i nie oscylowały w granicach wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że z kontroli przeprowadzonej u skarżącego wynika, że skarżący dokonywał na rzecz eksportera płatności za zakupiony towar zbiorczo. Ustalono, że skarżący dokonał importu 2.788 ton koncentratu soku jabłkowego, za który w 2012 r. zapłacił firmie S. [...] LLP 1.496.820 euro. Okoliczność ta nie usuwa wątpliwości co do wysokości zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Biorąc pod uwagę powiązania między firmami uczestniczącymi w obrocie handlowym koncentratem soku jabłkowego, wątpliwości tych nie usuwa również oświadczenie dyrektora firmy S. [...] LLP, potwierdzające zapłatę za towar w wysokości 570 euro za tonę. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest ustalenie tej wartości przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 30-31 WKC. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Jednakże dane te pozwoliły na wykorzystanie ich jako materiału do zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Jako podstawę ustalenia wartości celnej importowanego towaru metodą towarów podobnych, organ celny przyjął cenę jednostkową koncentratu soku jabłkowego w wysokości 1,10 EUR/kg, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym SAD Nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r. podnosząc, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że towar będący przedmiotem importu objęty kodem CN 2009 79 98 (obowiązującym w roku 2012) oraz towar z materiału porównawczego przyjęty do ustalenia wartości celnej o kodzie CN 2009 79 99 (obowiązującym w roku 2011), jest takim samym towarem. Organ I instancji uznał, że w analizie porównawczej nie można uwzględnić wszystkich wytypowanych zgłoszeń celnych. Dlatego odrzucił materiał porównawczy dotyczący towaru wytworzonego przez tego samego producenta, gdyż zadeklarowane wartości transakcyjne zostały zakwestionowane przez organ celny, w którym dokonano zgłoszenia. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z handlem hurtowym, tj. zakupem dużej partii towarów. Nie jest to handel w sprzedaży detalicznej, czyli handel w ilościach niewielkich. Tym samym stwierdzono, że nie można zgodzić się ze skarżącym, jakoby w sprawie winna być zastosowana korekta z uwagi na różnicę w ilości. Obie transakcje, tj. transakcja dokonana przez stronę, jak i transakcja wynikająca z materiału porównawczego są bowiem porównywalne w zakresie ilości. Analizowanie ilości sprowadzonego koncentratu soku jabłkowego w oparciu o umowę z 27 lutego 2012 r. (która przewidywała import ponad 2.000 ton surowca), byłoby niezgodne z art. 151 ust. 1 RWKC. Fakt zaś ewentualnego dalszego przerobu koncentratu soku jabłkowego nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ dla wymiaru należności celnych istotny jest stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego (art. 67 WKC). Dyrektor Izby Celnej nie podzielił też stanowiska strony, że porównanie cen towarów importowanych powinno odbywać się w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych na terenie całej Unii Europejskiej wskazując, że wszystkie administracje celne badając ceny towarów w oparciu o metodę towarów podobnych ograniczają się do korzystania z krajowych systemów, zawierających ceny towarów importowanych w zbliżonym czasie. Zwrócono też uwagę, że organ I instancji do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie był w posiadaniu informacji na temat istnienia powiązań w rozumieniu art. 143 RWKC. Dlatego też zarzut dotyczący naruszenia art. 29 ust. 2 lit. b WKC uznano za bezpodstawny. To na zgłaszającym ciąży obowiązek złożenia prawdziwego oświadczenia w Deklaracji Wartości Celnej. W dokumencie tym zgłaszający zaznaczył, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani na podstawie art. 143 RWKC. Dopiero z dokumentacji otrzymanej z Prokuratury Okręgowej w R., którą organ odwoławczy włączył do akt przedmiotowej sprawy wynika, że w sprawie mamy do czynienia z kontrahentami powiązanymi na podstawie art. 143 ust. 1 lit. b RWKC. Dlatego organ nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że w łańcuchu transakcji związanym z importem koncentratu soku jabłkowego dochodziło jedynie do nadużyć związanych z odzyskiwaniem podatku VAT na Ukrainie, natomiast przepisy obowiązujące w Polsce, dotyczące ustalania wartości celnej importowanego towaru, nie zostały naruszone. W przypadku łańcucha transakcji, w którym dochodzi do 3-krotnego spadku ceny powstaje uzasadniona wątpliwość co do wiarygodności cen w poszczególnych transakcjach. Dodatkowo z akt prokuratorskich wynika, że transakcje zostały zawarte w celu oszustwa, o którego popełnienie został oskarżony założyciel grupy T.B. [...] oraz skarżący. Organ odwoławczy odniósł się też do dowodów, na które powołała się strona, a dotyczących kosztów produkcji, w tym kosztów robocizny w zakładach J. D., uznając, że nie mają jakiegokolwiek znaczenia w przypadku metody wynikającej z art. 30 ust. 2 lit. b WKC. W konsekwencji dokonanych ustaleń zaistniały podstawy do zastosowania terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC, ponieważ dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym