III SA/Lu 1813/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Radosław Stelmasiak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P. I. C. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w ...] (dalej także jako Spółka), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ...] z dnia ...] lipca 2015 r. nr ...] stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie na dzień 17 września 2010 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru (obuwia skórzanego) objętego procedurą tranzytu oraz określającą kwotę należności celnych 23.210 zł i podatkowych w wysokości 26.835 zł. W zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Celnej w ...] wskazał, że towarem przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego był towar w postaci obuwia skórzanego damskiego i dziewczęcego w ilości 8.368 par o wadze 12.010 kg. Towar objęty procedurą tranzytu pierwotnie został wprowadzony na teren Wspólnoty wg faktury ...] z dnia 17 czerwca 2010 r. i wg zgłoszenia celnego OGL ...] z dnia 6 września 2010 r. składowany był w składzie celnym prowadzonym przez Spółkę ...] w ...]. Następnie w dniu 7 września 2010 r. powyższy towar o wadze 12.010 kg został wydany z magazynu czasowego składowania na podstawie faktury nr ...] z tej samej daty i załadowany na pojazd o nr rej. ...], na którym został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia T1 MRN ...], będącą przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Na środek transportu nałożono zamknięcia celne. W urzędzie celnym wyjścia zgłoszenie celne do procedury tranzytu zostało obsłużone w trybie bez kontroli "Uznano za zgodnie", a towar został objęty dozorem celnym poprzez nałożenie zamknięć celnych. Zgodnie z zapisami powyższej noty tranzytowej, towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w ...] w terminie do dnia 16 września 2010 r. pojazdem o nr rej. ...]. Zgodnie zaś z zapisami w polu Nr 50 zgłoszenia T1, głównym zobowiązanym dla tej operacji tranzytu była skarżąca Spółka ...]. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że w dniu 25 września 2010 r. nota tranzytowa MRN ...] została przedstawiona w Oddziale Celnym Drogowym w ...] podczas odprawy środka przewozowego nr rej. ...], czyli innego, niż ten, na który założono w urzędzie celnym wyjścia zamknięcia celne i który wpisany był w ww. dokumencie T1. Kierowcą nowego środka przewozowego był obywatel Ukrainy ...]. Przedmiotowa operacja zakończyła się wprowadzeniem przez funkcjonariusza kodu A2 wyników kontroli tj. "Uznano za zgodnie", zaś w systemie nie odnotowano, aby tenże pojazd poddawany był rewizji celnej. Mimo innego środka przewozowego, braku plomb oraz innych rozbieżności (np. masa) funkcjonariusze celni urzędu celnego przeznaczenia nie przeprowadzili kontroli polegającej na weryfikacji faktycznej ilości i rodzaju przewożonego tym pojazdem towaru. Rejestrator wprowadził do systemu NCTS wyniki kontroli w urzędzie przeznaczenia z kodem A2 ("Uznano za zgodnie"), oraz ostemplował przedstawiony dokument w polu D. Pojazd otrzymał zezwolenie wyjazdu na Ukrainę w dniu 25 września 2010 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz informacji uzyskanych w ramach pomocy prawnej od ukraińskiej administracji celnej Naczelnik Urzędu Celnego w ...] ustalił, że towar objęty procedurą tranzytu T1 MRN ...] z dnia 7 września 2010 r. nie został wwieziony na Ukrainę, oraz że ww. operacja tranzytowa została zamknięta w sposób niezgodny z prawem, a organem właściwym do uregulowania sytuacji prawnej przedmiotowego towaru jest Naczelnik Urzędu Celnego w ...] na zasadzie art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC. Powstały na tym tle spór kompetencyjny został ostatecznie rozstrzygnięty postanowieniem Ministra Finansów z 25 lutego 2015 r., wskazującym jako właściwy organ w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego - Naczelnika Urzędu Celnego w ...]. Naczelnik Urzędu Celnego w ...], w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, wezwał prowadzącego skład celny, z którego został wyprowadzony przedmiotowy towar, do wskazania, które towary z faktury Nr ...] zostały wyprowadzone ze składu celnego wg zgłoszenia celnego T1 MRN ...], oraz do przekazania danych osoby, która przejęła przesyłkę do przewozu i przekazania dokumentów potwierdzających zawarcie umowy przewozu (CMR). Odpowiadając na wezwanie, ...] Sp. z o.o. z ...], w piśmie z dnia 4 maja 2015 r., wyjaśniła między innymi, że procedura tranzytu została prawidłowo rozpoczęta, o czym świadczą otrzymane komunikaty IE599 i IE29, oraz prawidłowo zakończona i potwierdzona przez OC ...] komunikatem IE045, oraz że wszystkie posiadane dokumenty zostały przesłane do Urzędu Celnego w ...] i Urzędu Celnego w ...]. Jednocześnie Spółka ...] poinformowała, że ze względu na duży upływ czasu nie ma kontaktu z odbiorcą towaru, który samodzielnie organizował przewóz towaru i nie jest w stanie podać informacji, których pozycji z faktury Nr ...] dotyczy wystawiona faktura nr ...]. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celnego w ...], postanowieniem z dnia ...] maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru w postaci obuwia skórzanego damskiego i dziewczęcego w ilości 8.368 par, objętego procedurą tranzytu T1 MRN ...] z dnia 7 września 2010 r. oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla ww. towaru. Decyzją z dnia ...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w ...] stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według T1 MRN ...] z dnia 7 września 2010 r., określił kwotę należności celnych i podatkowych oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła solidarnych dłużników, ...] S.A. z ...] oraz ...] z Ukrainy. Jako podstawę prawną odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika towaru organ celny pierwszej instancji wskazał przepis art. 203 ust. 3 tiret 4 i 2 WKC. Spółka ...] S.A. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Spółka podniosła, że upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych określony w art. 221 ust. 3 WKC, a organ celny nieprawidłowo odwołał się do przepisu art. 221 ust. 4 WKC. Organ naruszył również art. 91, art. 92, art. 96 WKC poprzez określenie długu celnego w stosunku do skarżącej Spółki, w sytuacji gdy towar został objęty procedurą tranzytu i zarejestrowany w systemie NCTS pod nr ...], a następnie dostarczony do urzędu przeznaczenia w ...], w którym to nastąpiło zakończenie procedury tranzytu, a fakt ten został potwierdzony w systemie NCTS. Zaskarżoną decyzją z dnia ...] października 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w ...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ...] z dnia ...] lipca 2015 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor podniósł, że towar w postaci obuwia skórzanego damskiego i dziewczęcego w ilości 8.368 par został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego a głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 noty tranzytowej była Spółka ...] z siedzibą w ...]. Warunek określony przepisem art. 64 ust. 2 lit. a WKC obowiązuje także w procedurze tranzytu. W Polsce urzędem zamknięcia dla operacji tranzytowych jest zawsze urząd wyjścia. Zamknięcie procedury tranzytowej zależy od przedstawienia dowodu jej zakończenia. Brak takiego dowodu powoduje konieczność podjęcia przez urząd wyjścia niezbędnych kroków w celu potwierdzenia zakończenia procedury lub ustalenia czy powstał dług celny, określenia dłużników oraz organu celnego właściwego do jego zaksięgowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest wystarczający do uzasadnienia twierdzenia, że operacja tranzytowa według MRN ...] nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, gdyż przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia. Potwierdzają to m.in. materiały ukraińskiej administracji celnej uzyskane w ramach pomocy prawnej, z których wynika, że po stronie ukraińskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu MRN ...], ani też dokumentów dotyczących tej procedury. Z przekazanych przez ukraińską administrację celną materiałów jednoznacznie wynika, że jedynym towarem przywożonym do Ukrainy i zgłoszonym do odprawy w dniu 25 września 2010 r. na pojeździe nr rej. ...] były bloczki komórkowe o masie brutto 10.240 kg. wg faktury detalicznej VAT nr ...] z dnia 24 września 2010 r. oraz dokumentu wydanie zewnętrzne nr ...] z dnia 24 września 2010 r. Dyrektor wskazał, że w tej sprawie nie ustalono faktycznego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, ani miejsca, w którym towar znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Zatem za chwilę powstania długu celnego przyjąć należy dzień 17 września 2010 r., tj. dzień następny po dniu, w którym procedura winna być zamknięta. Jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego. Podstawa odpowiedzialności Spółki ...] S.A. została oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego. Wykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu oprócz głównego zobowiązanego może być wymagane także i od innych osób – potencjalnie przewoźnika lub odbiorcy towaru. Możliwość uznania przewoźnika za dłużnika długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC uzależniona jest zatem od wykazania niewykonania konkretnego obowiązku ciążącego na przewoźniku. W przedmiotowej sprawie przewoźnikiem (kierowcą), który dokonał zgłoszenia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia był ...], który wykonywał zawód kierowcy w transporcie międzynarodowym, dokonując w urzędzie celnym przeznaczenia zgłoszenia celnego wg dokumentu T1 MRN ...], na pojeździe innym niż ten, na który założono zamknięcia celne i który wpisany był w polu 18 tego dokumentu, wiedział, że towary ujęte w tym zgłoszeniu, objęte były procedura tranzytu i zostały usunięte spod dozoru celnego. Za usunięcie zamknięć celnych ...] zgodził się na przyjęcie mandatu karnego w kwocie 300 zł i dokonał wpłaty tej kwoty. ...] zgodził się też na przyjęcie mandatu karnego w kwocie 150 zł za przekroczenie wyznaczonego terminu, w którym towar winien być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia. W