III SA/Lu 182/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca) Sędziowie WSA Jerzy Drwal WSA Robert Hałabis Protokolant Referent Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Zarządu Województwa L. z dnia [...] [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu środków europejskich stanowiących dofinasowanie udzielone na realizację projektu oddala skargę. W dniu [...] maja 2011 r. G. D. (dalej skarżąca, beneficjent lub Gmina) zawarła z Województwem L. (Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa L. na lata 2007-2013, dalej: organ lub instytucja zarządzająca) umowę nr [...] o dofinansowanie projektu pn. [...]. Dofinansowanie udzielone zostało z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2007-2013, Działanie [...]: [...] (dalej RPO). Wysokość udzielonego dofinasowania wyniosła [...] zł, przy całkowitej wartości projektu w wysokości [...] zł. Umowa była trzykrotnie aneksowana. Ostatecznie wartość projektu ustalona została na kwotę [...]zł. Dofinansowanie ze środków europejskich wyniosło [...] zł. Środki na realizację projektu przekazywane były w dwóch trybach, tj. zaliczki oraz refundacji. Rozliczenie wydatków następowało na podstawie wniosków o płatność składanych przez beneficjenta nie częściej niż raz w miesiącu i nie rzadziej niż co trzy miesiące. Po zakończeniu budowy i oddaniu do użytkowania, infrastruktura została przekazana przez skarżącą do eksploatacji na rzecz [...], której zadaniem statutowym jest m.in. prowadzenie gospodarki ściekowej na terenie Gminy. Infrastruktura ta została przekazana nieodpłatnie w trybie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2019, poz. 869 z późn. zm.) oraz ustawy dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2018, poz. 2204 z późn. zm.). Zgodnie z oświadczeniem beneficjenta o kwalifikowalności podatku VAT zawartym w sekcji K.4 wniosku o dofinansowanie ("Kwalifikowalność VAT") skarżąca nie mogła odzyskać poniesionego kosztu podatku VAT. Jednocześnie zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające beneficjentowi odzyskanie tego podatku na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U.2018.2174 z późn. zm.). Mając na uwadze powyższe oświadczenia, refundacją w projekcie objęto wydatki przeznaczone na podatek VAT naliczany od nakładów inwestycyjnych. Podatek VAT w projekcie uznany został jako wydatek kwalifikowany. W związku ze zmianą oceny kwalifikowalności VAT wynikającej z wyroku TSUE, wydanego w sprawie prejudycjalnej C-276/14 oraz z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. I FPS 4/2015), Zarząd Województwa L. skierował między innymi do G. D. pismo, zawierające prośbę o ponowne przeanalizowanie możliwości odliczenia przez jednostki samorządu terytorialnego VAT w projektach współfinansowanych ze środków EFRR i złożenie w terminie 14 dni od otrzymania pisma, oddzielnych dla każdego projektu oświadczeń o rezygnacji z odzyskania VAT lub o działaniach już podjętych albo które zostaną podjęte w celu odzyskania VAT z urzędu skarbowego. W odpowiedzi na powyższe Gmina złożyła pismo z dnia [...] marca 2016 r., w którym oświadczyła m.in., że doszło do przekazania infrastruktury do zakłady budżetowego Gminy i w związku z tym powstało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z zakupów zrealizowanych w ramach projektu. Naliczony w związku z tym podatek VAT w stosunku do 2011 r. został już przez Gminę odzyskany w wysokości [...] zł. W stosunku do lat następnych Gmina zamierza ubiegać się o zwrot podatku naliczonego. Szacunkowa wartość podlegającego zwrotowi podatku VAT na lata 2012-2013 wynosi [...] zł. Skarżąca w odpowiedzi na pismo instytucji zarządzającej z dnia [...] października 2016 r. poinformowała dnia [...] października 2016 r., że korekty deklaracji podatkowych dotyczące obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały złożone do Urzędu Skarbowego w P. w następujących terminach: - rok 2011 złożone do 29 grudnia 2015 r. – kwota obniżenia [...] zł, - rok 2012 złożone do 27 kwietnia 2016 r. – kwota obniżenia [...] zł, - rok 2013 złożone dnia 27 kwietnia 2016 r. – kwota obniżenia [...] zł. Odnosząc się do dokonanego w dniu [...] października 2016 r. zwrotu środków z tytułu podatku VAT, w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r., znak [...], organ zwrócił się do skarżącej z prośbą o wyjaśnienie zaniechania ujęcia w deklaracji podatkowej kwoty podatku VAT udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. oraz o przeanalizowanie dostarczonego zestawienia pod kątem poprawności obliczenia części podatku VAT sfinansowanego ze środków EFRR, w odniesieniu do którego przysługuje prawo do odliczenia na gruncie ustawy o VAT. Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. Gmina oświadczyła, że faktura nr [...] nie została uwzględniona w korekcie podatku naliczonego w 2013 r. omyłkowo. Wskazała jednocześnie, że faktura ta dotyczy robót związanych z budową oczyszczalni i w stosunku do tego wydatku Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i podatku naliczonego związanego z tym wydatkiem. Pismem z dnia [...] listopada 2016 r., skarżąca poinformowała, że w odniesieniu do nabycia towarów i usług, o których stanowi art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, nie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pismo dotyczyło wydatków udokumentowanych fakturami, które Gmina otrzymała w latach 2008-2010. W dniu [...] listopada 2016 r. instytucja zarządzająca wezwała Gminę do zwrotu środków stanowiących refundację na poczet podatku VAT. Wyjaśniła, że z tytułu faktury VAT nr [...] kwota przypadająca na udział EFRR wynosi [...] zł. Ze względu na dokonanie zwrotu podatku VAT w nadmiernej wysokości w dniu [...] października 2016 r., organ dokonał proporcjonalnego naliczenia nadpłaconej kwoty [...]zł na poczet należności głównej, tj. [...] zł oraz należnych odsetek, tj. [...] zł zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Uwzględniając wysokość dokonanego zwrotu podatku VAT instytucja zarządzająca wezwała skarżącą do zwrotu pozostałej części należności w kwocie [...]zł wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych. Po bezskutecznym upływie terminu do zwrotu Zarząd Województwa L. decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...], określił kwotę środków europejskich przypadających do zwrotu na [...] zł wraz odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych od następujących kwot i terminów: - od kwoty [...]zł począwszy od dnia [...] maja 2013 r. do dnia [...] października 2018 r. oraz od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji do dnia zapłaty, - od kwoty [...]zł począwszy od dnia [...] lipca 2013 r. do dnia [...] października 2018 r. oraz od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji do dnia zapłaty, oraz zobowiązał G. D. do zwrotu wyżej wymienionej