postępowaniu karnemu polegał na dołączeniu do zgłoszenia celnego faktury zawierającej zaniżoną wartość towaru w celu umyślnego wprowadzenia organu celnego w błąd. Stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych, poprzez zakup na Ukrainie towaru przez firmę S. [...] LLP, a następnie jego sprzedaż w tym samym dniu importerowi w Polsce za kwotę ponad trzykrotnie niższą, spowodowało zaniżenie wartości celnej towaru i w konsekwencji uszczuplenie należności celnych i podatkowych z tytułu importu koncentratu soku jabłkowego. Mając to na uwadze organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, a powiadomienie dłużnika przez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: 1) art. 221 ust. 3 WKC, poprzez wydanie decyzji pomimo upływu trzyletniego terminu określonego w tym przepisie; 2) art. 221 ust. 4 WKC, poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo niewykazania przez organy obu instancji, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, w tym zwłaszcza poprzez niewskazanie popełnienia jakiego typu czynu zabronionego dopatruje się organ (kwalifikacja prawna), niewskazania osoby sprawcy oraz niewskazania spełnienia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych; 3) art. 181 § 1 RWKC w związku z art. 29 WKC, poprzez odstąpienie od ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną, pomimo że w sprawie nie wystąpiły uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości pozwalające na przyjęcie, że zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC; 4) art. 30 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 151 RWKC, poprzez ustalenie wartości celnej metodą porównania towarów podobnych, pomimo że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że w badanym okresie wystąpiła jakakolwiek transakcja podobna zwłaszcza odnośnie ilości importowanego towaru, albowiem do porównania przyjęto transakcję dotyczącą importu towaru w ilości około 1% ilości towarów stanowiących przedmiot umowy sprzedaży pomiędzy stroną jako importerem a eksporterem, albowiem wartość ta przekraczała 2.000 ton, zaś do porównania przyjęto transakcję, na podstawie której doszło do importu 22 ton, organ zaś nie dysponował (z własnej winy) danymi pozwalającymi na dokonanie stosownej korekty, nadto nie wykazano aby towary przyjęte do porównania charakteryzowała względem towarów badanych cecha zastępowalności na rynku; 5) art. 30 ust. 2 lit. b w zw. z art. 151 ust. 4 RWKC, poprzez porównanie celem ustalenia cen transakcyjnych towarów podobnych, towarów pochodzących od innych producentów, pomimo że możliwe było ustalenie ceny transakcyjnej dla towarów tego samego producenta wprowadzanych na obszar Wspólnoty w tym samym okresie; 6) art. 30 ust. 2 lit. d, poprzez niedokonanie ustalenia wartości celnej metodą wartości kalkulowanej, pomimo że za pomocą metod wskazanych w art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC (z zastrzeżeniem zarzutów zgłoszonych powyżej), wartość celna nie była możliwa do ustalenia, zaś strona domagała się ustalenia wartości w oparciu o tę metodę, tj. z pominięciem metody wskazanej w art. 30 ust. 2 lit. c WKC; 7) art. 29 ust. 2 WKC, poprzez zakwestionowanie ceny transakcyjnej i nieprzyjęcie wartości celnej równej wartości transakcyjnej, pomimo że strona wykazała zgodność ceny transakcyjnej z wartością ustalaną metodą kalkulowaną, zaś wnioski dowodowe zmierzające do poparcia tegoż twierdzenia zostały oddalone przez organy obu instancji; 8) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania strony, a wprost przeciwnie budzący uzasadnione obawy strony co do obiektywizmu, rzetelności i dobrej woli organu co do wyjaśnienia istotnych kwestii związanych z badanym zgłoszeniem, co miało istotny wpływ na treść decyzji, albowiem w przypadku obiektywnego podejścia do badanego problemu i umożliwienia stronie wskazania jej racji decyzja mogła by mieć zupełnie inne brzmienie; 9) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji, poprzez nieinformowanie strony o tym, że organ w analizowanej sprawie dopatruje się zaistnienia czynu zabronionego i zamierza skorzystać z art. 221 § 4 WKC, czym uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zasadności stosowania tego przepisu; 10) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie pełnego materiału niezbędnego dla orzekania w niniejszej sprawie, a w szczególności; a) oddalenie wniosków dowodowych strony w zakresie mającym wykazać istnienie transakcji, na podstawie których w I kwartale 2012 r. wprowadzono na obszar celny Wspólnoty towary podobne pochodzące od tego samego producenta; b) oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie w drodze pomocy prawnej osób mających szczegółową wiedzę w przedmiocie ustalenia warunków badanej transakcji oraz polityki cenowej producenta, jak również dowodów mających wykazać koszty wytworzenia towaru; c) nieprzeprowadzenie przez organ I instancji jakichkolwiek dowodów na okoliczność zaistnienia czynu zabronionego, dającego podstawę do zastosowania art. 154 RWKC, wskazania jego sprawcy oraz zrealizowania przez niego wszystkich znamion przyjętego przez organ czynu zabronionego; 11) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej nie swobodnej oceny dowodów, albowiem swobodna ocena dowodów może zostać dokonana tylko w oparciu o prawidłowo zakreślone ramy postępowania dowodowego, zebranie w sprawie całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i całościową jego ocenę zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zaś postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało dokonane w sposób wybiórczy, a nadto poprzez wyciągnięcie na wskroś wadliwych wniosków z dowodów przeprowadzonych w sprawie; 12) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nowych ustaleń odmiennych od ustaleń organów I instancji i utrzymanie zaskarżonych decyzji w mocy oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z którymi to dowodami nie zetknął się uprzednio organ I instancji, dowody te zaś miały kluczowe znaczenie dla treści wydanej decyzji; 13) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie dający jakichkolwiek podstaw do przyjęcia zasadności skorzystania przez organ z art. 221 § 4 WKC. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąc wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, dlatego należało ją oddalić. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądu była decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnej wynikającej z długu celnego. W istocie spór dotyczył zaś podstawy prawnej ustalenia wartości celnej importowanego towaru oraz istnienia przesłanek przedłużenia terminu do powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego. W każdym przypadku ustalenia wysokości należności celnej organy celne zobligowane są do ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Podstawę przyjętej wartości celnej w tej sprawie stanowił ostatecznie przepis art. 30 ust. 2 lit. b WKC, czyli wartość transakcyjna towarów podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Ustalenie wartości celnej na podstawie powołanego wyżej przepisu jest dopuszczalne dopiero wówczas, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 WKC, czyli w oparciu o wartość transakcyjną (art. 30 ust. 1 WKC). Wartość transakcyjna jest to cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty (art. 29 ust. 1 WKC). Jest jednakże podstawą ustalenia wartości celnej przywożonych towarów pod warunkiem, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani, natomiast w sytuacji, gdy to powiązanie istnieje, tylko wtedy wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana, gdy zgłaszający wykaże, że powiązanie nie wpłynęło na cenę, albo udowodni, że jest to wartość zbliżona do wartości transakcyjnej dla kupującego niepowiązanego ze sprzedawcą, czyli jaka odpowiadałaby cenie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (art. 29 ust. 2 WKC). Zgodnie z art. 78 WKC, organy celne po dokonaniu zwolnienia towarów mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Jednym z takich działań jest możliwość odstąpienia od ustalenia wartości celnej na podstawie metody wartości transakcyjnej, przewidziana w art. 181a ust. 1 RWKC. W przepisie tym prawodawca unijny stwierdził, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Występujący w art. 181a ust. 1 RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, a zatem jest to zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 758/14 i powołane tam wyroki, m.in.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1230/12 i wyrok NSA z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 156/14). W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej koncentratu soku jabłkowego powstały w wyniku porównania ceny tego towaru z cenami towarów podobnych przywożonych przez innych importerów w zbliżonym okresie. Analizując wartości transakcyjne w ogólnopolskiej bazie Alina stwierdzono, że ceny koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanym zgłoszeniu celnym (0,57 EUR/kg). Ceny jednostkowe wynosiły bowiem 1,10 EUR/kg, we wskazanych już wyżej zgłoszeniach celnych z dnia 19 i 28 grudnia 2011 r. Również w oparciu o informacje z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. organ ustalił, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. kształtowały się na poziomie wyższym, niż w kontrolowanym zgłoszeniu i wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg. Wątpliwości organu celnego potwierdziły też dokumenty odprawy celnej pozyskanych od ukraińskiej administracji celnej w piśmie z dnia 18 września 2014 r. Na podstawie dołączonego do ukraińskiego zgłoszenia celnego listu przewozowego w komunikacji CMR oraz faktury sprzedaży nr [...] z dnia 9 lutego 2012 r., wystawionej przez firmę PP TD M. z [...] na rzecz brytyjskiej spółki S. [...] LLP organ ustalił, że koncentrat soku jabłkowego o parametrach brix 66, w ilości 22.000 kg zgłoszony do procedury wywozu na Ukrainie w oparciu o te dokumenty – jest tym samym towarem, który został objęty zgłoszeniem celnym kontrolowanym w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo z porównania treści faktur dołączonych do zgłoszenia wynikało, że ten sam koncentrat został sprzedany przez ukraińską firmę PP TD M. brytyjskiej firmie S. [...] LLP po cenie jednostkowej 1,80 EUR/kg, podczas gdy na dalszym etapie