ocenie organu ...] uczestniczył w usunięciu spod dozoru celnego towaru ujętego w zgłoszeniu celnym MRN ...] z dnia 7 września 2010 r. i jednocześnie wiedział lub powinien był wiedzieć, że towar ten został usunięty spod dozoru celnego. Jako podstawę prawną odpowiedzialności tej osoby za dług celny wskazano art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, poza sporem pozostaje, że towar ujęty w zgłoszeniu celnym T1 MRN ...] z dnia 7 września 2010 r. usunięto spod dozoru celnego. Za usunięcie towaru spod dozoru celnego przewidziana jest odpowiedzialność karna (art. 90 k.k.s.). W związku z tym, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego zastosowanie znajduje art. 221 ust. 4 WKC. Usunięcie towaru spod dozoru celnego, będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 90 § 1 k.k.s., który pociąga ze sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Usunięcie spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN ...] miało miejsce w czasie obowiązywania powyższego uregulowania. Skutkiem usunięcia towaru spod dozoru celnego jest postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie. Dodatkowo, w sprawie czynu zabronionego określonego w art. 90 § 1 k.k.s., tj. przestępstwa skarbowego polegające na usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, w wyniku którego ustalono, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dochodzenie to zostało umorzone z powodu nie wykrycia sprawcy czynu. Na tej podstawie organ ustalił, w zakresie terminu na powiadomienie o kwocie długu celnego w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 ustawy Prawo celne, przy czym Naczelnik Urzędu Celnego w ...] przekazał powiadomienie stronom postępowania pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. Dyrektor podkreślił, że przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga istnienia wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Zatem spełnione zostały przesłanki umożliwiające zastosowanie wydłużonego 5 letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w ...] z dnia ...] lipca 2015 r., co należy uznać jedynie za omyłkę pisarską, w zestawieniu z tytułem skargi, z którego wynika, że dotyczy ona decyzji Dyrektora Izby Celnej w ...] z ...] października 2015 r., o stosownym numerze, czyli de facto decyzji organu drugiej instancji. W skardze spółka podnosi zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, przy czym wielowątkowy i opisowy sposób ich sformułowania, rodzi konieczność dokonania pewnego ich usystematyzowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą : 1) art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędne uznanie że Spółka ponosi odpowiedzialność za przestępstwo polegające na zerwaniu zabezpieczeń z przewożonego ładunku, w sytuacji gdy dopuścił się tego czynu kierowca zespołu pojazdów, wobec czego nie zachodzi związek pomiędzy działaniem Spółki a czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego; następnie poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ze względu na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny w wyniku niepełnego materiału dowodowego; a także poprzez bezpodstawne w tej sytuacji przypisanie Spółce odpowiedzialności za powstanie długu celnego; 2) Art. 215 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek odpowiedzialności skarżącej; 3) Art. 91, art. 92 i art. 96 WKC poprzez określenie długu celnego w sytuacji potwierdzenia w systemie NCTS zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego. Zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczą art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz ust. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, nie ustalenia co się stało z towarem, kwestionowaniem wyjaśnień strony skarżącej, istotnymi brakami uzasadnienia zaskarżonej decyzji, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w ...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności. W rozpoznawanej sprawie spór prawny dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącej Spółki za dłużnika celnego. Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako: "WKC"). Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 WKC). Dozór celny, w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W badanej sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków. Według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej objętej zgłoszeniem zarejestrowanym w systemie NCTS pod numerem MRN ...], głównym zobowiązanym jest spółka ...] S.A., ul. ...], ...], która zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego jej zakończenia. Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w ...], że komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia w procedurze tranzytu jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu, nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. Twierdzenia organów celnych co do tego, że towar objęty procedurą tranzytu nie opuścił obszaru Wspólnoty i pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oprócz zgłoszenia celnego i dokumentów towarzyszących procedurze tranzytu zewnętrznego, organy ukraińskiej administracji celnej przekazały informacje i dokumenty, które wskazują, że po stronie ukraińskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu MNR [...] z dnia 7 września 2010 r. ani też dokumentów dotyczących tej procedury. Natomiast na pojeździe nr rej [...], który został poddany kontroli celnej w placówce [...] Urzędu Celnego w [...] w dniu 25 września 2010 r. stwierdzono towar w postaci "bloków ściennym drobnych z porowatego betonu" o wadze 10.240 kg i wartości 2.819,20 zł. Z nadesłanych dokumentów odprawy celnej wynikało, że towar nie był przeładowywany. Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o poświadczone kopie dokumentów ukraińskiej odprawy celnej, tj. zgłoszenia celne towaru w postaci bloków z betonu komórkowego w ilości 320 sztuk, faktura sprzedaży detalicznej VAT nr ...] z 24 września 2010 r. wraz z dokumentem wydania wystawione przez sprzedawcę – firmę [...], protokół rewizji celnej, w wyniku której stwierdzono, że na pojeździe [...] znajduje się towar w postaci bloków betonowych, oraz wyciąg z rejestru elektronicznego dla tego pojazdu, z którego wynika, iż wjechał on w strefę kontroli celnej z tym ładunkiem oraz dokumentami odprawy celnej. Z treści tych dokumentów jednoznacznie wynika, że zespołem pojazdów o wymienionych numerach rejestracyjnych w dniu 25 września 2010 r. na przejściu drogowym w [...] zrealizowany został przewóz 320 sztuk bloczków z betonu komórkowego zakupionego w firmie [...], zamiast skórzanego obuwia damskiego i dziewczęcego. W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, dokumenty te mają walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. I GSK 17/11, powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie bowiem do przepisu art. 86 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2015, poz. 858), organ celny jako dowód może przyjąć dokument sporządzony przez organy innego państwa. W rozpoznawanej sprawie podstawę wykorzystania dokumentów nadesłanych przez ukraińskie władze celne stanowi art. 6 ust. 1 Umowy zawartej w dniu 18 maja 1992 r. pomiędzy Rządem RP a Rządem Ukrainy o współpracy i wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Zgodnie z tym postanowieniem, informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (...) Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 Ordynacji, dowodami w postępowaniu mogą być w szczególności m.in. zeznania światków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą jednak rozpoznawanej sprawy, Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Organ miał pełne prawo oprzeć swoje rozstrzygnięcie na dowodach uzyskanych od organów ukraińskiej administracji celnej, które należy traktować na równi z każdym innym środkiem dowodowym. Ponadto, zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że organ jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji bezczynności strony. Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ciężar dowodu spoczywający, zgodnie z treścią art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie, nie ma charakteru bezwzględnego. Jeżeli bowiem kwestionuje on ustalenia organów, to powinien wykazać, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Niezależnie od tego należy wskazać, że wyjaśnienie okoliczności, dlaczego pomimo tych przesłanek dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego), nie mają w tej sprawie większego znaczenia. Jest to oczywiście istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale w ogóle nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu. Odnosząc się zatem w tym zakresie do zarzutów skargi należy mieć na uwadze, że procedura tranzytu jest co do zasady oparta na dokumentach składanych przez zgłaszających lub wygenerowanych w systemie. Istotne dla ustalenia faktów są wiec dane zawarte w treści tych dokumentów, włącznie z adnotacjami funkcjonariuszy służby celnej. W oparciu o przeprowadzone w toku postępowania dowody prawidłowo wywiedziono, że przeładunek towaru z pojazdu o nr rej. [...] na zespół pojazdów [...] odbył się bez udziału funkcjonariuszy celnych. Również z treści Dokumentu Tranzytowego i zapisów w systemie NCTS wynikało, że operacja tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia odbyła się bez faktycznej kontroli zawartości ładunku na pojeździe którego kierowca przedstawił notę tranzytową, w oparciu o którą realizowana była procedura tranzytu towaru w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie zatem przyjęły organy celne, że istotne dla wyniku sprawy okoliczności zostały ustalone w oparciu o dowody z dokumentów. W ocenie Sądu, powołany przez organ materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustalenia, że przedmiotowa operacja tranzytowa nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, bowiem przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia. Odnosząc się do kwestii zakresu podmiotowego odpowiedzialności za dług celny powstały w badanej sprawie należy zauważyć, że według wpisów widniejących w nocie tranzytowej T1, głównym zobowiązanym jest [...] S.A. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Natomiast stosownie do cytowanego powyżej art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC dłużnikami celnymi są również osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Dotyczy to między innymi przewoźnika, który jest również zobowiązany do przedstawienia ich w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celem zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W rozpoznawanej sprawie przewoźnikiem był [...], który dokonał w urzędzie celnym przeznaczenie zgłoszenia towaru objętego notą MRN [...] na pojeździe innym niż wpisany w treści pola 18 tego dokumentu. Wobec takich okoliczności, mając na uwadze doświadczenie tego kierowcy w przewozie międzynarodowym, prawidłowo organy celne prawidłowo przypisały mu solidarną odpowiedzialność za dług celny na zasadzie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. W piśmie z dnia 13 stycznia 2015 r Spółka [...] S.A. zaprezentowała swoje stanowisko w sprawie zakończenia procedury tranzytu, wskazując, że w dniu 25 września 2010 r. procedura tranzytu została przez organy celne zamknięta w systemie NCTS i dowód ten jest wystarczający na uznania, że procedura tranzytu wspólnotowego została zamknięta prawidłowo i w związku z tym faktem firma nie posiada dokumentów z kraju trzeciego wymienionych w art. 366 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93, wobec czego nie może takowych dostarczyć. Razem z pismem przekazano kopię wyjaśnień [...] Sp. z o.o. z [...], na zlecenie której towar został zgłoszony do procedury tranzytu - celem włączenia do akt sprawy (pismo z dnia 30 grudnia 2014 r.). W załączonym piśmie Spółka [...] wyjaśniła między innymi, że w dniu 7 września 2010 r. towar został objęty procedurą tranzytu i zarejestrowany w systemie NCTS Oddziału Celnego w [...] pod numerem MRN [...]. W świetle tych okoliczności należy zatem stwierdzić, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na okoliczność prawidłowej realizacji procedury tranzytu. W tak ustalonym stanie faktycznym, odpowiedzialność skarżącej za dług celny, w świetle przepisów art. 96 ust. 1 w zw. z art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC – nie budzi wątpliwości. Należy przy tym podkreślić, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika bowiem z art. 366 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 RWKC - u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy (ust. 2) główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. W tej sytuacji, prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów przedstawienia organom celnym towaru objętego procedurą tranzytu jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC). Rozważenia wymaga jeszcze aspekt czasowy powiadomienia dłużnika celnego. W badanej sprawie mamy do czynienia z tzw. retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, uregulowanym w art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe: powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. W badanej sprawie za datę powstania długu celnego organ odwoławczy uznał dzień 17 września 2010 r., zatem pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego, co do zasady upływał z dniem 17 września 2015 r., natomiast powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nastąpiło poprzez doręczenie skarżącej decyzji w dniu 24 lipca 2015 r., wobec czego organ zachował wyżej wymieniony 5-letni termin. Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności było w warunkach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09, z 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 642/14). W rozpoznawanej sprawie organ celny sprostał wymogom zastosowania przedłużonego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności, albowiem prawidłowo wskazał w decyzji, że usunięcie towaru spod dozoru celnego wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, co pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaś usunięcie towaru spod dozoru celnego miało miejsce w czasie obowiązywania tej regulacji. Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podziela zarzutów skarżącego, że organy dopuściły się naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Jak wywiedziono wyżej, różne elementy zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki – do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W świetle podniesionych wyżej argumentów, nie sposób podzielić też zarzutu skargi o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów administracji celnej. O niezasadności zarzutu naruszenia art. 91, 92 i 96 i 215 WKC świadczą wyżej zawarte wywody, które jednoznacznie wskazują na prawidłową konkluzję organów celnych, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki procedura tranzytu w badanej sprawie nie została prawidłowo przeprowadzona, co skutkowało uznaniem, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji powstał dług celny, za który odpowiada skarżąca. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) oddalił skargę.