kwoty wraz z odsetkami na wskazany rachunek bankowy Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa L. na lata 2007-2013, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, że w projekcie realizowanym przez skarżącą wydatki w części dotyczącej podatku VAT nie miały statusu kosztu kwalifikowanego, i w związku z tym Instytucja Zarządzająca miała obowiązek wszcząć postępowanie określone art. 207 u.f.p., w celu odzyskania dofinansowania w zakresie podatku VAT. Dofinasowanie to uzyskane przez Gminę w części przypadającej na możliwy do odzyskania podatek VAT jest dofinasowaniem pobranym w nadmiernej wysokości i z naruszeniem procedur, w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Umowa z dnia [...] maja 2011 r. w § 2 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 7 stanowiła, że dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu i nie może służyć pokrywaniu wydatków niekwalifikowanych. Zatem uzyskane dofinansowanie w wysokości przekraczającej kwotę potrzebną do sfinansowania wydatków kwalifikowanych stanowi dofinansowanie pobrane w nadmiernej wysokości, nie znajdujące pokrycia w postanowieniach umowy o dofinansowanie ani mających do niej zastosowanie przepisach prawa. Pismem z dnia [...] listopada 2018 r. skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania administracyjnego. W treści wniosku wskazała m.in., że kwota podatku VAT udokumentowana fakturą [...] nie została uwzględniona w korektach deklaracji na podatek VAT. W zakresie podatku wskazanego na tej fakturze nie dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez dniem wejścia w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego,(t.j Dz.U. 2018 poz. 280 z późn. zm. dalej jako: ustawa centralizacyjna), wobec czego powinien zostać zastosowany art. 17 tej ustawy. Zarząd Województwa L. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., znak [...], uchylił swoja decyzję z dnia [...] października 2018 r. i określił kwotę środków europejskich przypadających do zwrotu na [...] zł wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych od następujących kwot i terminów: - od kwoty [...]zł począwszy od dnia [...] maja 2013 r. do dnia [...] lipca 2018 r. oraz od dnia [...] listopada 2018 r. do dnia [...] lutego 2019 r., a następnie od dnia następnego po dniu doręczenia niniejszej decyzji do dnia zapłaty, - od kwoty [...]zł począwszy od dnia [...] lipca 2013 r. do dnia [...] lipca 2018 r. oraz od dnia [...] listopada 2018 r, do dnia [...] lutego 2019 r. a następnie od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji do dnia zapłaty. Jednocześnie organ zobowiązał G. D. do zwrotu powyżej określonej kwoty wraz z odsetkami na wskazany rachunek bankowy Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa L. na lata 2007-2013, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ zważył, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT oraz Gmina otrzymała z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT. Przedmiotem postępowania jest wyłącznie korekta finansowa w łącznej wysokości [...] zł z pominiętej przez stronę w korekcie deklaracji podatkowej faktury VAT nr [...], która wynosi po dokonaniu proporcjonalnego naliczenia nadpłaconej kwoty [...]zł. Kwoty tej poniesionej przez Gminę z tytułu podatku VAT, pomimo istnienia możliwości, strona nie odzyskała. Oświadczenia strony dotyczące braku możliwości odzyskania podatku VAT związanego z wydatkami ponoszonymi w ramach projektu okazały się obiektywnie niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Strona bowiem bezspornie posiadała prawną możliwość odzyskania podatku VAT oraz odzyskała część podatku VAT dotyczącego wydatków objętych projektem. Organ zakwalifikował fakt uzyskania przez skarżącą refundacji podlegającego zwrotowi podatku VAT jako nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r., nr 210, s. 25 z późn. zm.) Zgodnie z art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006 wymierzając korektę organ miał na uwadze charakter i wagę nieprawidłowości oraz straty finansowe poniesione przez fundusze. Istotną wagę popełnionej przez skarżącą nieprawidłowości oraz jej charakter determinuje naruszenie zasady kwalifikowalności wydatku regulowanej już na poziomie wspólnotowym, w art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006. Przepis ten w systemie wdrażania funduszy ma na celu zapobieganie sytuacjom, w których dany wydatek zostałby podwójnie sfinansowany, raz ze środków budżetu UE, drugi raz ze środków krajowych, w ramach zwrotu podatku VAT. Ustawodawca wspólnotowy przyjął, iż pierwszeństwo ma tutaj finansowanie podatku VAT ze środków krajowych, przy czym dany wydatek na poczet refundacji beneficjentowi kosztu podatku VAT traci status wydatku kwalifikowalnego już w przypadku, gdy podatek ten jest możliwy do odzyskania w prawie krajowym, niezależnie od tego, czy uprawniony podejmie stosowne czynności w celu jego odzyskania. Ogólne zasady dotyczące kwalifikowalności VAT w projektach współfinansowanych ze środków europejskich podlegają modyfikacji na podstawie przepisów ustawy centralizacyjnej. Ustawa w art. 1 pkt 3 określa m.in. szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wskazanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 29 września 2015 r., C-276/14 wydanym w sprawie Gminy W. przeciwko Ministrowi Finansów. Stosownie do postanowień ustawy w przypadku, w którym przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego odzyskała podatek VAT refundowany wcześniej w ramach projektu unijnego, zobowiązana jest do zwrotu tego podatku na zasadach określonych w art. 18 tej ustawy. Jeżeli jednak jednostka samorządu terytorialnego nie odzyskiwała zrefundowanego podatku VAT to, zgodnie z zasadami opisanym w art. 17 ustawy centralizacyjnej, nie jest ona zobowiązana do zwrotu podatku VAT. Jednocześnie ustawa centralizacyjna od dnia wejścia jej w życie wyłączyła możliwość korygowania deklaracji VAT w zakresie dotyczącym tego podatku refundowanego w ramach projektów unijnych. Zdaniem organu przepis art. 17 ust. 1 ustawy centralizacyjnej stosuje się pod warunkiem, że jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała przed dniem wejścia w życie ustawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, o której mowa w ust. 1, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług. Treść art. 17 ust. 1-2 ustawy centralizacyjnej nie określa wprost czy podatek VAT, o którym mowa w tym przepisie powinien być odnoszony do konkretnej faktury VAT, czy do całego projektu współfinansowanego ze środków europejskich. Jednakże brak jest podstaw do twierdzenia, iż poprawny jest pierwszy z wymienionych wariantów interpretacyjnych. Poprawna wykładnia tego przepisu musi być dokonywana z uwzględnieniem całokształtu regulacji ustawowej i nie może być przeprowadzana wyłącznie w oparciu o treść wykładanego