III SA/Lu 178/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Olejowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skarg A. R. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargi. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. skierowaną do A. R. i M. K. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 26 września 2013 r., Nr [...], stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty samochodu osobowego [...] i określającą kwotę należności wynikającą z długu celnego. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] dokumentację otrzymaną z Urzędu Miasta [...], dotyczącą między innymi samochodu osobowego marki [...] o numerze VIN [...]. Dokumentacja zawierała wniosek M. K. złożony 3 czerwca 2009 r. o czasową rejestrację samochodu wraz załącznikami. Wśród tych załączników były: a/ umowa sprzedaży samochodu z dnia 28 maja 2009 r., według której sprzedającym był podmiot o nazwie A. (Niemcy), a kupującym A. G. S. z C.; b/ faktura VAT nr [...] z dnia 31 maja 2009 r., według której zbywcą był A. G. S. z C. a nabywcą skarżący M. K.; c/ dokument nr [...] z dnia 29 maja 2009 r. wystawiony przez Urząd Celny w [...] potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w którym jako dane nabywcy wskazano A. G. S. z C., [...]. Przekazana dokumentacja zawierała także wniosek A. R. z dnia 30 lipca 2009 r. o rejestrację tego samego samochodu wraz z złącznikami, to jest: a/ wyżej wymienioną umową sprzedaży z dnia 28 maja 2009 r. (sprzedający A. – H.w S.(Niemcy); kupujący A. G. S. z C.); b/ tak samo oznaczoną jak poprzednio wymieniona fakturą VAT nr [...] z dnia 31 maja 2009 r., przy czym według tej faktury zbywcą był A. G. S. z C. a nabywcą J. P. z [...]; c/ umową komisu nr [...], zawartą w [...] w dniu 30 lipca 2009 r. pomiędzy Spółką z o.o. A."N." w [...] a J. P., d/ umową sprzedaży komisowej samochodu nr [...]z dnia 30 lipca 2009 r. zawartą pomiędzy Spółką z o.o. A."N." a A. R.; e/ pokwitowaniem [...] z dnia 27 maja 2009 r., wystawionym przez Główny Urząd Celny w [...], mającym być potwierdzeniem zapłaty opłat celnych i podatkowych w Niemczech; f/ zaświadczeniem z dnia 27 maja 2009 r., wystawionym przez Główny Urząd Celny w [...], o braku zastrzeżeń co do rejestracji pojazdu; g/ wymienionym wcześniej dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju z dnia 29 maja 2009 r. nr [...], w którym jako dane nabywcy wskazano A. G. S. z C. W toku postępowania zwrócono się o udzielenie pomocy do niemieckiej administracji celnej w sprawie ustalenia czy wskazany wyżej samochód został dopuszczony do obrotu na terenie Wspólnoty oraz w sprawie weryfikacji dokumentów przedstawionych do rejestracji w Polsce. Z udzielonej w odpowiedzi informacji wynika, że wyżej wymienione pokwitowanie z dnia 27 maja 2009 r. Głównego Urząd Celnego w [...] dotyczące zapłaty opłat celnych i podatkowych w Niemczech zostało sfałszowane. Zgłoszenie celne o podanym w pokwitowaniu numerze nie dotyczy wwozu na obszar Wspólnoty samochodu, lecz towarów o zupełnie innym numerze kodu taryfowego. Także wartości opłat nie zgadzają się, a importerem była firma ze S. Ponadto przeszukanie bazy ZEVIS wykazało, że pojazd nigdy nie był zarejestrowany w Niemczech. W toku postępowania ustalono również, że dokument, który miał być wystawiony przez Urząd Celny w [...], potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju jest fałszywy, a nabywca wymieniony w tym dokumencie to jest A. G. S. z C. jest podmiotem fikcyjnym. Również jedna z faktur zakupu pojazdu została wystawione na nieistniejącą osobę to jest obywatela Litwy J. P. przez nieistniejący podmiot mający prowadzić działalność gospodarczą, to jest A. G. S. Druga faktura, mająca dokumentować zbycie na rzecz M. K. także została wystawiona przez podmiot nieistniejący A. G. S. Postanowieniem z 12 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął w stosunku do A. R. oraz M. K. postępowanie celne w celu uregulowania sytuacji nielegalnie wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty samochodu osobowego [...], a decyzją z 26 września 2013 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty samochodu osobowego [...] o numerze VIN [...], określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 2.536,00 zł oraz wezwał A. R. i M. K. do uiszczenia powyższej należności wraz z odsetkami. Od powyższej decyzji A. R. oraz M. K. wnieśli wspólnie odwołanie, zarzucając wadliwe ustalenia faktyczne i podważając zasadność przypisania im odpowiedzialności za dług celny. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 31 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone prawidłowo. Organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżących dokumenty dotyczące pojazdu od momentu jego importu z kraju trzeciego na terytorium Wspólnoty (dowód opłaty cła i podatku w Niemczech), poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe, aż po transakcję sprzedaży dokonaną na terenie Polski są dokumentami sfałszowanymi, na których widnieją fikcyjne podmioty lub fikcyjne osoby fizyczne lub nieprawdziwe dane. Organ odwoławczy wskazał, że samochód osobowy [...] został nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty, konsekwencją czego jest powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Za zapłatę tej kwoty odpowiedzialni są A. R. i M. K. jako osoby, które nabyły lub posiadały taki towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. Organ drugiej instancji wskazał, że w trakcie postępowania celnego skarżący nie przedłożyli organowi celnemu żadnego dowodu, który wskazywałby, że samochód osobowy otrzymał stosowne przeznaczenie celne. Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wskazuje, że przedłożone w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta [...] dokumenty dotyczące wprowadzenia na obszar celny przedmiotowego pojazdu są sfałszowane. Dotyczy to pokwitowania [...] z dnia 27 maja 2009 r. mającego potwierdzać zapłatę opłat celnych i podatkowych w Niemczech) a także dokumentu nr [...] z dnia 29 maja 2009 r. mającego potwierdzać zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organ odwoławczy wskazał, że oprócz tego, że podmiot A. G. S. z C. okazał się nieistniejący, to także poświadczenie zgodności z oryginałem dokumentów, którymi posługiwał się ten podmiot (dokument z dnia 29 maja 2009 r. potwierdzający zapłatę akcyzy na terenie kraju, umowa sprzedaży z dnia 28 maja 2009 r. zawartej pomiędzy A. H. w S., Niemcy, a A. G. S. z C.) zostało dokonane przez nieistniejącego notariusza A. J. z [...]. Rada Izby Notarialnej w [...] poinformowała, że A. J. nie był i nie jest notariuszem Izby Notarialnej w [...], prowadzącym kancelarię notarialną w [...]. Z umowy sprzedaży komisowej nr [...] z dnia 30 lipca 2009 r. wynika, że A. R. nabył samochód osobowy [...] od Spółki z o.o. A. "N." w [...], która była upoważniona do działania w imieniu "komitenta" – J. P. z [...]. Organ ustalił, że obydwa te podmioty również okazały się fikcyjne. Ustalono, że w bazie mieszkańców Litwy osoba o podanym imieniu i nazwisku nie istnieje, a podany numer paszportu jest fałszywy (oznaczenie autentycznego paszportu nie powinno zawierać liter). W dalszej kolejności organ, wskazując na treść art. 202 ust. 3 tiret trzecie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE 1992 r. Nr L 302, s. 1, z późn. zm. dalej powoływanego jako Wspólnotowy Kodeks Celny lub WKC) dokonał analizy przesłanek odpowiedzialności skarżących za dług celny. Wskazał, że skarżący odpowiadają jako osoby, które nabyły lub posiadały towar wprowadzony na obszar Wspólnoty nielegalnie, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. Odpowiedzialność skarżących organ ustalił w kontekście nie zachowania przez strony należytej staranności podczas dokonywania transakcji kupna - sprzedaży samochodu. Organ wskazał, że pojęcie należytej staranności jest ocenne i w zależności od sytuacji, rodzaju stosunku prawnego może mieć różne znaczenie. Stopień staranności wymaga uwzględnienia okoliczności subiektywnych związanych z osobą kupującego. Niewątpliwie niższe wymagania należytej staranności dotyczyć będą osoby młodej i niedoświadczonej, która po raz pierwszy brała udział w takiej transakcji. Wyższe wymagania obowiązują osoby doświadczone, które tak jak skarżący profesjonalnie zajmują się handlem używanymi samochodami. Wykazanie należytej staranności przez wskazanie zakresu powinności, jakich powinien dochować podmiot, którego zachowanie się ocenia, wymaga odniesienia przede wszystkim do miejsca, jakie w łańcuchu transakcji zajmuje osoba, której zachowanie się ocenia w celu przypisania długu celnego. Inaczej wygląda staranność profesjonalisty, zawodowo trudniącego się obrotem towarami danego rodzaju, inaczej kontrahenta detalisty lub konsumenta. Czynnikiem relatywizacji będą również okoliczności nabycia towaru. Wyższej staranności wymaga zakup na giełdzie lub od nieznanej osoby prywatnej. Organ wskazał, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem w stosunku do osoby zawodowo trudniej się handlem używanymi samochodami, kryteria oceny należytej staranności są surowsze niż w przypadku osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwołujący się nie dochowali należytej staranności podczas dokonywania transakcji kupna samochodu. Organ ustalił, że obydwaj skarżący są osobami zawodowo trudniącej się handlem używanymi samochodami, a więc kryteria oceny należytej staranności są w stosunku do nich surowsze niż w przypadku osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Odwołujący się jako zawodowo trudniący się handlem używanymi pojazdami musieli wiedzieć, że przypadki oferowania na rynku, zarówno przez osoby prywatne jak i na giełdach, bądź w komisach, samochodów kradzionych lub nielegalnie sprowadzonych z zagranicy są bardzo częste, a mimo to nie wystąpili przed zawarciem umów do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w celu sprawdzenia deklaracji AKC-U stanowiącej potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego w Polsce. Gdyby to uczynili, otrzymaliby informację, iż G. S. nie złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklaracji AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej zauważył również, że niezależnie od tego, że poświadczenie notarialne zawartego na tym dokumencie pochodzi od fikcyjnego notariusza, to przede wszystkim z treści tego poświadczenia wynika jedynie, że sporządzona kopia jest zgodna z oryginałem dokumentu okazanego notariuszowi. W żadnym razie nie potwierdza ono autentyczności oryginalnego dokumentu oraz dokonania czynności, której ten dokument dotyczy. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji wzywał skarżących do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności nabycia przedmiotowego pojazdu. Odpowiadając na wezwanie organu A. R. wyjaśnił jedynie, iż nie posiada, poza fakturą zakupu, żadnych dokumentów dotyczących przedmiotowej transakcji. Takie wyjaśnienie jest sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy, bowiem z przedstawionych dokumentów wynika, że A. R. kupił samochód w komisie A. "N." (działającym w imieniu J. P.). Na umowie tej widnieje pieczęć i podpis A. R. jako kupującego oraz pieczęć Komisu wraz z pieczęcią i podpisem Prezesa Zarządu P. K. (jako sprzedającego). Takie wyjaśnienie skarżącego nie daje podstawy do uznania, że dopełnił on wszelkich możliwych działań, które doprowadziłyby do sprawdzenia czy samochód został legalnie wprowadzony na terytorium Wspólnoty. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego od września 2008 r. funkcjonuje wyszukiwarka podmiotów wpisanych do rejestru REGON, gdzie dysponując numerem identyfikacyjnym REGON lub NIP (możliwość wyszukiwania informacji po numerze NIP została udostępniona w maju 2009 r.) podmiotu można sprawdzić informacje o danym podmiocie wpisanym do tego rejestru. Gdyby zatem przed sfinalizowaniem transakcji zakupu przedmiotowego pojazdu dokonano sprawdzenia danych sprzedającego poprzez wymienioną wyżej wyszukiwarkę kupujący uzyskałby informację, że sprzedający nie istnieje. Organ ustalił, że numer REGON, którym posługiwała się nieistniejąca Spółka z o.o. A. "N." przypisany jest do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, wykreślonej z rejestru REGON z dniem 20 grudnia 2004 r. Natomiast numer NIP przypisany jest do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością PKT.PL Polskie Książki Telefoniczne. Organ ustalił również, że zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, którym posługiwał się A. G. S. z C. (który miał być kontrahentem skarżącego M. K.) było fałszywe, zaś pod numerem [...] wynikającym z tego zaświadczenia zarejestrowana była w Gminie C. działalność gospodarcza K. G., która został wykreślona z ewidencji z dniem 15 lipca 2005 r. Według Dyrektora Izby Celnej przy ówczesnym rozwoju gospodarczym oraz rozwoju środków komunikacji sprawdzenie kontrahentów nie wymagało od stron podjęcia nadzwyczajnych środków. Niedokonanie przez strony sprawdzenia wiarygodności dokumentów dotyczących zapłaty należności podatkowych od zakupionego samochodu osobowego, który został sprowadzony spoza obszaru celnego Wspólnoty, a także nie sprawdzenie podmiotów, od których strony kupowały pojazd, spełnia w ocenie Dyrektora Izby Celnej przesłankę z art. 202 ust. 3 tiret trzecie WKC do uznania A. R. i M. K. za dłużników z tytułu długu celnego. Organ wskazał, że stosownie do treści art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, to są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ wskazał, że najwcześniejszą chwilą, w jakiej istnienie długu celnego mogło zostać ustalone, jest dzień złożenia przez M. K. w Urzędzie Miasta [...] wniosku o rejestrację pojazdu (w dniu 3 czerwca 2009 r.). Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił wartość celną importowanego samochodu w trybie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, to jest z zastosowaniem tzw. metody ostatniej szansy oraz zastosował stawkę celną w wysokości 10% wartości celnej, a tym samym określił kwotę długu celnego powstałego w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na obszar celny Wspólnoty w prawidłowej wysokości. W ocenie organu odwoławczego zawiadomienie dłużnika celnego o kwocie należności celnych nastąpiło w przepisanym prawie terminie. W sprawie znalazł zastosowanie art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu 3 lat. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje termin 5-letni, z mocy art. 56 ustawy – Prawo celne. Termin ten został zachowany, bowiem dług celny powstał w dniu 3 czerwca 2009 r., zaś decyzja organu I instancji określająca kwotę tego długu nosi datę 26 września 2013 r., została doręczona A. R. w dniu 4 października 2013 r. Z kolei w przypadku M. K. uznano decyzję za doręczoną w dniu 14 października 2013 r. na podstawie art. 150 Ordynacji Podatkowej. W złożonych odrębnie, lecz jednobrzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję A. R. i M. K. zarzucili naruszenie: 1/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu zgromadzonego materiału dowodowego istotnych dowodów, to jest pokwitowania [...] z dnia 27 maja 2009 r., dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym [...] z dnia 29 maja 2009 r. wraz z jego notarialnym potwierdzeniem, zaświadczenia o braku zastrzeżeń co do rejestracji pojazdu z dnia 27 maja 2009 r. sporządzonego w języku niemieckim wraz z tłumaczeniem przysięgłym, zaświadczenia nr [...] o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej G. S. z C. oraz umowy kupna sprzedaży z dnia 28 maja 2009 r., które to dokumenty nie budziły żadnych wątpliwości co do ich autentyczności zarówno skarżących jak i urzędników Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta [...], i na podstawie których pojazd został zarejestrowany w kraju; 2/ art. 122 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji o czasowej rejestracji pojazdu, a z którego to dokumentu wynika, iż przedłożone przez Skarżącego w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta [...] dokumenty dotyczące historii wprowadzenia pojazdu do kraju, w tym dowody zapłaty należności celno-podatkowych nie budziły wątpliwości co do ich autentyczności, i pozwoliły na czasową rejestrację pojazdu; 3/ art. 122 w związku z art. 187 i art. 180 Ordynacji podatkowej skutkujące przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, gdyż