obrotu, tj. pomiędzy S. [...] LLP a skarżącym, cena ta wynosiła tylko 0,57 EUR/kg. Co więcej, jak ustalono cena tego samego koncentratu w sprzedaży przez producenta dla firmy PP TD M. również wynosiła 1,80 EUR za kg, co potwierdził T. B. w swoich wyjaśnieniach na temat łańcucha sprzedaży, składanych w postępowaniu karnym (w sprawie sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w R., której akta włączone zostały do niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 marca 2015 r.). Z omówionych wyżej dokumentów wynika więc, że faktury dołączone do ukraińskiego zgłoszenia celnego i do zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, noszą ten sam numer i datę, jednak faktura dołączona do ukraińskiego zgłoszenia celnego wystawiona została na kwotę ponad 3-krotnie niższą. Trafnie zatem organ celny skonstatował, że zakup towaru dokonywany przez firmę S. [...] LLP po cenie 1,80 EUR/kg, a następnie jego sprzedaż tego samego dnia na rzecz polskiego odbiorcy po cenie prawie 3-krotnie niższej, narusza zasady rachunku ekonomicznego i budzi uzasadnione wątpliwości. Z racji tego, że koncentrat jabłkowy wprowadzany był na polski obszar celny na podstawie kilkudziesięciu zgłoszeń celnych w stosunkowo krótkim czasie, organ celny porównując te zgłoszenia zauważył też, że daty i numery faktur wystawianych dla transakcji pomiędzy ukraińską firmą PP TD M. a brytyjską S. [...] LLP, są tożsame z datami i numerami faktur wystawianych przez S. [...] LLP na rzecz skarżącego. Nie uszedł uwadze organu celnego również fakt przemieszczenia towaru na jednym środku transportu (pojazd cysterna), od momentu jego załadunku u producenta J. D. bezpośrednio do odbiorcy końcowego, czyli do spółki T.B F. D.. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie dokumentów dołączonych do kontrolowanego zgłoszenia celnego, tj. drogowego listu przewozowego CMR, certyfikatu jakości wystawionego przez producenta towaru oraz świadectwa sanitarnego (wystawionego na przejściu granicznym w Hrebennem). Istotną w ocenie organu podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru stanowiły również dołączone do akt sprawy protokoły przesłuchań i postanowień wydanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. w sprawie sygn. akt [...]. Było ono prowadzone w przedmiocie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. zorganizowanej grupy przestępczej na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego oraz Ukrainy, mającej na celu wprowadzanie w błąd organów celnych i podatkowych co do rzeczywistych danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Z dołączonych dokumentów wynika, że P. W. zaproponował T. B. (właścicielowi spółki T.B. F. D.) system kontraktów pomiędzy spółkami polskimi i brytyjskimi, celem kontroli nad płatnościami. Procedura taka pozwalała T. B. na odzyskanie podatku VAT na Ukrainie. T. B. zeznał, że "faktura wystawiana dla firm ukraińskich w kwotach ok. 1.800 EUR/t koncentratu o Brixie 67%, nie odpowiadała rzeczywistej wartości sprzedawanego towaru. Do wartości 1.800 EUR/t był doliczany VAT w wysokości 20% i ten VAT płaciła mu spółka ukraińska, a następnie sprzedawała towar spółce brytyjskiej. Spółka brytyjska kupowała za taką samą cenę z minimalną marżą towar od ukraińskiego pośrednika, a następnie wystawiała fakturę z rzeczywistą wartością towaru do polskiej spółki". Przesłuchany w charakterze podejrzanego Y. N. (dyrektor finansowy T.B. [...] na [...]) zeznał, że spółki brytyjskie ([...]) to podmioty, które kontrolowała spółka T.B. [...]. Odpowiadał on w ukraińskiej firmie za sprawy finansowe i decydował też, jakie kwoty ma przelewać do polskich spółek główna księgowa T.B. [...] Polska Sp. z o.o., ponieważ podlegała mu w strukturze grupy T.B. [...]. Organ celny prawidłowo zatem z powyższego wywiódł, że firma T.B. [...] na [...] kontrolowała całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez T.B. F. D. Sp. z o.o. oraz koncentratu importowanego przez inne polskie firmy (w tym skarżącego), które następnie sprzedawały koncentrat firmie T.B. F. D. Sp. z o.o. Firmy brytyjskie założone w imieniu T. B. były przez niego kontrolowane, zaś stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych – miało na celu wprowadzenie organu celnego w błąd. Zaakcentować przy tym należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał ustalenie faktu istnienia powiązań pomiędzy firmami, które dokonywały obrotu koncentratem soku w pierwszej fazie transakcji. Brak natomiast jednoznacznych dowodów istnienia takiego powiązania pomiędzy T.B. [...] na [...] a skarżącym. Podkreślić jednak należy, że kwestia istnienia powiązań o których mowa w art. 29 ust. 1 lit. d WKC oraz okoliczności umożliwiających zaakceptowanie wartości transakcyjnej dotyczącej transakcji dokonanej między podmiotami powiązanymi (art. 29 ust. 2 WKC), nie ma w tej sprawie decydującego znaczenia, bowiem podstawą do zakwestionowania wartości transakcyjnej stanowiącej przedmiot sprawy był przepis art. 181a RWKC, a więc to, że w sprawie zaistniały obiektywnie uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Poczynione przez organy celne ustalenia istotnie uzasadniały wątpliwości co