III SA/Lu 180/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zalewski, Protokolant Sekretarz sądowy Wiesława Dudek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym dot. nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego B.M. kwotę 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2004 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania B. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] - utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w dniu [...] maja 2004 r. B. M. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...], deklarując rok produkcji 2000, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 39,1% oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 8. 411 zł. W wyniku weryfikacji deklaracji uproszczonej AKC – U oraz dołączonych do niej dokumentów stwierdzono, że w/w samochód wyprodukowano w 1999 r., co stanowiło podstawę wszczęcia postępowania, a następnie wydania w dniu [...] lipca 2004r. decyzji, w której określono kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Przedmiotem akcyzy są samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju (art. 80 ust. 1 ustawy), zaś krąg podatników wymieniony jest w art. 11 ust. 1 i w art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy. Wskazał przy tym, że podstawowa stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane w myśl art. 75 ust. 1 ustawy wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, zwracając jednocześnie uwagę, że w wykonaniu ustawowej delegacji zawartej w art. 75 ust. 3, Minister Finansów w wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, redukujące stawki tego podatku. Zgodnie z wzorem określonym w § 7 ust. 2 w/w rozporządzenia, stawka ta dla samochodu osobowego wyprodukowanego w 1999r. wynosi 51,1 % podstawy określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić. W odpowiedzi na zarzut, że obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu jest niezgodny z dyrektywami unijnymi, organ odwoławczy powołując się na treść art. 3 Dyrektywy Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania oraz kontrolowania, podał, iż na podstawie tego przepisu każde państwo członkowskie ma prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż: oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Skoro samochody osobowe nie są wyrobami zharmonizowanymi, to zasady ich opodatkowania mogą się różnić w Unii Europejskiej. Odnosząc się do zarzutu, że skarżona decyzja jest niezgodna ze stanem faktycznym z tego względu, iż organ I instancji niesłusznie utożsamił datę produkcji, z datą rejestracji samochodu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z uzyskanej informacji od przedstawiciela producenta w Polsce – firmy General Motors Poland, wynikało, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w dniu [...] października 1999 r. To, że samochód wyprodukowano w 1999 r. potwierdza data rejestracji dokonana w dniu [...] grudnia 1999r. Zatem samochód nie mógł być wyprodukowany w 2000 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. B. M. zakwestionował głównie ustalenia organów w zakresie daty produkcji samochodu, wyjaśniając, że w numerze VIN umieszczane są dane identyfikujące pojazd, w tym rok jego produkcji, którego nie należy utożsamiać z datą faktycznego "zjechania z montowni", czy wyprowadzenia z fabryki. Skarżący zarzucił ponadto organom podatkowym naruszenie art. 90 - 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Stwierdził, iż przepis art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym łamie zakaz dyskryminacji wynikający z w/w przepisów prawa wspólnotowego. Wywodził dalej, że ustawa o podatku akcyzowym różnie traktuje samochody używane nabyte na terenie kraju (są one zwolnione z podatku) od tych nabytych na terenie innego państwa członkowskiego (są one opodatkowane). We wnioskach domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [..] lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Lu [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę B. M. z argumentacją, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W trakcie kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia [...] lutego 2008 r. o sygn. akt I FSK [...] - uchylającym powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania - nie podzielił takiej oceny i wyjaśnił między innymi, że przepisy prawa materialnego ( art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ), określające w Polsce zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowe nabycia samochodów osobowych są sprzeczne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę ponownie zważył, co następuje : Tytułem wstępu należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 190, zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sprawa dotyczy stosowania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), normujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych w aspekcie uregulowań i zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego ( art. 91 ust. 3 Konstytucji RP ). W ocenie składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący trafnie zarzuca organowi, że z treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie wynika wcale, iż wysokość podatku – określona zaskarżoną decyzją - jest zgodna z dyspozycją zawartą w art. 90 TWE. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (w sprawie C- 313/05) wyjaśnił, że artykuł ten sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej pojazdów, które wcześniej zarejestrowano w państwie członkowskim, nakładającym podatek. Dokonana przez ETS wykładnia prawa wspólnotowego - myśl art. 234 TWE - jest wiążąca dla sądu krajowego. Z uwagi na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku wydanego wyroku w czasie, interpretacja przepisu art. 90 TWE wchodzi w grę i ma zastosowanie ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed dniem 18 stycznia 2007 r. Wydany tego dnia wyrok – w kwestii prejudycjalnej – jest kontynuacją wcześniejszego stanowiska i poglądu sformułowanego przez Trybunał w wyroku z dnia 19 września 2002 r. (C 101/00 – Tulliasiamies, Antki Siilin v Finlandia), że nie można nałożyć wyższego podatku na samochody używane pochodzące z importu, niż na krajowe samochody używane, a przy ustaleniu wysokości takiego podatku na używane samochody pochodzące z innego państwa członkowskiego, należy brać pod uwagę i wiek pojazdu i faktycznie utraconą wartość takiego pojazdu. Z orzecznictwa ETS wynika jednoznacznie, że nie mogą występować różnice w wysokości podatku między pojazdami pochodzącymi z importu, a pojazdami krajowymi, wykazującymi takie same cechy. ETS konsekwentnie bazuje przy tym na założeniu, że podatek od samochodu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, a zatem rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości samochodu odpowiada temu samemu ułamkowi. Wobec tego podatek jest częścią składową wartości samochodu. Kwestia ta jednak umknęła uwadze zarówno Naczelnikowi Urzędu Celnego, jak i Dyrektorowi Izby Celnej, w wyniku czego dokonanej przez te organy wykładni art. 80 ust. 1 powołanej ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie sposób pogodzić ze wskazaną wyżej interpretacją przepisu art. 90 TWE, z którego jednoznacznie wynika, że zakazane działania prowadzące do dyskryminacji samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich, polegające na pobieraniu akcyzy wyższej od tej płaconej od podobnego samochodu będącego już w obrocie na krajowym rynku. W świetle powyższych rozważań, górną granicę podatku akcyzowego stanowi kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów, które zostały już wcześniej zarejestrowane w Polsce, wyliczana według stawek przewidzianych dla tych samochodów w czasie ich pierwszej rejestracji. Rzeczą organu będzie – przy ponownym rozpoznawaniu sprawy - podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie, mając na uwadze konieczność dokonania – zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania dowodowego - niezbędnych ustaleń faktycznych dotyczących wartości rynkowej podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie i umożliwiających określenie wysokości podatku akcyzowego należnego (do pobrania) stosownie do treści art. 90 TWE. Ustalając wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, organ będzie miał na uwadze między innymi takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka, typ, model. Sąd nie może wyręczać w tym zakresie organu. Bada bowiem – w ramach sądowej kontroli - legalność działań podejmowanych przez organ administracji publicznej, ale nie podejmuje za ten organ merytorycznego rozstrzygnięcia. A jest ono niezbędne skoro wysokość podatku akcyzowego od sprowadzanych samochodów używanych nie może przekraczać wysokości podatku rezydualnego, zawartego w cenie używanego samochodu zakupionego w Polsce. W związku z tym zachodzi konieczność dokonania przez organ ustaleń na temat wysokości podatku akcyzowego stanowiącego element wartości rynkowej podobnych pojazdów, wcześniej zarejestrowanych w Polsce. W przypadku, gdy kwota podatku zapłacona przez skarżącego przewyższać będzie kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, to różnica w wysokości tych kwot stanowić będzie nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy rzeczą organu będzie poczynić takie ustalenia i wydać – popartą niezbędną argumentacją – decyzję, stosownie do podanych wyżej uwag. W tych warunkach wyrażona wcześniej ocena upoważniała Sąd – na podstawie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135 p.p.s.a. - do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004 r. ( [...] ). Stosownie do art. 152 p.p.s.a., nie podlegają one wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uzasadnia zaś przepis art. 200 p.p.s.a.