III SA/Lu 1499/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Grymuza, Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Jakimiuk, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] (dalej także jako Spółka), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie na dzień 5 czerwca 2010 r., oraz określającą kwotę należności celnych 3.129 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług w 11.279 zł. W zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że towarem przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego były środki ochrony roślin. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów oraz zapisów w systemie NCTS wynika, że środki ochrony roślin były dostarczane i składowane w magazynie czasowego składowania [...] w [...] prowadzonym przez Spółkę [...], a podlegającym nadzorowi Oddziału Celnego w [...]. Do [...] towary dostarczono z Gdyni w procedurze tranzytu zewnętrznego do wg trzech zgłoszeń o stosownych numerach MRN, a towar został objęty czasowym składowaniem wg [...] z dnia 25 marca 2010 r. Następnie w dniu 28 maja 2010 r. część tego towaru tj. 22.581 kg w 958 opakowaniach wyprowadzono z magazynu czasowego składowania. Towar został załadowany na polski środek transportowy o nr rej. [...], na którym objęto go procedurą tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia T1 [...] będącą przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z zapisami powyższej noty tranzytowej T1, towar niezabezpieczony zamknięciami celnymi powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, Oddziału Celnego w [...] w terminie do dnia 4 czerwca 2010 r. Jako odbiorcę towaru, w polu 8 wskazano [...] z miejscowości [...] na Ukrainie, jako nadawcę Spółkę [...] z siedzibą w [...], która była jednocześnie głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego. W urzędzie wyjścia dla zabezpieczenia operacji tranzytowej na wypadek mogącego powstać długu celnego, przyjęto kwotę użycia w wysokości 2.343,66 Euro z poświadczenia zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że w dniu 10 czerwca 2010 r. nota tranzytowa [...] została przedstawiona w Oddziale Celnym Drogowym w [...] a przedmiotowa operacja zakończyła się wprowadzeniem przez funkcjonariusza kodu A2 wyników kontroli tj. "Uznano za zgodnie". Po wprowadzeniu powyższego kodu w urzędzie przeznaczenia, zgłoszenie otrzymało status "towary zwolnione z procedury tranzytu", system zwolnił kwotę użycia (zabezpieczenie) i operacja została automatycznie zamknięta w dniu 10 czerwca 2010 r. Następnie funkcjonariusze zezwolili na wyjazd pojazdu na Ukrainę. Jednocześnie z danych zawartych w rejestrach prowadzonych w urzędzie celnym przeznaczenia (tj. OCD w [...]) wynika, że dokument wymienionego zgłoszenia tranzytowego został przedstawiony w dniu 10 czerwca 2010 r. podczas odprawy środka transportowego na ukraińskich numerach rejestracyjnych [...], kierowanego przez obywatela Ukrainy Pana [...], legitymującego się paszportem [...]. Pojazd wjechał na teren przejścia o godzinie 15.08 z zadeklarowanym ładunkiem środków ochrony roślin. Funkcjonariusz celny pełniący obowiązki służbowe w urzędzie przeznaczenia potwierdził zgodność faktycznego numeru rejestracyjnego pojazdu z numerem wpisanym odręcznie na Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym (adnotacja w polu nr 18 i stempel w polu nr 44 TDT). Pomimo zmiany środka przewozowego i braku zamknięć celnych, funkcjonariusze celni urzędu przeznaczenia nie przeprowadzili kontroli polegającej na weryfikacji ilości i rodzaju przewożonych tym pojazdem towarów. Rejestrator wprowadził do systemu NCTS wyniki kontroli w urzędzie przeznaczenia z kodem A2 ("Uznano za zgodnie"), oraz ostemplował przedstawiony dokument w polu D. Pojazd otrzymał zezwolenie wyjazdu na Ukrainę o 19.45, natomiast wystąpił za granicę o godzinie 21.03. Po przeanalizowaniu danych zawartych w prowadzonych rejestrach celnych i systemach informatycznych funkcjonujących w Służbie Celnej, Dyrektor Izby Celnej w [...], pismem z dnia 21 października 2013 r., zwrócił się do ukraińskiej administracji celnej o udzielenie pomocy w ramach międzynarodowej pomocy prawnej w sprawach celnych, w celu ustalenia rodzaju towarów zadeklarowanych po stronie ukraińskiej przywiezionych określonymi pojazdami we wskazanych terminach. Po otrzymaniu odpowiedzi ukraińskiej administracji celnej, przedmiotowa operacja tranzytowa wg MRN [...] została objęta zakresem kontroli instytucjonalnej, przeprowadzonej przez Wydział Kontroli Wewnętrznej i Przeciwdziałania Korupcji Izby Celnej w [...], dotyczącej oceny prawidłowości postępowania funkcjonariuszy celnych Oddziału Celnego Drogowego w [...] przy odprawach towarów, których potwierdzenie wywozu lub wyprowadzenia nastąpiło w procedurach tranzytu i wywozu. Kontrola została zakończona wystąpieniem pokontrolnym z dnia 1 sierpnia 2014r, przekazanym Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...], któremu podlega Oddział Celny Drogowy w [...]