przepisu. Organ w związku z tym zwraca uwagę, iż wzór oświadczenia jaki jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w zakresie rozliczania podatku oraz podmiotu, z którym zawarta została umowa o dofinansowanie, stanowiący załącznik nr 3 do ustawy odnosi się do konkretnej umowy o dofinansowanie, co oznacza, że informacja o spełnieniu warunku z art. 17 ust. 2 ustawy centralizacyjnej składana jest odrębnie do każdej umowy o dofinansowanie. Ponadto Instytucja Zarządzająca stwierdziła, iż jednostka samorządu terytorialnego, deklarując spełnienie warunku, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, musi oświadczyć, że w odniesieniu do danej umowy o dofinansowanie, jednostka ta nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie organu nie jest zatem możliwe złożenie oświadczenia, iż w przypadku konkretnej umowy o dofinansowanie warunek z powyższej normy prawnej spełniany jest tylko co do części faktur VAT. Tego rodzaju oświadczenie musiałoby być sprzeczne z treścią wzoru stanowiącego załącznik nr 3 do ustawy centralizacyjnej. Instytucja Zarządzająca stwierdziła zatem, iż w przypadku Gminy warunek opisany w art. 17 ust. 2 ustawy centralizacyjnej nie został spełniony. Strona w ramach umowy o dofinansowanie z dnia [...] maja 2011 r., złożyła korekty deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT. To, że w ramach tychże korekt omyłkowo pominięto jedną fakturę VAT (faktura nr [...]) nie może mieć wpływu na ocenę spełnienia warunku. Powyższe przesądza zatem, iż wyłączenie obowiązku zwrotu dofinansowania, wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, nie znajduje zastosowania w sprawie niniejszej. Organ ponownie rozpatrując sprawę podtrzymał dokonane ustalenia, iż postępowanie strony stanowiło nieprawidłowość, w rozumieniu art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady nr 1083/2006, która pociągało za sobą obowiązek nałożenia na stronę korekty finansowej, w rozumieniu art. 98 ust. 2 Rozporządzenia Rady nr 1083/2006 w wysokości [...] zł, tj. w wysokości kwoty przeznaczonej na sfinansowanie możliwego do odzyskania przez skarżącego podatku VAT. Opisany stan rzeczy wyczerpał przesłanki zwrotu dofinansowania opisane w art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3, co pociąga za sobą obowiązek dokonania przez Gminę zwrotu dotychczas niezwróconej kwoty ([...] zł), wraz z należnymi odsetkami, w wysokości, jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p. W skardze na powyższą decyzję, zawartą w piśmie z dnia [...] marca 2019 r. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. z dnia 11 stycznia 2018 r., Dz.U. 2018, poz. 280), poprzez nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania; 2. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 3 ustawy centralizacyjnej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie i przyjęcie, że niezłożenie oświadczenia w sposób i w formie w nim wskazanych determinują konieczność zwrotu dotacji; 3. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (aktualnie; Dz. U. z 2019 r., poz. 869 z późn. zm.), poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w sytuacji, w której brak jest przesłanek do jego zastosowania; 4. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r., nr 210, S. 1 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1301/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i przepisów szczególnych dotyczących celu "Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia" oraz w sprawie uchylenia rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 (Dz. Urz. UE seria L z 2013 r., nr 347, s. 289), art. 98 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 3 i pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r., nr 210, 5.25 ze zm.) w związku z art. 152 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. Urz. UE seria L z 2013 r., nr 347, s. 320 ze zm.), art. 46 ust. 2a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. Z 2018 r., poz. 913 ze zm.), oraz z uwzględnieniem art. 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE, seria L z 1995 r., nr 312, s. 1), poprzez uznanie, że podatek VAT w części sfinansowanej z dotacji podlega zwrotowi; 5. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. z dnia 3 października 2018 r., Dz.U. 2018, poz. 1096), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę. W uzasadnieniu skargi Gmina podkreślała, iż kwota podatku VAT na fakturze [...] wynosiła [...] zł. z czego kwota [...]zł została pokryta z budżetu Gminy, a pozostała część została sfinansowana ze środków EFRR. Korekta ta była trzecią korektą odnoszącą się do podatku VAT za maj 2013 r., pierwsza została złożona w związku z koniecznością konsolidacji Gminy i jej jednostek, druga dotyczyła uwzględnienia wydatków administracyjnych, a trzecia korekta wynikała z omyłkowego nieuwzględnienia faktury zakupowej, o czym zorientowano się podczas kontroli rozliczeń projektu, przeprowadzonej przez Urząd Marszałkowski Województwa L.. Każda z wyżej wymienionych korekt była dokonana w związku z wyrokiem z dnia z [...] września 2015 r., w sprawie C-276/14. Trybunału Sprawiedliwości UE. Wszelkie przeprowadzone kontrole potwierdziły prawidłowość wykorzystania dotacji oraz jej rozliczeń. W ocenie skarżącej brak jest podstaw do żądania zwrotu środków przez instytucję zarządzającą, albowiem obciążając Gminę obowiązkiem zwrotu dotacji przerzucono na nią negatywne skutki wydarzeń od Gminy niezależnych, czyli wydanie wyroku TSUE oraz wejście w życie ustawy centralizacyjnej, a organ zaniedbaniami nazywa postępowanie, któremu nie sposób przypisać żadnej nieprawidłowości. Zdaniem Gminy, wszelkie konsekwencje wynikające ze zmiany kwalifikowalności podatku VAT w wyniku wyroku TSUE, utrata możliwości odliczenia VAT przez Gminę i kwestie ewentualnego określenia obowiązku zwrotu otrzymanej dotacji (w tym brzmienie przepisów ustawy centralizacyjnej) są wynikiem okoliczności obciążających Ministerstwo Finansów i ustawodawcę. Skarżąca ponownie podnosiła, że kwota podatku VAT udokumentowana fakturą [...] nie została uwzględniona w korektach deklaracji na podatek VAT, a zatem w zakresie podatku wykazanego na tej fakturze nie dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej. Wobec tego w ocenie Gminy zastosowanie znajduje przepis art. 17 ustawy centralizacyjnej. Istotnym jest, że przepis art. 17 ustawy centralizacyjnej nie odnosi się do całych projektów, ale do towarów i usług nabywanych ze środków europejskich, zatem dotyczy konkretnych wydatków, a nie całego projektu realizowanego pod numerem [...] Fakt, że ustawodawca nie przewidział w ustawie przypadku, w którym jedynie część podatku VAT stałaby się podatkiem kwalifikowalnym, nie oznacza, że Gmina ma obowiązek zwrotu dotacji, a organ nie jest uprawniony do stwierdzenia, że pogląd Gminy należy uznać za błędny tylko