III SA/Lu 186/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom,, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paweł Soczyński, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 października 2010r. sprawy ze skargi "G. F.P." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2010 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpatrzeniu odwołania spółki G. sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] października 2009 r., znak: [...], odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2009 r., znak: [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał na następujący stan sprawy: Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. przedłużył Spółce z o. o. G. z siedzibą w W. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa l. w 169 punktach wymienionych w Załączniku nr l do decyzji na okres kolejnych 6 lat tj. do dnia [...].09.2015r. W punkcie 3 decyzji organ określił iż, miejscem urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest 169 (sto sześćdziesiąt dziewięć) punktów gier zlokalizowanych na terenie województwa l., w których, w każdym z nich liczba zainstalowanych automatów nie może być mniejsza niż l szt. i nie może przekroczyć 3 szt. Wnioskiem z dnia [...] września 2009 r. Spółka zwróciła się o zmianę decyzji ostatecznej poprzez wskazanie w pkt 3 w/w decyzji, iż miejscem urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest 169 punktów gier zlokalizowanych na terenie województwa l., w których w każdym z nich liczba zainstalowanych automatów nie może przekroczyć 3 sztuk. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] października 2009 r. odmówił zmiany decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2009 r., z uwagi na brak przesłanek do dokonania zmiany w sposób wnioskowany przez Stronę. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia szeregu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.). Istota argumentów odwołania sprowadzała się do wykazania, że zgodnie z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach powinno określać tylko maksymalną liczbę automatów w punkcie gier. Narzucanie obowiązku utrzymywania w punkcie gry na automatach co najmniej jednego automatu jest niezgodne z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych i stanowi przekroczenie uprawnień przez organ przedłużający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z wejściem w życie z dniem 31 października 2009r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), kompetencje związane z wydawaniem zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych zostały przeniesione do zadań Służby Celnej. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540). Zgodnie z art. 118 do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym sprawa została przekazana do Dyrektora Izby Celnej w B. P., jako właściwego w sprawie. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2009 r., Dyrektor Izby Celnej wskazał na następujące argumenty: Chociaż wniosek w sprawie został złożony i rozpatrzony jeszcze na gruncie ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, to w postępowaniu odwoławczym zastosowanie mają już przepisy nowej ustawy – z 2009 r. o grach hazardowych, co wynika z regulacji intertemporalnych. Ponadto, z mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych, sprawa jest rozpatrywana w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. W świetle powyższych ustaleń wniosek strony powinien być rozpatrzony przez organ odwoławczy w oparciu o art. 253a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w za zgodą strony uchylona lub zmieniona przez organ, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. W ocenie organu spośród wymienionych w tym przepisie przesłanek zmiany ostatecznej decyzji w sprawie bezsporne są dwie: ostateczny charakter decyzji, której dotyczy żądanie i wola strony zmiany tej decyzji. Analizując żądanie zmiany decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego i słusznego interesu strony organ zauważył, że strona powołuje się na interes społeczny polegający na doprowadzeniu do funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji wydanej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Odwołując się do poglądów orzecznictwa, organ zwrócił uwagę, że przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej jest weryfikacja ostatecznej decyzji z jednego tylko punktu widzenia, a mianowicie, czy za ewentualną zmianą lub uchyleniem decyzji przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, organ podatkowy nie rozstrzyga ponownie sprawy merytorycznie. Badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji. W przeciwnym wypadku, wszczęcie postępowania z art. 253a otwierałoby de facto drogę do rozpatrywania sprawy w trzeciej, a nawet czwartej instancji. Nie dałoby się to pogodzić z zasadą dwuinstancyjności, zawartą w ar. 127 Ordynacji podatkowej. Strona nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2009 r. miała możliwość odwołania się od niej do organu drugiej instancji. Z prawa tego Strona jednak nie skorzystała. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wbrew twierdzeniom strony, decyzja z [...] sierpnia 2009 r. nie narusza prawa w zakresie, w jakim ustala również minimalną liczbę automatów zainstalowanych w punkcie gier. Definicja punktu gry na automatach o niskich wygranych, zawarta w art. 9 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych określa jedynie maksymalną ilość zainstalowanych automatów, jednak z definicji tej wynika również fakt, iż w punkcie musi być co najmniej jeden automat. Logiczne wydaje się bowiem, iż skoro przez punkt gry na automatach o niskich wygranych rozumie się miejsce, w którym prowadzi się gry na automatach o niskich wygranych (...), to dany punkt uzyska "status" punktu gry na automatach o niskich wygranych jedynie wówczas gdy będzie w nim zainstalowany co najmniej jeden automat. W przypadku bowiem gdy w punkcie nie byłoby zainstalowanego żadnego automatu, logiczne jest, że nie byłoby również możliwości prowadzenia w nim gry na automatach o niskich wygranych - w związku z czym punkt taki nie będzie punktem gier na automatach o niskich wygranych w rozumieniu przepisów ustawy. W związku z powyższym, brak jest interesu publicznego a także ważnego interesu Strony, który uzasadniałby dokonanie żądanej zmiany. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również stanowiska odwołującej się co do naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie postępowania w sprawie było prowadzone prawidłowo, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik spółki G. podniósł zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz szeregu przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Uzasadniając szczegółowo zarzuty pełnomocnik Spółki stwierdził, iż ustawa o grach i zakładach wzajemnych precyzuje jedynie maksymalną ilość automatów w punkcie gry, nie nakłada natomiast na podmiot urządzający gry obowiązku w zakresie minimalnej liczby automatów. Rozumowanie organu jest w tym zakresie błędne. To w interesie Spółki jest instalowanie automatów w lokalach określonych w zezwoleniu. Powołując się na przepisy Konstytucji i ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, pełnomocnik podniósł, że prowadzenie określonego rodzaju działalności jest prawem, a nie obowiązkiem przedsiębiorcy. W związku z tym nakładanie na Spółkę obowiązku utrzymywania co najmniej jednego automatu w punkcie gry jest ingerencją w jego prawa, przyznane na podstawie decyzji. Działanie takie jest sprzeczne z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych i stanowi przekroczenie uprawnień przez organ działający w sprawach wydawania zezwoleń. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że uzyskanie statusu punktu gry na automatach nie następuje jedynie wówczas, gdy zostanie w nim zainstalowany automat do gry. Taki status jest nadawany określonemu wycinkowi przestrzeni znajdującej się w lokalu w momencie wydania decyzji przez właściwy organ. Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w sprawie istnieje interes publiczny przemawiający za zmianą decyzji ostatecznej w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej, który przejawia się w eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji niezgodnej z przepisami prawa. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ nie przeanalizował zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wyraźnie wynika, że utrzymywanie istniejącego stanu sankcjonuje podtrzymywanie bezpieczeństwa Spółki w obrocie gospodarczym, co ma niebagatelny wpływ na jej funkcjonowanie. Organ nie wykazał także, w czym przejawiło się niespełnienie przesłanek zmiany decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 253a Ordynacji podatkowej. Ponadto organ nie dopełnił obowiązku starannego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności nie wypowiedział się, na podstawie jakich dowodów uznał, że nie zachodzą przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, a także nie wyjaśnił, w jaki sposób Spółka ma podołać wypełnianiu nałożonych na nią obowiązków w sytuacji ciągłych zmian dysponentów lokali, w których mają funkcjonować automaty do gier. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa, które musiałyby skutkować usunięciem jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ prawidłowo zastosował normy intertemporalne wobec zmiany podstaw prawnych rozstrzygnięcia w toku postępowania, pomiędzy wydaniem decyzji przez organ I instancji, a rozpatrzeniem odwołania. Wniosek o zmianę decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2009 r. został złożony i rozpatrzony na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. oraz Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 155). Po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2009 r. nastąpiła zarówno zmiana właściwości organów, jak i podstaw proceduralnych oraz materialnoprawnych rozpatrzenia wniosku. Ustawodawca wprowadzając zmiany prawne nie zdecydował się na zastosowanie zasad perpetuatio oficii i stosowania ustawy dawnej do spraw w toku, lecz przyjął zastosowanie bezpośrednio ustawy nowej, zarówno w zakresie właściwości organu, jak i podstaw procedowania i rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia przyjął art. 253a Ordynacji podatkowej, a nie art. 155 KPA. Należy jednak zwrócić uwagę, że istota konstrukcji prawnej uregulowanej w tych przepisach instytucji zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, jest tożsama. Istota argumentów podnoszonych w skardze sprowadza się do dwóch tez: po pierwsze zmiana decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2009 r. uzasadniona jest interesem publicznym, który przejawia się w dążeniu do tego, aby w obrocie prawnym nie pozostawała decyzja niezgodna z prawem. Po drugie zmiana jest uzasadniona również słusznym interesem strony, która nie może być obciążana wbrew swej woli obowiązkiem korzystania z praw przyznanych jej w decyzji i w ten sposób obligowana do ponoszenia danin publicznych w związku z działalnością, której nie chce i nie może prowadzić. Pierwsza z tez jest uzasadniona w ocenie skarżącej faktem, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2009 r., której ma dotyczyć żądana zmiana, jest niezgodna z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zakresie w jakim wskazuje minimalną liczbę automatów, jakie powinny być zainstalowane w punkcie gier. W zakresie przedstawionego argumentu należy w pełni zgodzić się z dwoma kontrargumentami podnoszonymi przez Dyrektora Izby Celnej. Po pierwsze w orzecznictwie, zapadłym zarówno na tle art. 155 KPA, jak i art. 253a Ordynacji podatkowej, ugruntowane jest już stanowisko, że przepisy te nie mogą być wykorzystywane jako instrument weryfikacji decyzji ostatecznych z powodu ich domniemanej niezgodności z prawem. Prowadziłoby to do pojawienia się, wbrew zasadzie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, trzeciej, a nawet czwartej instancji. W związku z tym, jeżeli skarżąca uważała decyzję udzielającą jej zezwolenia za niezgodną z prawem w przedstawionym wyżej zakresie, powinna była skorzystać z przysługujących jej środków w postaci odwołania i ewentualnej skargi do sądu administracyjnego. Gdyby zaś, jak argumentuje pełnomocnik, z przyczyn ekonomicznych związanych z przedłużeniem postępowania, skorzystanie z tych środków było niekorzystne dla strony, pozostawała jeszcze droga uruchomienia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, służącym weryfikacji decyzji wadliwych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności – np. w oparciu o zarzut rażącego naruszenia prawa. Po drugie, nawet przy podzieleniu istoty argumentu skarżącej, że w interesie publicznym leży doprowadzenia do funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji zgodnej z prawem, to nie sposób zgodzić się, że decyzja z [...] sierpnia 2009 r. jest niezgodna z prawem w zakresie wskazanym przez skarżącą. W tym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko organu odwołujące się do argumentacji logicznej przy interpretacji ustawowej definicji punktu gry na automatach o niskich wygranych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. pod pojęciem tym rozumie się miejsce, w którym prowadzi się gry na automatach o niskich wygranych, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, a liczba zainstalowanych automatów nie przekracza 3 sztuk. Czysto literalne brzmienie tego przepisu wskazuje wprost tylko na maksymalną liczbę zainstalowanych automatów, ale skoro punktem gry ma być miejsce "w którym prowadzi się gry na automatach", to logiczne jest, że w punkcie musi być zainstalowany co najmniej jeden automat. "Prowadzić gry" można tylko w miejscu, w którym co najmniej jeden automat jest zainstalowany. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie regulacji zgodne z argumentami skarżącej, posłużyłby się innym sformułowaniem, np.: "można prowadzić". Argumentację powyższą wzmacnia odwołanie się do art. 35 ust, 1 pkt 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w świetle którego zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, gry bingo pieniężne, zakładów wzajemnych, gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych obejmuje m.in. rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier lub zakładów. Odnosząc się z kolei do argumentów skarżącej, zgodnie z którymi zmiana decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2009 r. w żądanym zakresie leży w jej słusznym interesie, należy stwierdzić, że całkowicie chybione są argumenty, jakoby spółka była zmuszona prowadzić działalność wbrew swojej woli. Po pierwsze na Spółkę nie został nałożony w sposób władczy nakaz prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach, lecz sama Spółka wystąpiła o udzielenie zezwolenia w tym zakresie. Jako podmiot profesjonalny powinna była zdawać sobie sprawę z ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, a także z obciążeń publicznoprawnych, w szczególności danin, z tym związanych. Po drugie, jeżeli Spółka z przyczyn ekonomicznych nie chce wykorzystywać miejsca ustalonego jako punkt gier na automatach to może wystąpić o zmianę zezwolenia poprzez wykreślenie danego punktu z wykazu stanowiącego załącznik do decyzji zezwalającej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że wniosek taki byłby rozpatrywany już na gruncie nowej ustawy – z 2009 r. o grach hazardowych. Ustawa ta pozwala na korzystanie z zezwoleń udzielonych na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów, do czasu ich wygaśnięcia (art. 129 ust. 1), pozwala także zasadniczo na zmianę tych zezwoleń, wprowadza jednak daleko idące ograniczenia w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 135 ust. 1 i 2 zezwolenia udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W świetle powyższego potencjalnie istniałyby podstawy do zmiany decyzji ostatecznej w sprawie zezwolenia poprzez rezygnację z określonych punktów gier. Upada tym samym argument zmuszenia Spółki do korzystania z udzielonego zezwolenia w niekorzystnych dla niej warunkach ekonomicznych. Po trzecie wreszcie należy podkreślić, że przy stosowaniu instytucji zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej z art. 253a Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest do wyważenia słusznego interesu strony i interesu publicznego, co wynika ze sposobu sformułowania przesłanek zastosowania tej instytucji. W związku z tym organ nie może zmienić decyzji w sposób, który byłby zgodny z interesem strony, ale jednocześnie kolidowałby z interesem publicznym. Taki interes strony nie mógłby zresztą być uznany za "słuszny". Odnosząc powyższe do badanej sprawy należy stwierdzić, że żądana zmiana polegająca na rezygnacji z zapisu o minimalnej liczbie automatów zainstalowanych w punkcie gier, byłaby sprzeczna z treścią ustawowej definicji punktu gier, naruszałaby wolną konkurencję i prawo innych przedsiębiorców do prowadzenia działalności w tym samym miejscu, a także interesy fiskalne państwa poprzez pozbawienie wpływów z podatku od gier. Zwrócono na to słusznie uwagę w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2009 r. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo uznał, że zmiana decyzji ostatecznej zgodnie z żądaniem strony nie jest uzasadniona interesem publicznym, ani słusznym interesem strony, a co za tym idzie – że nie ma podstaw do zastosowania art. 253a Ordynacji podatkowej i zmiany decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu nie mają uzasadnionych podstaw również pozostałe podniesione w skardze zarzuty. Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ prawidłowo zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w sprawie, logicznie i przejrzyście uzasadnił tok argumentacji, która doprowadziła go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia sprawy. Całkowicie niezrozumiały jest zarzut, że organ nie wypowiedział się, na podstawie jakich dowodów uznał, że nie zachodzą przesłanki zmiany decyzji ostatecznej. Stan faktyczny w sprawie nie budził żadnych wątpliwości, jedynymi dowodami były dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, a istota sporu sprowadzała się do wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. Niezrozumiałe jest także, na czym miało polegać naruszenie art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, skoro przepis ten zawiera definicję gry na automatach o niskich wygranych. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, gry bingo pieniężne, zakładów wzajemnych, gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych obejmuje m.in. miejsce urządzania gier lub zakładów oraz rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier lub zakładów. Cytowane przepisy wręcz odwrotnie – potwierdzają prawidłowość wykładni ustawowej definicji miejsca gry na automatach, skoro w zezwoleniu ma być wskazana m.in. minimalna liczba gier. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.