organ nie zebrał w celu wyjaśnienia stanu faktycznego całościowego (zupełnego) materiału dowodowego, w szczególności nie odniósł się do twierdzeń skarżących, iż pojazd został wprowadzony do kraju w stanie uszkodzonym, co niewątpliwie wpływało na jego wartość i tym samym wysokość należności celnych; ponadto organ nie dokonał sprawdzenia czy w stosunku do pojazdu o wskazanym nr nadwozia opłaty celne i podatkowe zostały uiszczone na terenie Niemiec (w jakimkolwiek innym urzędzie celnym na podstawie innych dokumentów, niż dokumenty, które otrzymał od sprzedającego skarżący), w sytuacji, gdy skarżący wskazywał, iż pojazd ten posiadał dopuszczenie do obrotu na terytorium Niemiec, co zdaniem skarżącego obligowało organ do podjęcia z urzędu wszystkich działań, które prowadziłyby do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem skarżących konsekwencję naruszenia przepisów postępowania był błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżący w chwili nabycia pojazdu marki [...] wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, iż jest to towar wprowadzony nielegalnie, w sytuacji, gdy skarżący przy zawarciu umowy kupna pojazdu otrzymali od sprzedającego niebudzące uzasadnionych wątpliwości dokumenty świadczące o legalnym wprowadzeniu pojazdu na terytorium Wspólnoty. Skutkiem tego błędu było nieprawidłowe zastosowaniem wobec skarżących art. 202 ust 3. WKC i przypisanie im odpowiedzialności za dług celny. Na wypadek nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący podnieśli zarzut ewentualny naruszenia prawa materialnego, to jest art. 202 ust. 3 WKC poprzez błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, nie wyjaśniając jednak na czym w ich ocenie błędna interpretacja i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu miałyby polegać. W uzasadnieniu zarzutów skarżący podnieśli, że dokumenty dotyczące samochodu marki [...] nie budziły żadnych wątpliwości co do ich autentyczności ani skarżących, ani urzędników Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta [...], czego dowodem jest decyzja o czasowej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Stwierdzenie sfałszowania spornych dokumentów nastąpiło po przeprowadzeniu przez organy celne szeregu czynności, których skarżący nie mogli podjąć przed dokonaniem kupna pojazdu. Organ nie udowodnił, iż w chwili nabycia pojazdu wiedział, że jest to towar wprowadzony nielegalnie, nie wskazał okoliczności, z których wynikałoby, iż przy zachowaniu należytej staranności powinien powziąć wątpliwości co do legalności wprowadzenia pojazdu. Podnieśli także, że kopia deklaracji zapłaty podatku akcyzowego była poświadczona notarialnie, co utwierdzało go w przeświadczeniu o prawdziwości dokumentu. Ponadto organy celne nie wykazały w sposób jednoznaczny, że przedmiotowy samochód był wprowadzony na obszar Wspólnoty w stanie nieuszkodzonym, a określając wartość pojazdu organy nie odniosły się do twierdzeń skarżących, że nabyli pojazd uszkodzony, niesprawny, co musiało wpływać na jego wartość, a w konsekwencji na wysokość należności celnych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Uwzględniając okoliczność, że sprawy ze skarg A. R. i M. K., dotyczące jednej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej skarżących za dług celny, mogły być objęte jedną skargą, Sąd na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarządził połączenie spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi uzasadniającymi jej uchylenie bądź stwierdzenie jej nieważności. W sprawie istnieją dwa zasadnicze problemy: po pierwsze, czy doszło do nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym, czego konsekwencją jest powstanie długu celnego w przywozie. Po drugie – w razie pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie – kto jest dłużnikiem celnym. Ponadto, ze względu na jeden z zarzutów skargi, kwestią istotną jest także prawidłowość określenia wysokości długu celnego. W okolicznościach analizowanej sprawy, w szczególności w kontekście zgromadzonego przez organy celne materiału dowodowego odpowiedź na pierwsze pytanie jest oczywista. W postępowaniu celnym ponad wszelką wątpliwość ustalono i wykazano, że przedmiotowy pojazd marki [...], podlegający należnościom przywozowym, został nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty. Ustaleń tych nie kwestionują nawet sami skarżący, skupiając się na drugim z wyżej wskazanych problemów. O nielegalnym wprowadzeniu pojazdu świadczy przede wszystkim fakt sfałszowania dołączonego przez skarżących do wniosków o rejestrację pojazdu pokwitowania opłaty akcyzy, które miało być wystawione przez Urząd Celny w [...] (z dnia 29 maja 2009 r., znak: [...]). Skutecznie podważono również fakt rejestracji pojazdu w Niemczech a także zapłatę należności celnych i podatkowych w Niemczech (pismo niemieckich władz celnych z dnia 28 maja 2013 r., k. 50 akt adm.). Ponadto dodatkową przesłanką dla takiej konkluzji są ustalenia, że dokumenty dotyczące nabycia pojazdu w Niemczech, a także kolejnych transakcji w Polsce wymieniały podmioty fikcyjne (A. G. S. z C., J. P. z [...], Spółka z o.o. A. "N." w [...]). Jak wskazuje się w orzecznictwie europejskim, nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty jest przywóz towarów z pominięciem kolejnych etapów procedury przewidzianych w kodeksie celnym. Po pierwsze, zgodnie z art. 38 ust. 1 WKC, towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty powinny zostać bezzwłocznie przewiezione do wyznaczonego urzędu celnego albo do wolnego obszaru celnego. Po drugie, zgodnie z art. 40 WKC, towary, które zostały dostarczone do urzędu celnego, powinny zostać przedstawione organom celnym. Przedstawienie towarów organom celnym określone zostało w art. 4 pkt 19 WKC jako zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne (por. wyroki ETS (TS UE) z 3 marca 2005 r. w sprawie C-195/03 Papismedov i in., Zb. Orz. s. I-1667, pkt 26 oraz z 2 kwietnia 2009 r., w sprawie C-459/07 Veli Elshani, Zb. Orz. s. I-2759, pkt 21-22). Skoro skutecznie podważono prawdziwość dokumentów, które miały świadczyć o dopełnieniu obowiązków związanych z wprowadzeniem przedmiotowego pojazdu na obszar celnych Wspólnoty, nie budzi wątpliwości, że towar wprowadzono nielegalnie (art. 202 ust. 1 zdanie 2 WKC). W konsekwencji doszło do powstania długu celnego w przywozie, co aktualizuje konieczność udzielenia odpowiedzi na drugie z wyżej wskazanych pytań: kto jest dłużnikiem celnym. W myśl art. 202 ust. 3 WKC dłużnikami celnymi w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru są: – osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia; – osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne; – jak również osoby, które nabyły lub posiadały taki towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. Ponadto, zgodnie z art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kliku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Solidarność w prawie celnym ma zabezpieczyć interesy finansowe Unii Europejskiej, a przedsiębiorcy i ich przedstawiciele powinni rozliczać się między sobą zgodnie z prawem krajowym. Organy celne zastosowały w sprawie tiret trzecie przepisu art. 202 ust. 3 WKC. Na tej kwestii koncentruje się istota sportu między skarżącymi a organami celnymi. Nie ulega wątpliwości, że skarżący nabyli i posiadali towar, sporna jest jednak ocena tego, czy wiedzieli lub przynajmniej powinni byli wiedzieć, że przedmiotowy pojazd jest towarem wprowadzonym nielegalnie na obszar celny WE. Skarżący dążą do wykazania, że nie mogli przy zachowaniu należytej w danych okolicznościach staranności wiedzieć o tym fakcie. W momencie dokonywania zakupu pojazdu nie mieli żadnych podstaw, aby powziąć wątpliwości w tym zakresie. Nic nie wskazywało, aby przedłożone dokumenty były fałszywe, co więcej – jeden z nich stanowił kopię poświadczoną notarialnie, co dodatkowo utwierdzało w przekonaniu o jego prawdziwości. Organy wykazały fałsz dokumentów dopiero po przeprowadzeniu szeregu czynności, w tym wymiany informacji z innymi organami. Takich możliwości sprawdzenia autentyczności dokumentów i wiarygodności zbywców towarów nie mieli skarżący, kupujący pojazd na giełdzie. W ocenie sądu w okolicznościach badanej sprawy powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, a stanowisko organów celnych w tym zakresie jest prawidłowe. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy celne w związku z wskazanymi wyżej ustaleniami, to jest art. art. 122, 180 i 191 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Organy celne oceniały bowiem okoliczności wynikające z przedstawionych wraz z wnioskami o rejestrację pojazdów dokumentów, lecz wyciągnęły odmienne niż skarżący wnioski co do powinności skarżących jako profesjonalistów w handlu samochodami używanymi, które powinny być podjęte w celu upewnienia się co do legalnego wprowadzenia pojazdu na obszar celny Wspólnoty. Ocena ta – inaczej niż twierdzą skarżący - jest prawidłowa. W kwestii przesłanki opisanej w art. 202 ust. 3 tiret trzecie WKC brak jest konkretnych i bezpośrednich wypowiedzi sądów europejskich, jednak można wskazać na wyrok TS UE z 17 listopada 2011 r. (sprawa C-454/10, Jestel, Zb. Orz. s. I-11725, pkt 22), w którym odnosząc się do identycznie sformułowanej przesłanki "powinny były wiedzieć", zawartej w art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, Trybunał stwierdził, że odnosi się ona do zachowania rozsądnego i ostrożnego podmiotu. W literaturze przedmiotu (W. Morawski, Komentarz do art. 202 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w: W. Morawski [red.] Wspólnotowy Kodeks Celny, LEX 2007) wskazuje się na możliwość odwołania do poglądów wyrażanych w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych na tle analogicznie brzmiącego przepisu art. 210 § 3 pkt 3 nieobowiązującego już Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). Z orzecznictwa tego wyłaniają się dwie istotne w kontekście analizowanej sprawy tezy: po pierwsze o konieczności indywidualizacji wymaganego stopnia staranności, po drugie, o tym, że stopień wymaganej staranności zależy między innymi od stopnia profesjonalizmu kontrahenta (por. wyrok NSA z 7 marca 2002 r., V SA 1533/01, ONSA 2003, nr 2, poz. 69; wyrok NSA z 7 listopada 2007 r., I GSK 2583/06, SIP LEX nr 423618; wyrok NSA z 2 października 2007 r., I GSK 2395/06, SIP LEX nr 394295; wyrok NSA z 8 września 2009 r., I GSK 823/08, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2007 r., III SA/Wr 209/07, SIP LEX nr 467262; wyrok WSA w Poznaniu z 8 kwietnia 2008 r., III SA/Po 859/07; orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Szczecinie z 25 sierpnia 2010 r., I SA/Sz 69/10, SIP LEX nr 750460). Poglądy te mogą być w ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie wykorzystane z powodzeniem przy interpretacji art. 202 ust. 3 tiret 3 WKC. Oceniając możliwość czy dany podmiot wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że przedmiotowy towar został wprowadzony nielegalnie na obszar celny WE należy uwzględnić zarówno elementy podmiotowe (charakter podmiotu – czy jest to profesjonalista, trudniący się zawodowo czynnościami, w związku z którymi powstało podejrzenie nielegalnego wprowadzenia towaru, czy też jest to laik, osoba jednostkowo lub sporadycznie dokonująca takich czynności), jak i elementy przedmiotowe (okoliczność dokonania czynności, możliwości sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, powtarzalność sytuacji). Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że skarżący są podmiotami profesjonalnymi zawodowo trudniącymi się handlem używanymi samochodami. Z akt sprawy wynika, że A. R. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów prowadził od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. natomiast M. K. od 14 czerwca 1994 r. do 1 lutego 2013 r. (k. 128 i 131 akt administracyjnych) Takie osoby muszą mieć wiedzę o nierzadkich przypadkach sprzedaży samochodów na giełdach oraz poza giełdami w warunkach naruszających prawo (samochodów skradzionych, co do których nie dopełniono wymaganych czynności związanych z należnościami celnymi i podatkowymi etc.). Podmiot profesjonalny musi wykazać znacznie większy stopień staranności przy zawieraniu kontraktów na giełdzie aniżeli nieprofesjonalista. Trafne są argumenty organu, że przeprowadzenie prostych czynności (np. weryfikacja numeru REGON w publicznie dostępnej bazie dostępnej przez Internet) umożliwiało weryfikację autentyczności przynajmniej podmiotu, od którego skarżący bezpośrednio kupowali pojazd. W przypadku fikcyjnego kontrahenta A. R., to jest Spółki z o.o. A. "Na G." w [...] sprawdzenie istnienia tego podmiotu było o tyle ułatwione, że podmiot ten powinien być wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, który w roku 2009 był już od kilku lat publicznie dostępny w sieci Internet z możliwością przeszukiwania rejestru według różnych kryteriów (numer KRS, nazwa lub część nazwy podmiotu, siedziba podmiotu). Zatem skarżący dysponował dwiema publicznie dostępnymi bazami, w których mógł łatwo w sieci Internet sprawdzić istnienie sprzedawcy. Oprócz tego należy zwrócić uwagę, że kontrahent A. R. jako swoją siedzibę podał miejscowość [...], w której działa [...] giełda samochodowa. Wskazał więc, że zawodowo działał na rynku lokalnym handlu samochodami, na którym działał także A. R. Okoliczność, że kupujący nie mógł znać fikcyjnego zbywcy, chociaż mieli działać na tym samym rynku lokalnym, powinna tym bardziej obudzić czujność skarżącego i skłonić go do sprawdzenia sprzedawcy oraz tego czy samochód rzeczywiście został legalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty. W przypadku M. K. podjęcie przez niego aktów staranności było o tyle trudniejsze, że jego fikcyjny kontrahent A. G. S. z C. mógł być wpisany jako prowadzący działalność gospodarczą tylko w bazie REGON oraz w lokalnym rejestrze podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w Gminie [...]. Nie podlegał on bowiem wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, a w roku 2009 nie działała jeszcze Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Nie oznacza to jednak, że M. K. był zwolniony od sprawdzenia istnienia swojego kontrahenta jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz od sprawdzenia czy pojazd został legalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty. W roku 2009 r. M. K. prowadził działalność w zakresie handlu samochodami od 15 lat, a więc miał bardzo duże doświadczenie i powinien mieć wiedzę o możliwych nieprawidłowościach w handlu używanymi samochodami. Powinien zatem zwrócić uwagę na to, że umowa sprzedaży samochodu, według której sprzedającym był podmiot o nazwie A. w [...], a kupującym A. G. S. z C. miała być zawarta dnia 28 maja 2009 r. w miejscowości [...] (kod [...]) położonej w Niemczech w odległym od granicy Polski landzie [...], a już następnego dnia 29 maja 2009 r. sprzedający G. S. miał uzyskać w Urzędzie Celnym w [...] dokument potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Teoretycznie jest to oczywiście możliwe, ale biorąc pod uwagę, że te dwie miejscowości dzieli bardzo duża odległość, bliskość tych dwu dat powinna wzbudzić ostrożność nabywcy i skłonić M. K. do sprawdzenia autentyczności swojego kontrahenta oraz tego czy samochód rzeczywiście został legalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty - nawet, jeżeli wymagało to odłożenia transakcji w celu zasięgnięcia informacji w Urzędzie Celnym w [...] oraz w Urzędzie Gminy w [...]. Skarżący mógł także dokonać przeszukania bazy REGON używając ujawnionego na fakturze identyfikatora NIP, a także według numeru REGON, którego mógł zażądać od kontrahenta, w sytuacji, kiedy ten na przedstawionych dokumentach tego numeru nie ujawnił. Okolicznością znaną sądowi z urzędu, jak i wiadomą obydwu stronom sporu jest fakt, że analizowana sprawa nie ma charakteru jednostkowego. Obok niniejszej sprawy ze skarg A. R. i M. K., przed tutejszym sądem toczy się kilka spraw ze skarg A. R. na decyzje organów celnych dotyczące stwierdzenia długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem towarów w postaci samochodów na obszar celny Wspólnoty (sprawy III SA/Lu 175/14, III SA/Lu 176/14, III SA/Lu 177/14, III SA/Lu 431/14, III SA/Lu 434/14). Okoliczności tych spraw są niemal identyczne: skarżący nabył pojazd na giełdzie, krąg fikcyjnych podmiotów jest ten sam lub podobny (łańcuch transakcji: A. G. S. – J. P. – A. "N." sp. z o.o. – A. R.). Transakcje te były przy tym zawierane w różnych okresach czasu. We wszystkich tych sprawach organy celne skutecznie podważyły prawdziwość dokumentów potwierdzających spełnienie wymogów związanych z wprowadzeniem towaru na obszar celny Wspólnoty i wykazały, że podmioty widniejące na dokumentach przedkładanych przez skarżącego były fikcyjne. Z akt niniejszej sprawy wynika, że A. R. i M. K. byli ze sobą powiązani przynajmniej w ten sposób, że w czerwcu i lipcu 2009 r. mieszkali pod wspólnym adresem w [...] przy ulicy [...] [...], co wynika z treści ich wniosków o rejestrację pojazdów. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że trudniąc się obywaj handlem używanymi samochodami wiedzieli o pochodzeniu samochodów kupowanych w ramach opisanego wyżej łańcucha transakcji z udziałem fikcyjnych podmiotów, tym bardziej, że w badanej sprawie nabyli w krótkim odstępie czasu ten sam samochód. Wobec tak poważnych wątpliwości co do całego łańcucha transakcji podmioty działające profesjonalnie, jakimi są skarżący, co najmniej powinni byli wiedzieć, że przedmiotowy towar został wprowadzony nielegalnie na obszar celny WE. W tej sytuacji zasadnie organy celne dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, nie naruszając przepisów postępowania i uznały skarżących za solidarnych dłużników celnych na podstawie art. 202 ust. 3 tiret 3 WKC w zw. z art. 213 WKC. W dalszej kolejności należy odnieść się do kwestii zachowania przez organy celne terminu powiadomienia dłużników celnych o kwocie należności celnych. Jeżeli okazałoby się, że termin ten nie został dochowany, zbyteczne byłoby analizowanie prawidłowości działań organu w kwestii ustalenia wysokości długu celnego. Podstawowym terminem w tym zakresie jest termin 3-letni, liczony od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC). W analizowanej sprawie dług celny powstał w wyniku nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny WE. W takiej sytuacji dług celny powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru (art. 202 ust. 2 WKC). W badanej sprawie ustalenie dokładnej daty nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny WE nie jest możliwe. Konieczna jest więc celowościowa wykładnia art. 202 ust. 2 WKC. W tym zakresie sąd orzekający w badanej sprawie uznaje za prawidłowy pogląd wyrażony przez organy celne, że za moment powstania długu należy tu przyjąć najwcześniejszą chwilę, w jakiej ustalenie długu celnego mogło zostać ustalone na podstawie zebranych dowodów. W powołanym przez organ celny wyroku WSA w Warszawie z 10 czerwca 2008 r. (V SA/Wa 49/08, orzeczenia.nsa.gov.pl) nie padło wprawdzie takie stwierdzenie, jednak Sąd zaakceptował tam analogiczne stanowisko organów celnych w kwestii ustalenia daty powstania długu celnego w sytuacji zbliżonej do zaistniałej w badanej sprawie. Trafna w tej sytuacji była konkluzja organu celnego, że najwcześniejszą chwilą, w jakiej istnienie długu celnego mogło zostać ustalone, a zarazem datą powstania długu celnego jest dzień złożenia przez M. K. w Urzędzie Miasta [...] wniosku o czasową rejestrację pojazdu (3 czerwca 2009 r.). W tej sytuacji podstawowy trzyletni termin powiadomienia dłużnika celnego upływałby w czerwcu 2012 r., jednak organ – prawidłowo w ocenie sądu – zastosował dłuższy – 5 letni termin powiadomienia, wynikający z art. 221 ust. 4 WKC i art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm.). W myśl art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione tylko i wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS (obecnie TS UE) z dnia 18 grudnia 2007 r., C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. SIP LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. w sprawach sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09, z 27 września 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Lu 289/11, z 27 października 2011 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 394/11; wyroki NSA z 11 marca 2011 r. w sprawach sygn. akt I GSK 101/10 i I GSK 102/10, z 17 marca 2011 r., w sprawach sygn. akt I GSK 187/10, I GSK 189/10, I GSK 192/10, z 12 maja 2011 r. w sprawach sygn. akt I GSK 188/10, I GSK 190/10 i I GSK 191/10 orzeczenia. nsa.gov.pl). W tej sytuacji w pełni przekonująca jest argumentacja organu celnego, że zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia solidarnych dłużników celnych uzasadniał fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe (postanowienie z dnia 13 sierpnia 2013 r.), co potwierdza, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Odnosząc się do kwestii ustalenia przez organy celne wartości celnej przedmiotowego pojazdu sąd uznaje za w pełni prawidłowe wywody i konkluzje organów w tym zakresie. Podstawową metodą ustalenia wartości celnej towaru jest metoda wartości transakcyjnej opierająca się na cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty (art. 29 ust. 1 WKC). Zastosowanie tej metody wymaga istnienia dokumentów wskazujących cenę zakupu towaru w państwie, w którym pojazd został zakupiony w celu wywozu na obszar celny WE. Takich dokumentów nie ma, w związku z czym konieczne było zastosowanie jednej z metod zastępczych. Z uwagi na charakter towaru (samochód używany) jedyną możliwą do zastosowania metodą pozostaje metoda ostatniej szansy (art. 31 WKC). Metoda ostatniej szansy (art. 31 WKC) zakłada ustalanie wartości celnej towaru na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów WKC. W przypadku importu używanych samochodów, dostępne dane, o których mowa w art. 31 WKC, to według wytycznych Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, między innymi informacje zawarte w branżowych katalogach motoryzacyjnych. Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie są wprawdzie źródłem prawa, jednak stanowią podstawową dyrektywę interpretacyjną w zakresie przepisów WKC dotyczących ustalania wartości celnej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w stałej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. przykładowo wyroki WSA w Lublinie z 18 kwietnia 2013 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 511/12; z 24 września 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Lu 821/12; orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezzasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 122 w związku z art. 187 i art. 180 Ordynacji podatkowej wywodzącego się z nie odniesienia się do twierdzeń skarżących, iż pojazd został wprowadzony do kraju w stanie uszkodzonym, co miałoby wpływać na jego wartość i tym samym wysokość należności celnych. Organ celny ustalając wartość celną stwierdził, bowiem że nie uwzględniono korekt z tytułu uszkodzeń pojazdu z uwagi na brak stosowanego dokumentu potwierdzającego stan techniczny pojazdu (opinii rzeczoznawcy). Wskazać należy, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący nie kwestionowali wartości pojazdu. Jedynie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji A. R. w piśmie z dnia 13 sierpnia 2013 r. (k. [...] akt administracyjnych) stwierdził, że według informacji jakie posiada auta były sprowadzone do kraju w stanie uszkodzonym – niesprawne. Później, mimo że skarżący byli wezwani do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wskazywali na żadne dowody mogące wykazać, że konkretny pojazd którego dotyczy sprawa był uszkodzony w momencie wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Zwrócić należy uwagę, że w piśmie z dnia 13 sierpnia 2013 r. A. R. wcale nie wskazywał na uszkodzenia konkretnego samochodu, lecz na to, że były sprowadzane uszkodzone bliżej nieokreślone auta. Ponadto skarżący nie odnosił się do wprowadzenia samochodu na obszar celny Wspólnoty lecz na obszar Polski, co nie jest równoważne, w sytuacji kiedy samochód miał być nabyty przez fikcyjnego G. S. w Niemczech, a nie poza obszarem Wspólnoty. Organ prawidłowo nie uwzględnił jako dowodów, że samochód wprowadzony na obszar celny Wspólnoty był uszkodzony umowy sprzedaży samochodu z dnia 28 maja 2009 r., między A. G. S. z C., według której pojazd miał uszkodzenia przedniej części samochodu, chłodnicy i silnika, a także zawierających takie same adnotacje faktur z dnia 31 maja 2009 r. o takim samym numerze [...] wystawionych przez G. S., z tym że jednej dla M. K. a drugiej dla J. P. Wszystkie te dokumenty są niewiarygodne skoro zostały sfałszowane przez wskazanie G. S. jako fikcyjnego zbywcy (faktury) lub nabywcy (umowa z 28 maja 2009 r.) Ponadto żaden z tych dokumentów nie świadczy o stanie samochodu w chwili wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty, bowiem dotyczą transakcji wewnątrzwspólnotowych. Strony nie przedstawiły zaś żadnego wiarygodnego dowodu uszkodzenia samochodu wprowadzanego na obszar celny Wspólnoty. Poza zarzutami skargi, z uwagi na obowiązek sądu kompleksowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (art. 134 § 1 P.p.s.a.) konieczne jest odniesienie się również do kwestii ustalenia kręgu dłużników celnych. W ocenie sądu wskazanie jako solidarnych dłużników – A. R. i M. K., w kontekście przytoczonego wcześniej art. 213 WKC, było w warunkach analizowanej sprawy prawidłowe. Przytaczany wyżej art. 202 ust. 3 WKC przewiduje trzy kategorie podmiotów będących dłużnikami celnymi w analizowanej sytuacji. W świetle art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Niewątpliwie organ powinien dążyć do ustalenia kręgu wszystkich dłużników celnych w sytuacji nielegalnego wprowadzenia towaru. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ponieważ postępowanie celne dotyczy interesu prawnego wszystkich "osób, które mogłyby zostać uznane za dłużników", to zadaniem organu jest objęcie postępowaniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie, jako stron postępowania, dla uniknięcia wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego, związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ celny (por. wyrok NSA z 24 marca 2011 r. w sprawie I GSK 150/10; wyrok WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2012 r. w sprawie III SA/Gd 104/12; orzeczenia.nsa.gov.pl). Z istoty odpowiedzialności solidarnej za dług wynika jednak możność przymusowej jego realizacji wyłącznie w stosunku do jednego dłużnika solidarnego, kilku lub wszystkich łącznie. Jeżeli ponad wszelką wątpliwość ustalono fikcyjność pozostałych podmiotów widniejących w umowach tworzących cały łańcuch przenoszenia własności lub posiadania pojazdu, organ musiał uznać za solidarnych dłużników celnych obu skarżących, jako osoby, która nabyły lub posiadały taki towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. Nie doszło zatem do żadnych uchybień organu w kwestii ustalenia kręgu dłużników celnych. Mając powyższe na uwadze sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.