do wartości transakcyjnej importowanego towaru wskazanej w zgłoszeniu celnym. W szczególności na podstawie zebranych danych dostępnych w ogólnopolskiej bazie Alina, jak też informacji przekazanych przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. organy trafnie ustaliły, że ceny koncentratu soku jabłkowego brix 66 w zbliżonym okresie, były dużo wyższe niż wartość zadeklarowana w kontrolowanym zgłoszeniu celnym. Kształtowały się bowiem na poziomie od 1,10 do 1,75 € za kilogram. Argumenty podniesione na poparcie zarzutów skargi skoncentrowanych wokół zagadnienia ceny transakcyjnej, nie zdołały – w ocenie Sądu – podważyć prawidłowości tych ustaleń. Skarżący nie wykazał tego, że zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. b ppkt ii WKC, wartość transakcyjna na poziomie 570 EUR/t jest zbliżona do wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c WKC. Wspomniany ostatnio przepis dotyczy "zastępczej metody" ustalenia wartości celnej towarów, bazującej na wartości opartej na cenie jednostkowej po jakiej towary przywożone lub towary identyczne, bądź podobne, sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami. Wbrew zarzutowi skargi, skarżący nie udowodnił także – stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 2 lit. b ppkt iii WKC – że wartość 570 EUR/t jest adekwatna cenowo do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d WKC, czyli metodą wartości kalkulowanej, będącej w ogólnym ujęciu – sumą kosztów materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych zwyczajowo wliczanych w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty, oraz kosztów transportu, ubezpieczenia i opłat związanych z przewozem. Zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, możliwość ustalenia wartości celnej według metod określonych w punktach c i d art. 30 ust. 2 WKC, istniałaby tylko wówczas, gdyby wykluczyć możność ustalenia tej wartości według wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit. b WKC), do czego w przedmiotowej sprawie brak było uzasadnionych podstaw. Jak przy tym trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z przepisu art. 141 RWKC i załącznika 23 oraz art. 151 RWKC wynika, że możliwość dokonywania korekt wartości towarów podobnych (skorygowania tych wartości o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub czynniki ilościowe) istnieje tylko wówczas, gdyby nie stwierdzono sprzedaży towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna oraz pod warunkiem przedłożenia przez zainteresowanego dowodów rzeczowych, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty. W przedmiotowej sprawie ustalenie sprzedaży towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w takich samych ilościach co towary, dla których określana była wartość celna, uniemożliwiało dokonanie korekty ustalonych przez organy celne wartości transakcyjnych towarów podobnych. Niezależnie od powyższego należy także stwierdzić, że skarżący nie przedłożył organom celnym dowodów rzeczowych, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, co samo w sobie uniemożliwiało dokonanie korekty przyjętych przez organy celne wartości transakcyjnych towarów podobnych. W szczególności bowiem za przedstawienie tego rodzaju dowodów nie może być uznane samo zgłoszenie przez skarżącego wniosków dowodowych. Analogicznie podnoszona przez stronę konieczność wystąpienia do włoskich organów celnych o udostępnienie zgłoszeń celnych dotyczących dopuszczenia do obrotu koncentratu soku jabłkowego importowanego z Ukrainy mogła jedynie wskazywać, że skarżący starał się przekonać organ celny (mający poważne wątpliwości co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej) o konieczności zastosowania innej z zastępczych metod ustalenia wartości celnej towarów, niż wartość transakcyjna towarów podobnych określona w art. 30 ust. 2 lit. b WKC. Odmowa ustalenia wartości celnej w oparciu o metodę wartości transakcyjnej, warunkowana jest powzięciem przez organ celny "uzasadnionych wątpliwości" w rozumieniu art. 181a ust. 1 RWKC. Tymczasem należy stwierdzić, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dokumentów uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej, wyjaśnień brytyjskich władz celnych na temat firmy S. [...] LLP, dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania karnego, informacji pochodzących z systemu Alina oraz Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W., a także specjalistycznego raportu z analizy na temat ryzyka typu operacyjnego z dnia 15 listopada 2013 r. w sprawie wartości importowanego do Polski koncentratu soku jabłkowego – wątpliwości te miały obiektywną podstawę. W ocenie Sądu organy celne zasadnie przyjęły, że cena transakcyjna w wysokości 570 EUR za jedną tonę importowanego towaru, w sposób rażący odbiegała nie tylko od ceny 1.800 EUR/t, deklarowanej jako zapłaconej na dwóch poprzednich etapach obrotu handlowego tym samym surowcem, ale także od cen stosowanych w obrocie tym towarem na rzecz innych odbiorców na rynkach państw Wspólnoty (Niemcy). Skarżący nie kwestionował tych ustaleń, prezentując jedynie własny pogląd na temat ekonomicznych uwarunkowań 3-krotnego spadku ceny na ostatnim etapie obrotu. Materiał dowodowy będący podstawą powzięcia "uzasadnionych wątpliwości" został zebrany i rozpatrzony z zachowaniem reguł procesowych wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że dokumenty nadesłane przez ukraińską administrację celną oraz dołączone do akt sprawy dokumenty Urzędu Podatkowego i Celnego w [...] posiadały walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Według tych uregulowań, dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja podatkowa nie ogranicza przy tym pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dlatego dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. W przedmiotowej sprawie domniemanie to nie zostało obalone, albowiem skarżący nie wykazał, że dokumenty te są nieprawdziwe, czy też zawarte w nich informacje są niezgodne z prawdą. Organy celne nie miały zatem podstaw do zakwestionowania prawdziwości wynikających z tych dokumentów informacji. W świetle zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), czynienie ustaleń w oparciu o dane pozyskiwane z ogólnopolskiego systemu danych Alina, czy też na podstawie informacji pozyskiwanych od innych jednostek, posiadających stosowne informacje, także nie narusza zasad postępowania dowodowego, przy założeniu, że dowody te podlegają ocenie na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), która w toku kontrolowanego postępowania także nie została naruszona. W ocenie Sądu, dokonana przez organy celne ocena dowodów w zakresie wartości celnej koncentratu soku jabłkowego objętego zgłoszeniem celnym z dnia 6 marca 2012 r. i przyjęte na jej podstawie ustalenie o zaniżeniu jego wartości transakcyjnej, zasługuje na aprobatę. Jej konsekwencją jest zaś odrzucenie wskazanej przez stronę wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej tego towaru. Metoda wartości transakcyjnej nie ma bowiem charakteru absolutnego i w razie wątpliwości co do ustalenia wartości celnej towaru, mogą zostać wykorzystane metody zastępcze. Jeżeli podstawą wartości celnej towaru nie może być cena transakcyjna, stosownie do przepisu art. 30 WKC, wartość celną ustala się stosując w kolejności metody wymienione w art. 30 ust. 2 WKC, tj. wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartości opartej na cenie jednostkowej albo wartości kalkulowanej. Dobór metody zastępczej następuje drogą eliminacji. Organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej art. 30 ust. 2 lit. a WKC, z uwagi na brak danych pozwalających na jej zastosowanie. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. c RWKC, przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają uznania ich za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami przytoczonej definicji. Wobec braku danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, organ słusznie uznał, że wymaga rozważenia zastosowanie kolejnej metody – wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. b WKC). Definicja towarów podobnych zawarta jest w art. 142 ust. 1 lit. d RWKC. W myśl tego przepisu, "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych organ wziął pod uwagę ceny transakcyjne koncentratu soku jabłkowego importowanego z Ukrainy przez firmę prowadzącą działalność i mającą siedzibę na terytorium Polski. Zgłoszenia celne pochodziły z dnia 19 i 28 grudnia 2011 r. i dotyczyły jednostkowego importu soku w ilości od 23 do 24 ton deklarowanych do poszczególnych odpraw celnych. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena soku o podobnych właściwościach do importowanego przez skarżącego, wynosiła 1.100 EUR za jedną tonę towaru w każdym przypadku. Na tej podstawie zasadnie ustalono wartość celną dla importowanego przez skarżącego koncentratu soku jabłkowego – na poziomie 1,10 EUR/kg. Wbrew zarzutom skargi, wyceny towaru dokonano zgodnie z treścią przepisu art. 151 Rozporządzenia Wykonawczego, doprecyzowującego zasadę ustalania wartości celnej. W myśl art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b i określania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (zdanie pierwsze). W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości (zdanie drugie). Z akt sprawy wynika, że wartość transakcyjna towarów importowanych w przyjętych do porównania zgłoszeniach celnych z dnia 19 i 28 grudnia 2011 r. dotyczyła towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i praktycznie rzecz biorąc w takich samych ilościach. Sporne zgłoszenie celne skarżącego z dnia 6 marca 2012 r. dotyczyło importu 22.000 kg koncentratu soku jabłkowego i było porównywalne do ilości zgłaszanych przez innego importera z Polski, przyjętych do porównania przez organy celne. W tych warunkach stosowanie przez organ celny korekt, o których mowa w art. 151 ust. 1 RWKC, nie było konieczne. Stosownie do art. 151 ust. 3 RWKC, jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną. W sprawie najniższa wartość transakcyjna przyjęta do porównania wynosiła 1.100 EUR/t. Wbrew zarzutom skargi, posługując się metodą wartości towarów podobnych, organy nie naruszyły dyspozycji art. 151 ust. 4 RWKC. Przepis ten przewiduje zasadę, w myśl której wartość transakcyjna towarów wytworzonych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona. Wprawdzie przy ustalaniu wartości celnej towaru organ celny dysponował zgłoszeniami celnymi, które dotyczyły towaru wyprodukowanego przez tego samego producenta (J. D.), jednakże zostały one odrzucone z powodu braku wiarygodności wskazanej w nich wartości transakcyjnej. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji, zgłoszenia te objęte zostały postępowaniami celnymi z powodu zakwestionowana przez właściwe miejscowo organy celne wskazanej w nich wartości transakcyjnej importowanego towaru. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ celny nie uwzględnił wartości transakcyjnej koncentratu soku jabłkowego wyprodukowanego przez firmę J. D., przyjmując wartość transakcyjną tego towaru pochodzącego od innego producenta z Ukrainy. Podobnie należy ocenić postępowanie organu celnego w kontekście przepisu art. 151 ust. 5 RWKC określającego, że do celów niniejszego artykułu wartość transakcyjna przywożonych towarów podobnych oznacza wartość celną uprzednio określoną, zgodnie z art. 29 WKC, skorygowaną zgodnie z ust. 1 i 2 niniejszego artykułu. Korygowanie wartości transakcyjnej jest uzasadnione w świetle art. 151 ust. 5 Rozporządzenia Wykonawczego, jeśli występują podstawy do tego rodzaju korekty. Z akt sprawy nie wynikało, aby zachodziły przesłanki do kwestionowania ceny transakcyjnej (1.100 EUR/t, czyli 1,10 EUR/kg), po jakiej inna firma importująca kupowała podobny towar. Wartość transakcyjna w tej wysokości stanowiła więc wartość celną w rozumieniu art. 29 ust. 1 WKC. Tym samym korekta, o której mowa w art. 151 ust. 5 RWKC – nie musiała być stosowana w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 201 ust. 1 i 2 WKC, przyjęcie zgłoszenia celnego na kontrolowanym dokumencie SAD, którym dopuszczono do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej towar w postaci koncentratu soku jabłkowego, spowodowało powstanie długu celnego w przywozie. Kwota należności przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych towarowi w chwili jego powstania (art. 214 ust. 1 WKC). Jak wykazano, zadeklarowania w zgłoszeniu wartość celna spornego towaru nie mogła być podstawą do ustalenia należności przywozowych, w związku z czym według art. 217 ust. 1 WKC, po jej naliczeniu podlegała tzw. retrospektywnemu zaksięgowaniu (wpisaniu do rejestru lub zaewidencjonowaniu w inny sposób). Dalsze przepisy określają wiążące organ celny terminy na zaksięgowanie wspomnianych należności (art. 218-221 WKC). Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC, rozważenia wymagał także aspekt czasowy powiadomienia skarżącego o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Instytucję tę reguluje art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe, a mianowicie powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych – co do zasady – nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Przepis art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727, z późn. zm.), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w dniu 6 marca 2012 r., czyli w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego upływał zatem, co do zasady, z dniem 6 marca 2017 r., przy czym wniesienie odwołania powodowało zawieszenie jego biegu na czas trwania procedury odwoławczej. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło zaś w dniu 6 maja 2015 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych było w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną prawnokarną ocenę czynu, dokonywaną już przez właściwe organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie stwierdzenia popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyroki ETS [obecnie TSUE] z dnia 18 grudnia 2007 r., C-62/06, Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser – Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda; z dnia 16 lipca 2010 r., C-124/08, publ. LEX nr 354391; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10; wyroki WSA w Lublinie z dnia 28 października 2009 r.: sygn. akt III SA/Lu 233/09 i sygn. akt III SA/Lu 252/09 oraz z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 642/14 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie organ celny sprostał wymogom zastosowania przedłużonego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego. Prawidłowo wskazał bowiem w decyzji, że uszczuplenie należności celnych podatkowych, będące konsekwencją wprowadzenia w błąd organu celnego co do rzeczywistej wartości importowanego towaru, wyczerpuje hipotezę przepisu art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny oraz art. 76 § 1 i art. 87 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, co pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaś wprowadzenie w błąd organu celnego miało miejsce w czasie obowiązywania tych regulacji. W ocenie Sądu organ odwoławczy rzetelnie wykazał, że istnieje ścisły związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym karze w chwili jego popełnienia, tj. polegającym na dołączeniu do zgłoszenia celnego faktury wskazującej zaniżoną wartość transakcyjną towaru, wprowadzającą w błąd organ celny co do jego wartości celnej. Organy celne prawidłowo zastosowały zatem przepis art. 221 ust. 4 WKC i w tym zakresie zarzut jego naruszenia, jak też naruszenia art. 221 ust. 3 WKC – okazały się bezzasadne. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie wyjaśniające może być przeprowadzone na żądanie strony lub z urzędu, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. O potrzebie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy i w tym zakresie może sam zgromadzić uzupełniający materiał dowodowy albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Nie ulega wątpliwości, że organ podejmując takie rozstrzygnięcie powinien się kierować przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. Przepis art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania wyłącznie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a to oznacza, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie może więc przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W realiach rozpoznawanej sprawy nie naruszono dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiła też konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1658/98). W rozpoznawanej sprawie dodatkowo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykraczało poza ramy wyznaczone w art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to uzupełniało materiał dowodowy prawidłowo zebrany przez organ I instancji. Pozyskiwanie nowych dowodów w kontekście zasady dwuinstancyjności (wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej), należy postrzegać w ten sposób, że wspomniana zasada daje stronie uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 92/14). W świetle powyższych uwag Dyrektor Izby Celnej rozpoznał sprawę ponownie, w zgodzie z art. 127 Ordynacji podatkowej, nie ograniczając się przy tym tylko do skontrolowania decyzji organu I instancji oraz rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania. Przed wydaniem decyzji strona została poinformowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem. Wbrew zarzutom skargi – co już wyjaśniono w części omawiającej czasowy aspekt powiadomienia skarżącego o kwocie długu celnego – organ I instancji nie miał obowiązku zgromadzenia wszystkich dowodów świadczących o popełnieniu czynu zabronionego. Niezasadne również okazały się zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle których organy nie podjęły działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uchybiły procedurze przy gromadzeniu materiału dowodowego. Oddalanie składanych przez stronę wniosków dowodowych nie jest wystarczające do przyjęcia, że w sprawie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W judykaturze zwrócono uwagę, że uprawnienie strony wynikające z treści tego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 92/14). Zasada zupełności postępowania dowodowego nie nakazuje organowi prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w oparciu o zawnioskowane dowody (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05), co oznacza, że każdy zgłoszony wniosek dowodowy nie musi być automatycznie uwzględniony. Dla prawidłowego zaś procesowo ustalenia stanu sprawy nie jest konieczne, aby każdy wniosek strony był pozytywnie rozpatrzony (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Natomiast przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy celne nie naruszyły zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, między innymi z przesłuchania w charakterze świadków i opinii biegłego, na okoliczność kosztów produkcji koncentratu soku jabłkowego w firmie "J. D.", czy wystąpienia do ukraińskich władz o przekazanie kopii zgłoszeń, na podstawie których wywieziono do [...] wyprodukowany przez tego producenta koncentrat. Postanowienie organu w tym przedmiocie nie naruszało przepisów prawa. W świetle zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), samo zgłoszenie tych wniosków dowodowych nie powodowało automatycznie konieczności ich uwzględnienia w sytuacji, kiedy okoliczności sprawy zostały wyjaśnione za pomocą innych dowodów, w sposób pozwalający na należyte rozstrzygnięcie sprawy. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 996/14). Niezasadne są również zarzuty, że organ powinien był uwzględnić przy ustalaniu wartości celnej metodę wartości kalkulowanej przewidzianej w art. 30 ust. 2 lit. d WKC. Otóż, metoda ta mogłaby mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku uprzedniej eliminacji metod ją poprzedzających (wymienionych w art. 30 ust. 2 lit. a, b i c WKC). Tak w tej sprawie się nie stało. Skoro zatem kolejność stosowania poszczególnych metod zastępczych określa ustawa (art. 30 ust. 1 WKC), to wniosek strony o zastosowanie metody wartości kalkulowanej nie mógł zostać uwzględniony. Stosowanie tej metody przy braku podstaw do wyeliminowania stosowania jednej z metod ją poprzedzających, było zatem niedopuszczalne. W konkluzji należało stwierdzić, że podczas kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ celny ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe rozważania na względzie, skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.), o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł w sentencji wyroku.