z tego względu, że jest odmienny od poglądu organu. Skarżąca uważa, że skoro nie przysługuje jej prawna możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury numer [...], a zatem wydatek ten musi zostać sklasyfikowany jako wydatek kwalifikowalny. Ponadto, jeżeli utraciła ona prawną (a nie faktyczną) możliwość odzyskania podatku VAT w zakresie, w jakim został sfinansowany z dotacji, odpadła przesłanka do zwrotu dotacji na rzecz Instytucji Zarządzającej, a złożone przez Gminę oświadczenie nie znajduje zastosowania. Organ zatem zobowiązany był do wydania decyzji z uwzględnieniem przepisu art. 17 ust. 2 ustawy centralizacyjnej w taki sposób, w jaki określił to ustawodawca - tj. poprzez przyjęcie, że jedynym warunkiem uznania, że Gmina nie jest zobowiązana do zwrotu otrzymanej dotacji, jest brak dokonania przed dniem wejścia w życie ustawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów. Warunek ten niewątpliwie został spełniony, skoro Gmina w niezawiniony przez siebie sposób prawo to utraciła wskutek zmiany kwalifikowalności VAT. Ponieważ Gmina nie otrzymała zwrotu VAT od części dofinasowanej z dotacji i brak jest jakichkolwiek możliwości otrzymania takiego zwrotu, to w konsekwencji nie powstała realna szkoda w funduszach europejskich. Zarzut w tym zakresie pozostaje nieuzasadniony i nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie rzeczy. Do niedozwolonego podwójnego finansowania, w następstwie czego możliwe byłoby określenie realnej szkody w funduszach europejskich, doszłoby bowiem jedynie wówczas, gdyby zrefundowano koszty podatku VAT ze środków pochodzących z dotacji, a następnie podatek ten zostałby odzyskany ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług. Dopiero to naruszenie rodziłoby obowiązek zwrotu nienależnie pobranego dofinansowania, do czego w realiach sprawy będącej przedmiotem postępowania nie doszło. W odpowiedzi na skargę zarząd Województwa L. wniósł o oddalenie wniesionej skargi w całości i podtrzymał argumentację z zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutów po raz pierwszy podniesionych w skardze organ wskazał, że termin przedawnienia roszczeń z tytułu zwrotu środków w związku z nieprawidłowościami w trakcie realizacji dofinansowywanych projektów nie może zostać uwzględniony. Jak wynika z treści art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia ( EURATOM ) nr 2988/95 termin przedawnienia takich nieprawidłowości nie może zakończyć się przed zamknięciem programu. W przypadku nieprawidłowości, do których doszło ponad cztery lata przed tą datą, zamknięcie programu skutkuje przedawnieniem zobowiązania chyba, że wcześniej doszło do przerwy biegu przedawnienia. Nie ulega wątpliwości, iż w sprawie niniejszej taka przerwa miała miejsce. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia (EURATOM) nr 2988/95 przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. RPO Województwa L. na lata 2007-2013 został zamknięty w dniu [...] października 2018 r. Strona w sprawie niniejszej została wezwana do zwrotu środków pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. (doręczenie nastąpiło - [...] grudnia 2016 r), natomiast zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego zostało doręczone stronie w dniu [...] lipca 2018 r. Z uwagi na powyższe przed dniem zamknięcia programu, bieg terminu przedawnienia został przerwany, co nastąpiło już w grudniu 2016 r. Stąd też zamknięcie programu nie doprowadziło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu środków. Organ nie podzielił zarzutu nieuwzględnienia konsekwencji wejścia w życie ustawy centralizacyjnej, wskazując że w sposób szczegółowy odniósł się do jej przepisów oraz uzasadnił przyjętą przez siebie wykładnię. Podtrzymał stanowisko zgodnie, z którym skarżąca miała prawną możliwość pomniejszyć podatek wynikający z faktury VAT nr [...], lecz nie uczyniła tego na skutek błędu własnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie bezsporne jest, że strona skarżąca uzyskała dofinansowanie ze środków publicznych - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2007-2013, Działanie [...]: [...]". Zgodnie z umową o dofinansowanie z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] zawartą pomiędzy Instytucją Zarządzającą a stroną skarżącą (k. 249-260 akt adm.), skarżąca zobowiązała się do realizacji projektu zgodnie z warunkami projektu określonymi w umowie. Zgodnie z § 2 pkt 7 umowy, przyznane skarżącej spółce dofinansowanie przeznaczone było na sfinansowanie wydatków kwalifikowalnych poniesionych przez beneficjenta w związku z realizacją projektu nie wcześniej niż 1 stycznia 2007 r. i nie później niż w dniu zakończenia finansowego realizacji projektu. Przez wydatki kwalifikowalne strony umowy określiły wydatki uznane za kwalifikowalne, zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1083/2006, rozporządzeniem Komisji nr 1828/2006, rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1080/2006, jak również w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006 r., Nr 227, poz. 1658 ze zm.) oraz przepisów rozporządzeń wydanych do niniejszej ustawy, a także zgodnie z krajowymi zasadami kwalifikowalności wydatków w okresie programowania 2007-2013, z Uszczegółowieniem Programu, jak również z Wytycznymi dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach RPO – Podręcznik kwalifikowania wydatków i zasadami określonymi przez Instytucję Zarządzającą RPO (§ 1 pkt 11 umowy). W przypadku projektu realizowanego przez skarżącą gminę, podatek od towarów i usług miał status wydatku niekwalifikowanego. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14, Gmina W. v. Minister Finansów (EU:C:2015:635) i art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia (WE) nr 1080/2006, nie ulega wątpliwości, że wydatek ten powinien być traktowany jako "podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług". Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w stosunku do strony skarżącej zachodzą przesłanki wyłączające obowiązek zwrotu części przyznanego wymienioną umową dofinansowania, obejmującego kwotę [...]zł przeznaczoną na sfinansowanie możliwego do odzyskania przez stronę podatku VAT. Szczegółowego omówienia wymagają zatem regulacje zawarte w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 280, dalej jako ustawa centralizacyjna), odnoszące się do przesłanek wyłączenia obowiązku zwrotu dofinansowania, obowiązków jednostek samorządu terytorialnego w tym zakresie, zakresu tego wyłączenia i przepisów, które należy stosować w przypadku zwrotu i rozliczeń. Na wstępie tych rozważań podkreślić należy, że ustawa centralizacyjna została uchwalona w celu uregulowania problemów prawnych związanych z obowiązkową "centralizacją" rozliczeń VAT w samorządach. Została wydana w związku z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14, w którym uznano, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają wymaganego przepisami art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej kryterium samodzielności prowadzenia działalności. Na gruncie podatku VAT oznaczało to, że wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki na rzecz osób trzecich powinny być ujmowane i rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, natomiast czynności wykonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego powinny być uznawane za czynności wewnętrzne, wykonywane w ramach tego samego podatnika. Przedmiotowy wyrok TSUE dotyczył gminnych jednostek budżetowych, jednakże stał się również podstawą do zmiany stanowiska orzecznictwa dotyczącego samorządowych zakładów budżetowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 uznał, że samorządowe zakłady budżetowe chociaż charakteryzują się większym niż jednostki budżetowe stopniem samodzielności, nie są samodzielne na tyle, aby można je było uznać za samodzielnych podatników na gruncie przepisów o podatku VAT. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. W każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach między zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Konsekwencją przywołanych wyżej wyroku TSUE C-276/14 i uchwały NSA, sygn. akt I FPS 4/15 była zmiana sposobu rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego w taki sposób, aby rozliczenia te były scentralizowane, tzn. by czynności wykonywane przez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe na rzecz osób trzecich były uwzględniane i rozliczane jako czynności tej samej jednostki samorządu terytorialnego. W tym właśnie celu uchwalona została ustawa centralizacyjna, która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. W rozdziale 4 ustawy zamieszczono regulacje odnoszące się do szczególnych zasad zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE C-276/14. W zakresie rozliczeń VAT jako kosztu kwalifikowalnego ustawa przewiduje, w zależności od przyjętego przez daną jednostkę samorządu terytorialnego rozwiązania, obowiązek zwrotu tych środków z odsetkami, bądź też brak takiego obowiązku. Zgodnie z art. 17 ustawy centralizacyjnej: 1. Jednostka samorządu terytorialnego lub jej jednostka organizacyjna nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. 2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała przed dniem wejścia w życie ustawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, o której mowa w ust. 1, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług. 3. Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana złożyć do naczelnika urzędu skarbowego w zakresie rozliczania podatku oraz podmiotu, z którym została zawarta umowa o dofinansowanie, w terminie 2 miesięcy, licząc od dnia wejścia w życie ustawy, informację o spełnieniu warunku, o którym mowa w ust. 2, sporządzoną według wzoru określonego w załączniku nr [...] do ustawy. 4. Przepis ust. 1 dotyczy podatku wyłącznie w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w zakresie wydatków poniesionych przez jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki organizacyjne, zgodnie z zawartymi na dzień 29 września 2015 r. umowami o dofinansowanie. 5. Do zwrotu lub rozliczeń środków przeznaczonych na realizację projektów związanych z podatkiem w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, stosuje się odpowiednio: 1) przepisy prawa lub postanowienia umów, w tym umów o dofinansowanie, dotyczące przekazywania i zwrotu tych środków; 2) przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077) dotyczące dotacji – w przypadku środków, które zostały uzyskane na podstawie przepisów, które utraciły moc przed dniem wejścia w życie ustawy. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy centralizacyjnej, celem wsparcia samorządów w wymiarze finansowym, ustawa przewiduje w rozdziale 4 brak konieczności zwrotu środków przeznaczonych na realizacje projektów uzyskanych na realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Brak konieczności zwrotu tych środków przez samorządy nie zwalnia jednak Polski z konieczności ich rozliczenia z Komisją Europejską, bez obciążania beneficjentów jego kosztami. Rozliczenie to polega na wycofaniu deklaracji przekazywanych do Komisji Europejskiej wydatków poniesionych na niekwalifikowalny VAT. Skutkiem takiego działania jest obniżenie wartości wydatków kwalifikowalnych zadeklarowanych do Komisji Europejskiej. Zaznaczyć należy, że art. 17 ustawy centralizacyjnej jest skierowany do samorządów realizujących do końca 2015 r. inwestycje finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy, samorząd lub jednostka organizacyjna nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim w związku z wyrokiem TSUE nastąpiła zmiana kwalifikowalności VAT podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, finansowanej z powyższych środków. Zatem w przypadku gdy wyrok TSUE ma wpływ na zmianę kwalifikowalności podatku od towarów i usług, tzn. wskutek wykładni TSUE okazuje się, że samorząd (lub jego jednostka) w chwili ponoszenia wydatku dysponował jednak prawem do dokonania odliczenia podatku naliczonego, samorząd lub jego jednostka na podstawie tego przepisu jest zwolniony z obowiązku zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów wydatkowanych w sposób nieuzasadniony (w następstwie wyroku TSUE) na zapłatę tego podatku. Warunki tego zwolnienia zostały określone w art. 17 ust. 2 i 3 ustawy centralizacyjnej. Pierwszym warunkiem zwolnienia samorządu lub jego jednostki z konieczności zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów jest niedokonanie przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej, tj. przed 1 października 2016 r. odliczenia podatku VAT naliczonego z wymienionego tytułu, również w ramach korekty deklaracji, w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 13 i 13a oraz w art. 91 ust.7-8 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 2 ustawy centralizacyjnej). Jednostka samorządu terytorialnego jest również obowiązana zastosować się do wynikającego z art. 17 ust. 3 ustawy centralizacyjnej, obowiązku złożenia do naczelnika urzędu skarbowego oraz do podmiotu, z którym zawarta została umowa o dofinansowanie, w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia wejścia w życie ustawy, informacji o spełnieniu powyższego warunku, według wzoru określonego w załączniku nr 3 do ustawy. Odnosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej przypomnieć należy, że skarżąca w dniu 10 października 2016 r. dokonała do Instytucji Zarządzającej zwrotu środków z tytułu podatku VAT kwoty [...]zł. Poszczególne korekty deklaracji podatkowych dotyczące obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały złożone do Urzędu Skarbowego w P. w następujących terminach: kwota obniżenia [...] zł za rok 2011 – korekta z [...] grudnia 2015 r.; kwota obniżenia [...] zł za rok 2012 – korekta z [...] kwietnia 2016 r.; kwota obniżenia [...] zł za rok 2013 – korekta z [...] kwietnia 2016 r. W deklaracji podatkowej zaniechano natomiast ujęcia kwoty VAT udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] maja 2013 r. W wyjaśnieniach z [...] listopada 2016 r. skarżąca stwierdziła, że faktura ta omyłkowo nie została uwzględniona w korekcie podatku naliczonego za 2013 r. Zdaniem skarżącej, ponieważ powyższa faktura dotyczy robót związanych z budową oczyszczalni, w stosunku do tego wydatku przysługuje gminie pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tym wydatkiem. W ocenie sądu przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu o istnieniu po stronie skarżącej obowiązku zwrotu części refundacji dokonanej na poczet podatku VAT w wysokości [...] zł. Za słusznością takiego stanowiska przemawia fakt, że nie zostały spełnione przesłanki wyłączenia obowiązku zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w związku ze zmianą kwalifikowalności podatku VAT na skutek wyroku TSUE, o których mowa w art. 17 ust. 2 i 3 ustawy centralizacyjnej. Przede wszystkim zauważyć należy, że kwota VAT udokumentowana fakturą nr [...] nie została uwzględniona w korektach deklaracji przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej, czyli przed 1 października 2016 r. Przed upływem tego terminu skarżąca nie dokonała zatem obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi udokumentowanej fakturą nr [...]. Zdaniem sądu nie można podzielić stanowiska skarżącej, że warunek opisany w art. 17 ust. 1 ustawy centralizacyjnej został spełniony, ponieważ odnosi się do podatku od towarów i usług finansowanych ze środków europejskich (a więc konkretnych wydatków), a nie do całych projektów. Uznanie tego argumentu prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której ziszczenie się warunku z art. 17 ust. 2 ustawy centralizacyjnej należałoby weryfikować odrębnie w stosunku do każdej faktury VAT dotyczącej wydatku współfinansowanego ze środków europejskich w ramach projektu. Wprawdzie regulacje z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy centralizacyjnej posługują się pojęciem podatku finansowanego ze "środków przeznaczonych na realizację projektów". Jednakże wykładnia literalna tych przepisów nie wskazuje wprost, że należy je odczytywać w sposób prowadzący do uznania, iż ustawa centralizacyjna dopuszcza stosowanie systemu "mieszanego", w którym dana jednostka dokona obniżenia podatku VAT co do części faktur projektu finansowanego ze środków europejskich i tylko w tej części będzie zwracać dofinansowanie. W ocenie sądu prawidłowe zastosowanie art. 17 ustawy centralizacyjnej wymaga odwołania się również do wykładni systemowej i celowościowej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99, publik. POP 2002, z.1, poz. 23), wykładnia językowa, nie może sprowadzać się wyłącznie do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna szukać rzeczywistego znaczenia określonych zdań prawnych lub ich zespołów, co niejednokrotnie wymaga połączenia jej z analizą co najmniej systemową. Przy czym efekty wykładni językowej nie powinny być sprzeczne z rezultatami wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (celowościowej), a więc należy dążyć do uzyskania efektu znajdującego uzasadnienie na gruncie wszystkich wymienionych rodzajów wykładni. W kontekście wykładni systemowej unormowania art. 17 ust. 1 i 2 ustawy centralizacyjnej odnoszące się do "środków przeznaczonych na realizację projektów" należy odczytywać w związku z treścią art. 2 tej ustawy zawierającym "słowniczek" pojęć używanych w ustawie. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 4 ustawy centralizacyjnej, pod tym pojęciem rozumie się środki publiczne pochodzące z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) oraz otrzymane w formie dotacji, przeznaczone na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA. Natomiast pod pojęciem "umów o dofinansowanie" rozumie się umowy o dofinansowanie, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2014 r. poz. 1448 i 1856, z 2015 r. poz. 1240, z 2016 r. poz.1948 oraz z 2017 r. poz.1566) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 i 1475), inne umowy przyznające środki przeznaczone na realizację projektów oraz decyzje, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (art. 2 pkt 5 ustawy centralizacyjnej). W przepisach tych nie ma mowy o dzieleniu środków przeznaczonych na realizację projektu w ramach danej umowy o dofinansowanie i "wybiórczym" dokonaniu rozliczeń z przeszłości, nieobjętych przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych rozliczeń dokonanych bezpośrednio. Status podatnika VAT ma bowiem charakter obiektywny i przy ciągłości prowadzenia działalności nie podlega zmianom. Nie jest zatem możliwe zastosowanie odmiennych reżimów prawnych dotyczących obowiązku zwrotu zrefundowanego podatku VAT. Sprzeczne z wykładnią systemową byłoby stosowanie systemu "mieszanego", w którym jednostka samorządu terytorialnego dokona obniżenia podatku VAT jedynie co do części faktur z projektu objętego umową o dofinansowanie i tylko w tej części będzie zwracać dofinansowanie. Do potwierdzenia słuszności zajętego przez organ stanowiska prowadzi również analiza warunku, o którym mowa w art. 17 ust. 3 ustawy centralizacyjnej w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy. W myśl powołanych przepisów na jednostce samorządu terytorialnego ciążył obowiązek złożenia do naczelnika urzędu skarbowego i podmiotu, z którym została zawarta umowa o dofinansowanie, informacji o spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy centralizacyjnej. Przy czym informację należało sporządzić według wzoru określonego w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik nr 3 do ustawy zawiera wyraźne zastrzeżenie, że oświadczenie dotyczące niedokonania obniżenia kwoty podatku należnego składane jest w odniesieniu do konkretnej umowy o dofinansowanie, której numer należy wskazać w oświadczeniu. Wskazane przepisy nie przewidują zatem możliwości złożenia oświadczenia, że w przypadku danej umowy o dofinansowanie warunek z art. 17 ust. 2 ustawy centralizacyjnej jest spełniony tylko co do części faktur VAT. Takie oświadczenie byłoby sprzeczne z treścią wzoru stanowiącego załącznik nr 3 do ustawy centralizacyjnej, który ma charakter normatywny i stanowi część aktu prawnego. W konsekwencji należy uznać, że wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 17 ust. 3 ustawy centralizacyjnej może nastąpić jedynie poprzez złożenie oświadczenia zgodnie z wzorem określonym w załączniku nr 3 do ustawy. Okoliczność, że we wskazanym wzorcu jest mowa o umowie o dofinansowanie (a nie o poszczególnych fakturach VAT) potwierdza dokonaną przez organ interpretację art. 17 ust. 1 i 2 ustawy centralizacyjnej w odniesieniu do pojęcia "środków przeznaczonych na realizację projektów". Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że pojęcie to powinno być odnoszone do całego projektu objętego umową o dofinansowanie. Do takiego wniosku prowadzi również analiza omawianych przepisów w kontekście wykładni celowościowej (funkcjonalnej). Wykładnia celowościowa ma przede wszystkim uwzględniać badanie celu (celów), które dana regulacja prawna ma realizować. W dokonaniu prawidłowej wykładni funkcjonalnej omawianych przepisów znaczenie ma ustalenie celów wskazanych w uzasadnieniu projektu ustawy centralizacyjnej. Jak wynika z treści tego uzasadnienia, celem tym było dokonanie jak najszybszej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach w konsekwencji wydania wyroku TSUE w sprawie C-276/14. W uzasadnieniu projektu ustawy podkreśla się, że przyjęta koncepcja zakłada najpóźniejszą obowiązkową centralizację rozliczeń "w przód" od dnia 1 stycznia 2017 r. Projektowane regulacje miały zapewnić jednostkom samorządu terytorialnego instrumenty prawne wspomagające proces centralizacji w wymiarze formalno-prawnym i minimalizujące uciążliwości z tym związane. Istniał również cel finansowy ustawy, który w uzasadnieniu projektu rozumiano jako brak konieczności zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów uzyskanych na realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Jednakże, jak zaakcentowano to w uzasadnieniu projektu ustawy, nie jest dopuszczalne stosownie tez wyroku TSUE wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego, czy też wybrania pewnych rozliczeń z okresu przeszłego, nieobjętych przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych rozliczeń dokonanych bezpośrednio. W ocenie sądu, kwalifikacja podatku VAT w projekcie jest niezależna od tego, czy skarżąca gmina podjęła kroki w celu faktycznego odzyskania podatku VAT. Co do zasady kwalifikowalność podatku VAT jest uzależniona od właściwości podmiotowych beneficjenta, tzn. w ramach każdego projektu kwalifikowalność VAT należy oceniać jednolicie - albo podatek VAT jest w całości kwalifikowalny, albo w całości niekwalifikowalny. Faktem jest, że ustawa centralizacyjna w art. 17 ust. 1 wprowadza generalne wyłączenie obowiązku zwrotu dofinansowania unijnego, w jakim nastąpiła zmiana oceny kwalifikowalności wydatków, w związku z wyrokiem TSUE. Wyłączenie to ma jednak charakter warunkowy, co wynika wprost z unormowań art. 17 ust. 2 i 3 ustawy centralizacyjnej, jak i celów ustawy wskazanych w uzasadnieniu projektu tej ustawy. W związku z powyższymi ustaleniami, jedynie ubocznie podnieść należy, że informacja sporządzona przez stronę [...] listopada 2016 r. w oparciu o wzór stanowiący załącznik nr 3 do ustawy centralizacyjnej, zawiera oświadczenie, że w odniesieniu do umowy o dofinansowanie nr [...] nie dokonała pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, że dotyczy to "wydatków udokumentowanych fakturami, które beneficjent otrzymał w latach 2008-2010". Bezsporne jest więc, że oświadczenie to nie dotyczyło podatku VAT wynikającego z faktur za lata 2011-2013. Wobec niespełnienia warunków, o których mowa w art. 17 ust. 2 i 3 ustawy centralizacyjnej, brak było podstaw do zastosowania wobec skarżącej gminy ust. 1 tego artykułu. Skarżąca była zatem zobowiązana do zwrotu dofinansowania w części przypadającej na podatek VAT wynikający z faktury VAT nr [...]. Wobec braku dobrowolnego zwrotu dofinansowania, organ był zobowiązany do wydania decyzji orzekającej o zwrocie tych środków (art. 17 ust. 5 ustawy centralizacyjnej). Do zwrotu miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w szczególności art. 207 ust. 1, który określa nie tylko materialne podstawy prawne zwrotu dofinansowania, ale również zasady naliczania odsetek. W sprawie niniejszej mamy do czynienia ze zwrotem środków na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.f. Zgodnie z tymi unormowaniami, w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację projektów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 (art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p.), a także pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p.), podlegają zwrotowi z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków. Organ jednoznacznie wykazał, że procedury, o których mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. wynikają zarówno z przepisów prawa, jak i zasad realizacji projektu określonych postanowieniami umowy o dofinansowanie oraz z innych dokumentów programowych mających zastosowanie do projektu zrealizowanego przez gminę. Konsekwencją złożenia przez skarżącą gminę oświadczeń o niemożności odzyskania podatku VAT (część K4 wniosku o dofinansowanie) było uzyskanie dofinasowania z Europejskiego Fundusz Rozwoju Regionalnego również w zakresie przypadającym na podatek VAT możliwy do odzyskania. Powyższe nie znajdowało oparcia w zasadach kwalifikowalności wydatków, co stanowiło naruszenie art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006 oraz postanowień zawartych w rozdziale IX Wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach RPO WL na lata 2007-2013. Skoro skarżąca gmina nie mogła zgodnie z powołanymi przepisami uzyskać dofinansowania na pokrycie wydatków niekwalifikowalnych, to uzyskanie przez nią dofinansowania w części przypadającej na możliwy do odzyskania podatek VAT jest dofinansowaniem pobranym z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 u.p.f. Dofinansowanie to jest jednocześnie dofinansowaniem pobranym w nadmiernej wysokości, o którym mowa w art. 207 ust. 1 pkt 3 u.p.f.. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 4 pkt 1 i ust. 7 umowy o dofinansowanie z dnia [...] maja 2011 r., dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych projektu i nie może służyć pokryciu wydatków niekwalifikowalnych. Tym samym dofinansowanie w wysokości przekraczającej kwotę potrzebną do sfinansowania wydatków kwalifikowalnych stanowi dofinansowanie pobrane w nadmiernej wysokości. Podkreślić należy, że obowiązek zwrotu dofinansowania, o którym mowa w art. 207 ust. 1 u.f.p. ma charakter obiektywny. Oznacza to, że w każdym przypadku spełnienia którejkolwiek z przesłanek, o których mowa w wymienionym przepisie, obowiązek zwrotu środków aktualizuje się niezależnie od przyczyn, które spowodowały ziszczenie się tego obowiązku. Nie ma zatem znaczenia, czy działanie beneficjenta charakteryzowało się (czy też nie) cechą umyślności, jak również czy kwalifikowalność danego wydatku była możliwa do wykrycia przez Instytucję Zarządzającą na wcześniejszym etapie. Skoro zrefundowany podatek VAT jest wydatkiem niekwalifikowalnym, to podlega on zwrotowi, jako że skarżąca gmina nie spełniła warunków opisanych w art. 17 ust. 1 i 2 ustawy centralizacyjnej. W dalszej kolejności zauważyć należy, że chybiony jest zarzut skargi odnośnie do naruszenia art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r., nr 210, s. 1 z późn. zm., dalej jako rozporządzenie nr 1080/2006 w zw. z art. 13 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1301/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i przepisów szczególnych dotyczących celu "Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia" oraz w sprawie uchylenia rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 (Dz. Urz. Seria L z 2013 r., nr 347, s. 289), art. 98 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 3 i pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r., nr 210, s.25 z późń. zm., dalej jako rozporządzenie 1083/2006) w związku z art. 152 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE seria L z 1995 r., nr 312, s. 1, dalej jako rozporządzenie nr 2988/95) poprzez uznanie, że podatek VAT w części sfinansowanej z dotacji podlega zwrotowi. Podkreślić należy, że unormowanie art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006 określa, że do wsparcia z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie są kwalifikowalne wydatki z tytułu podlegającego zwrotowi podatku VAT. Przepis ten określa jedynie zasady kwalifikowalności podatku VAT i nie stanowi samodzielnej podstawy zwrotu dofinansowania. Zrefundowanie podatku VAT nie znajdowało oparcia w zasadach kwalifikowalności wydatków na skutek wyroku TSUE. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że prawodawca krajowy kwalifikowalność VAT uzależnia od nabycia prawa do odliczenia podatku VAT, nie od faktycznego otrzymania zwrotu VAT, że kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności przez beneficjenta i że niezależnie od chwili kiedy ujawniono fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowalnym, powstaje obowiązek zwrotu dofinansowania, z uwagi na naruszenie procedury przyjętej w czasie realizacji programu operacyjnego (por. wyroki NSA z 23 maja 2017 r., sygn. II GSK 3375/15 i II GSK 3363/15, wyrok NSA z 27 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 171/13 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z przytoczonych względów postępowanie skarżącej gminy stanowiło nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady nr 1083/2006. W konsekwencji organ był zobowiązany nałożyć na skarżącą korektę finansową, w rozumieniu art. 98 ust. Rozporządzenia nr 1083/2006 w kwocie [...]zł, tj. w wysokości kwoty przeznaczonej na sfinansowanie możliwego do odzyskania przez stronę podatku VAT. Zaskarżoną decyzją organ prawidłowo zobowiązał stronę do zwrotu dotychczas niezwróconej kwoty [...]zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Organ ponownie rozpatrując sprawę słusznie zatem podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji z [...] października 2018 r. Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95, przewidującego zasadniczy czteroletni okres przedawnienia, liczony od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się, okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. Przepis wyznacza ostateczny moment okresu przedawnienia. W przypadku programów wieloletnich jest to moment ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. W świetle przywołanego przepisu, do przerwania biegu przedawnienia dochodzi nie tylko poprzez wydanie decyzji zobowiązującej do zwrotu środków, ale również poprzez wydanie innych aktów odnoszących się do dochodzenia lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, jeżeli zostały podane do wiadomości danej osoby. Wymagania określone w art. 3 ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia nr 2988/95 będzie więc spełniało zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu środków, jak również wezwanie do dobrowolnego zwrotu środków, o którym mowa w art. 207 ust. 8 u.f.p. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dofinansowania zostało doręczone stronie 31 lipca 2018 r. (k. 902 akt adm.), a wezwanie do zwrotu tych środków [...] grudnia 2016 r. (k.870-873). Natomiast Regionalny Program Operacyjny Województwa L. na lata 2007-2013 został zamknięty [...] października 2018 r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przed dniem zamknięcia programu, bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Z tych też względów zamknięcie RPO WL na lata 2007-2013 nie doprowadziło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dofinansowania. Końcowo odnieść się należy do zarzutów naruszenia art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę. W ocenie sądu organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i uwzględniając stan faktyczny sprawy wyjaśnił przesłanki, jakimi się kierował wydając decyzję. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został poddany przez organy wszechstronnej analizie, a wyprowadzone wnioski należy uznać za spójne i logiczne. Zaskarżona decyzja organu w sposób wyczerpujący przedstawia podstawy prawne i faktyczne, a w uzasadnieniu decyzji dokładnie przedstawiono przesłanki zwrotu dofinansowania, sposób wyliczenia środków finansowych podlegających zwrotowi z podaniem nr faktur, dat ich wystawienia, rodzaju wydatku, kwot podatku VAT sfinansowanego w ramach projektu i dat wypłaty środków oraz szczegółowo odniesiono się do zebranych w sprawie dowodów i złożonych przez stronę wyjaśnień. Sformułowanym przez organ w przedmiotowym zakresie wnioskom nie można zarzucić, że są nielogiczne, naruszają zasady doświadczenia życiowego, a tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z taką oceną, nie świadczy o tym, że został naruszony obowiązek wszechstronnego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wyjaśnić ponadto należy, że uchylenie decyzji z [...] października 2018 r. było związane z przyjęciem, że z okresu naliczania odsetek należało wyłączyć okres od [...] lipca 2018 r. do [...] listopada 2018 r. Jest to stanowisko prawidłowe, bowiem zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), stosowanego odpowiednio na podstawie art. 67 u.f.p., odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Instytucja Zarządzająca wszczęła postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu dofinansowania w dniu [...] lipca 2018 r., zaś termin 3 miesięcy upływał z dniem [...] października 2018 r. Zatem wobec błędnego naliczenia odsetek w okresie od [...] lipca do [...] listopada 2018 r., konieczne stało się uchylenie decyzji z [...] października 2018 r. i poprawne ustalenie okresu naliczania odsetek, co nastąpiło zaskarżoną decyzją. Podsumowując, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie, ustalił wszystkie istotne okoliczności sprawy i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Zarzuty skargi okazały się więc nieuzasadnione. Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.