. Po analizie i dodatkowej weryfikacji dokumentów zgromadzonych w związku z kontrolą instytucjonalną organ ten ustalił, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym [...] nie został przedstawiony w dniu 10 czerwca 2010 r. w Oddziale Celnym Drogowym w [...] na środku transportowym o nr rej. [...], oraz że ww. operacja tranzytowa została zamknięta w sposób niezgodny z prawem a organem właściwym do uregulowania sytuacji prawnej przedmiotowego towaru jest organ celny miejscowo właściwy dla urzędu wyjścia, w którym towar został objęty procedurą tranzytu, czyli dla Oddziału Celnego w [...]. Wobec czego, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przekazał zgromadzoną w niniejszej sprawie dokumentację Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] w celu podjęcia stosownych działań. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 5 czerwca 2010 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według [...], określił kwotę należności celnych w wysokości 3.129 zł i podatkowych w wysokości 11.297 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Spółki, organ odwoławczy podniósł, że w przypadku powyższej operacji, towar objęty procedurą i dotyczące go dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia zgodnie z przepisami procedury. Natomiast okoliczność, że w przedmiotowych operacjach urząd celny przeznaczenia nie przeprowadził faktycznej kontroli towarów przyjmując, że towar jest zgodny z danymi zadeklarowanymi w zgłoszeniu tranzytowym nie dowodzi, jak tego chce odwołujący, że towar w postaci środków ochrony roślin dotarł do granicy. Na podstawie założenia o zgodności towaru z danymi zgłoszenia, do systemu NCTS wprowadzono kod wyników kontroli A2 "Uznano za zgodnie", który automatycznie spowodował zamknięcie operacji w systemie, przesłanie do głównego zobowiązanego komunikatu IE45 - zawiadomienia o zamknięciu operacji tranzytowej oraz zwolnienie kwoty zabezpieczenia. Dyrektor Izby wskazał następnie, że usunięcie towaru spod dozoru celnego wyczerpuje dyspozycję art. 90 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, który pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Usunięcie spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg [...] miało miejsce w czasie obowiązywania powyższego uregulowania, wobec czego spełnione zostały przesłanki zastosowania wydłużonego 5-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności, w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Powołując się na art. 59 WKC Organ odwoławczy wskazał, że każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną musi być zgłoszony do tej procedury, zaś dokonanie zgłoszenia celnego przez daną osobę nakłada na nią szczególne obowiązki (art. 64 ust. 2 lit. a WKC). Jak wynika ze zgłoszenia, głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 noty tranzytowej objętej postępowaniem była [...] Spółka z o.o. w [...]. Stosownie do art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC), bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. W myśl art. 92 ust. 1, WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Organ odwoławczy podkreślił, że bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia, zaś zamknięcie procedury tranzytowej zależy od przedstawienia dowodu jej zakończenia. Brak takiego dowodu powoduje konieczność podjęcia przez urząd wyjścia niezbędnych kroków w celu potwierdzenia zakończenia procedury lub ustalenia czy powstał dług celny, określenia dłużników oraz organu celnego właściwego do jego zaksięgowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do przyjęcia, że operacja tranzytowa według [...] nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, gdyż przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia. Potwierdzeniem tego są zdaniem organu materiały nadesłane przez ukraińską administrację celną, przy piśmie nr [...] z dnia 04.12.2013 r. dotyczące odprawy na Ukrainie wapna palonego, wśród których przekazano poświadczone kopie: - ukraińskiej odprawy celnej w imporcie z [...] o nr [...] z dnia 11.06.2010, dotyczącej towaru w postaci 20.700 kg brutto polskiego wapna białego, znak handlowy "[...] " znajdującego się na pojeździe o nr rej. [...], w 690 workach papierowych po 30 kg na 23 drewnianych paletach, - zawiadomienia wstępnego o nieczytelnym numerze z dnia 10.06.2010 wskazującego, że kierowca przewoźnika firmy [...] Pan [...][...] zobowiązał się dostarczyć 20.700 kg wapna palonego pojazdem o nr rej. [...] do miejsca wyznaczonego w [...] przy ulicy [...] w terminie do dnia 14.06.2010, - specyfikacji nr 208 do faktury [...] z dnia [...].06.2010 dotyczącej 20.700 kg wapna, oraz listu CMR nr [...] z dnia [...].06.2010 i dokumentów wymienionych wśród załączników do odprawy importowej. Powyższe dokumenty wskazują, że w dniu 10 czerwca 2010 r. na terytorium Ukrainy zespołem pojazdów o nr rej. [...] ukraiński przewoźnik firma [...] z [...] realizowała przewóz towaru, w postaci 20.700 kg wapna z miejscowości [...] w Polsce do [...] na Ukrainie dla ukraińskiego odbiorcy firmy [...]. Organy celne ustaliły, że kierowca powyższego pojazdu wjechał na terytorium Polski w dniu 7 czerwca 2010 r. przez przejście w [...] z ładunkiem brykietu grzewczego o masie 21.032 kg, oraz że towar ten objęty procedurą tranzytu do Oddziału Celnego w [...], dopuszczono do swobodnego obrotu tego samego dnia. Jednocześnie ustalono, że Zakład [...] Spółka Akcyjna w [...] w dniu [...].06.2010 dokonał sprzedaży obywatelowi ukraińskiemu Panu [...] 20.700 kg wapna, które w tym samym dniu zostało odebrane przez Pana [...] pojazdem o nr rej. [...], według faktury nr [...] oraz dokumentu wydanie zewnętrzne nr [...] z dnia [...].06.2010 (k. a. [...]). W ocenie organu odwoławczego, brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru (środków ochrony roślin) wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 WKC, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowych, powstaje dług celny w przywozie. Na zasadzie art. 214 ust. 2 WKC organ celny za chwilę powstania długu celnego przyjął dzień 5 czerwca 2010 r., tj. datę w której upłynął wyznaczony przez organ termin na realizację procedury tranzytu. Jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego. Organ ustalił, że podstawa odpowiedzialności [...] Spółka z o.o. oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, ciąży z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego. Na podstawie wspólnotowych przepisów prawa celnego, biorąc na siebie poprzez zgłoszenie celne do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego rolę głównego zobowiązanego, podmiot ten w przypadku powstania długu celnego jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie (z mocy samego prawa). Wykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu oprócz głównego zobowiązanego może być wymagane także i od innych osób, potencjalnie przewoźnika lub odbiorcy towaru. Możliwość uznania przewoźnika za dłużnika długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, uzależniona jest zatem od wykazania niewykonania konkretnego obowiązku ciążącego na przewoźniku. Główny zobowiązany wskazał przewoźnika firmę [...] Spółka z o.o. w [...], która podjęła się przewiezienia towarów na Ukrainę oraz realizacji obowiązków wynikających z procedury tranzytu, czyli dostarczenia towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia. Ponieważ spółka ta nie wykonała obowiązku realizującego tę operację, również została obciążona odpowiedzialnością w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków, organ wyjaśnił, że zeznania funkcjonariuszy celnych oraz kierowcy nie mogą stanowić dowodu prawidłowej realizacji procedury celnej, a kwestie dotyczące kontrolowanej procedury celnej zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ pierwszej instancji, który wykazał, że przewożone towary, tak w urzędzie wyjścia jak i przeznaczenia nie były kontrolowane, wobec czego wnioskowani do przesłuchania funkcjonariusze mogliby potwierdzić wyłącznie brak faktycznej kontroli, co nie miało dla sprawy istotnego znaczenia. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustaleniu kręgu dłużników, organ wskazał, iż brak informacji dotyczących okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego nie pozwolił na ustalenie innych dłużników niż główny zobowiązany i przewoźnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) Art. 92 usta. 1. WKC, poprzez błędne przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona w sposób prawidłowy i towar nie opuścił terytorium UE, w sytuacji gdy jej uzyskano wynik "uznano za zgodne", 2) Art. 204 WKC w zw. z art. 859 RWKC, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji kiedy ewentualne stwierdzenie nieprawidłowości związanych z realizacją procedury tranzytu należy traktować jako uchybienie nie mające istotnego wpływu na właściwe funkcjonowanie procedury celnej, 3) art. 221 ust. 3 WKC, poprzez uznanie, że istniała możliwość wydania decyzji w przedmiocie ewentualnego długu celnego, pomimo upływu 3 lat od daty jego powstania, z uwagi na fakt, ze dług celny powstał w wyniku czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego, podczas gdy popełnienie takiego czyni nie zostało stwierdzone w żadnym postępowaniu, a fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego był znany organom już od 10 czerwca 2010 r., 4) art. 213 WKC poprzez nie wezwanie do udziału w sprawie w charakterze strony wszystkich ujawnionych podmiotów, które winny być uznane za dłużników, 5) art. 121 § 1, 122, 180 §1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organu celnego, błędną ocenę materiału dowodowego w zakresie ustaleń o powstaniu długu celnego, 6) art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie spór prawny dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącej Spółki za dłużnika celnego. Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako: "WKC"). Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 WKC). Dozór celny, w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia – towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W badanej sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków. Według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej objętej zgłoszeniem zarejestrowanym w systemie NCTS pod numerem [...], głównym zobowiązanym jest spółka [...] Spółka z o.o. w [...], która zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego jej zakończenia. Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...], że komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia w procedurze tranzytu jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu, nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. Twierdzenia organów celnych co do tego, że towar objęty procedurą tranzytu nie opuścił obszaru Wspólnoty i pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oprócz zgłoszenia celnego i dokumentów towarzyszących procedurze tranzytu zewnętrznego, są to dokumenty nadesłane przez ukraińską administrację celną, tj. dokument ukraińskiej odprawy celnej, specyfikacja do faktury nr [...], specyfikacja listu przewozowego nr CMR NR [...], oraz dokumentacja załączona do odprawy importowej na środku transportowym o nr rej. [...], którego kierowca przedstawił zgłoszenie tranzytowe nr [...]. Z treści tych dokumentów jednoznacznie wynika, że zespołem pojazdów o wymienionych numerach rejestracyjnych w dniu 10 czerwca 2010 r. na przejściu drogowym w [...] zrealizowany został przewóz wapna palonego firmy [...] o masie 20.700 kg 690 workach papierowych na 23 paletach, zamiast środków ochrony roślin. W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, dokumenty te mają walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. I GSK 17/11, powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie bowiem do przepisu art. 86 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2015, poz. 858), organ celny jako dowód może przyjąć dokument sporządzony przez organy innego państwa. W rozpoznawanej sprawie podstawę wykorzystania dokumentów nadesłanych przez ukraińskie władze celne stanowi art. 6 ust. 1 Umowy zawartej w dniu 18 maja 1992 r. pomiędzy Rządem RP a Rządem Ukrainy o współpracy i wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Zgodnie z tym postanowieniem, informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (...) Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 Ordynacji, dowodami w postępowaniu mogą być w szczególności m.in. zeznania światków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą jednak rozpoznawanej sprawy, Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Organ miał pełne prawo oprzeć swoje rozstrzygnięcie na dowodach uzyskanych od organów ukraińskiej administracji celnej, które należy traktować na równi z każdym innym środkiem dowodowym. Ponadto, zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że organ jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji bezczynności strony. Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ciężar dowodu spoczywający, zgodnie z treścią art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie, nie ma charakteru bezwzględnego. Jeżeli bowiem kwestionuje on ustalenia organów, to powinien wykazać, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Niezależnie od tego należy wskazać, że wyjaśnienie okoliczności, dlaczego pomimo tych przesłanek dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego), nie mają w tej sprawie większego znaczenia. Jest to oczywiście istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale w ogóle nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu. Odnosząc się zatem w tym zakresie do zarzutów skargi należy stwierdzić, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. funkcjonariuszy celnych, na okoliczność rzeczywistego przebiegu odprawy celnej w ocenie Sądu nie narusza zasady wynikającej z art. 188 ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Należy mieć na uwadze, że procedura tranzytu jest co do zasady oparta na dokumentach składanych przez zgłaszających lub wygenerowanych w systemie. Istotne dla ustalenia faktów są wiec dane zawarte w treści tych dokumentów, włącznie z adnotacjami funkcjonariuszy służby celnej. W toku postępowania ponad wszelką wątpliwość w oparciu o te dokumenty zostało ustalone, że przeładunek towaru z pojazdu o nr rej. [...] na zespół pojazdów [...] odbywał się bez udziału funkcjonariuszy celnych. Kierowca pierwszego z wymienionych pojazdów [...], przesłuchiwany w toku postępowania [...] zeznał, że nie pamięta przeładunku. Również z treści Dokumentu Tranzytowego i zapisów w systemie NCTS wynikało, że operacja tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia odbyła się bez faktycznej kontroli zawartości ładunku na pojeździe którego kierowca przedstawił notę tranzytową, w oparciu o którą realizowana była procedura tranzytu towaru w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie zatem przyjęły organy celne, że istotne dla wyniku sprawy okoliczności zostały ustalone w oparciu o dowody z dokumentów. W konsekwencji więc organy celne mogły ograniczyć postępowanie dowodowe i odmówić przeprowadzenia dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych, w sytuacji gdy z dokumentów wynikało, że towary przewożone środkami przewozowymi nie były poddawane kontroli faktycznej, a tylko taką okoliczność wnioskowani funkcjonariusze mogliby potwierdzić. W ocenie Sądu, powołany przez organ materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustalenia, że przedmiotowa operacja tranzytowa nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, bowiem przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia. Odnosząc się do kwestii zakresu podmiotowego odpowiedzialności za dług celny powstały w badanej sprawie należy zauważyć, że według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, głównym zobowiązanym jest [...] Spółka z o.o. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Natomiast stosownie do cytowanego powyżej art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC dłużnikami celnymi są również osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Dotyczy to między innymi przewoźnika, który jest również zobowiązany do przedstawienia ich w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celem zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W toku postępowania organ celny otrzymał informację, że przewoźnikiem, który zgodnie z danymi deklarowanymi przez głównego zobowiązanego w zgłoszeniu tranzytowych oraz danymi zawartymi w liście CMR, podjął się przewozu przedmiotowego towaru na Ukrainę oraz realizacji obowiązków wynikających z procedury tranzytu, tj. dostarczenia towarów wraz z dokumentami do urzędu przeznaczenia w wyznaczonym terminie - jest spółka [...] spółka z o.o. w [...], będąca stroną postępowania celnego. Organ zasadnie przyjął, że nie wykonała ona obowiązków określonych w wymienionych przepisach WKC, wobec czego została objęta odpowiedzialnością za powstanie długu celnego. W ocenie Sądu skierowanie decyzji do skarżącego jako głównego zobowiązanego oraz przewoźnika – spółki [...] spółka z o.o., było prawidłowe. Należy podkreślić, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na okoliczność prawidłowej realizacji procedury tranzytu. Brak informacji dotyczących okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego nie pozwolił na określenie innych dłużników (wymienionych w art. 203 ust. 3 WKC) oprócz głównego zobowiązanego i przewoźnika. Wobec zatem braku jakichkolwiek wiarygodnych danych, które pozwoliłyby na ustalenie innych zobowiązanych, organ zasadnie prowadził to postępowanie tylko wobec skarżącej spółki i przewoźnika. W tak ustalonym stanie faktycznym, odpowiedzialność skarżącej za dług celny, w świetle przepisów art. 96 ust. 1 w zw. z art. 203 ust. 3 tiret czwarte – nie budzi wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedstawiła także żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika bowiem z art. 366 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 RWKC - u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy (ust. 2) główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. W tej sytuacji, prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów przedstawienia organom celnym towaru objętego procedurą tranzytu jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC). Rozważenia wymaga jeszcze aspekt czasowy powiadomienia dłużnika celnego. W badanej sprawie mamy do czynienia z tzw. retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, uregulowanym w art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe: powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. W badanej sprawie za datę powstania długu celnego organ odwoławczy uznał dzień 5 czerwca 2010 r., zatem pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego, co do zasady upływał z dniem 5 czerwca 2015 r., natomiast powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nastąpiło w dniu 5 maja 2015 r. Organ zachował zatem wyżej wymieniony 5-letni termin. Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności było w warunkach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09, z 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 642/14). Zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, skarżący opiera również na twierdzeniu, że organy celne wiedziały o usunięciu towaru spod dozoru celnego już w dniu 10 czerwca 2010 r., wobec czego powiadomienie dłużnika zostało dokonane z przekroczeniem 5 letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny. Po pierwsze, wbrew stanowisku skarżącej, z akt sprawy administracyjnej wynika, że organ celny powziął wiadomość o rzeczywistej zawartości ładunku znajdującego się na pojeździe, którego kierowca przedstawił w dniu 10 czerwca 2010 r. notę tranzytową [...] – dopiero w grudniu 2013 r. z dokumentów dołączonych do pisma ukraińskiej administracji celnej z dnia 4 grudnia 2013 r. Po drugie zaś, data powzięcia przez organ celny wiadomości o usunięciu towaru spod dozoru celnego, nie ma istotnego znaczenia dla biegu terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego. Stosownie do przepisu art. 221 ust. 3 WKC termin ten rozpoczyna bieg od dnia powstania długu celnego. W rozpoznawanej sprawie na zasadzie przepisu art. 214 ust. 2 WKC, trafnie przyjęto iż jest to dzień w którym upływał termin na realizację procedury tranzytu zewnętrznego, albowiem najwcześniej w tym dniu mogło zostać ustalone istnienie długu celnego. W rozpoznawanej sprawie organ celny sprostał wymogom zastosowania przedłużonego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności, albowiem prawidłowo wskazał w decyzji, że usunięcie towaru spod dozoru celnego wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, co pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaś usunięcie towaru spod dozoru celnego miało miejsce w czasie obowiązywania tej regulacji. Dodatkowo organ wskazał, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu w rozpoznawanej spawie, zostało wszczęte za nr [...]. Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podziela zarzutów skarżącego, że organy dopuściły się naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Jak wywiedziono wyżej, różne elementy zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki – do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą. Do zarzutu naruszenia praw strony do inicjatywy dowodowej (art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej) odniesiono się wyżej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W świetle podniesionych wyżej argumentów, nie sposób podzielić też zarzutu skargi o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów administracji celnej. Z uwagi na wyrażoną wyżej ocenę, za nietrafny należało uznać także zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. O niezasadności zarzutu naruszenia art. 96 ust. 2 w zw. z art. 213 WKC świadczą wyżej zawarte wywody, które jednoznacznie wskazują na prawidłową konkluzję organów celnych, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki procedura tranzytu w badanej sprawie nie została prawidłowo przeprowadzona, co skutkowało uznaniem, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji powstał dług celny, za który wobec nie ustalenia innych podmiotów odpowiedzialnych – odpowiada skarżąca. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę.