III SA/Lu 190/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Wieczorek, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Protokolant Ewa Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2004 r. sprawy ze skargi E. K . i P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania E. K. i P. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne Nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej sentencji i w tym zakresie orzekł w sposób następujący: jest: 1. uznać zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD, zarejestrowane w Urzędzie Celnym pod pozycją ewidencji [...] dnia [...] czerwca 2003 r. za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości celnej towaru; winno być: 1. uznać zgłoszenie celne zawarte w dokumencie SAD, zarejestrowane w Urzędzie Celnym pod pozycją ewidencji [...] dnia [...] czerwca 2003 r. za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości celnej towaru, określenia podatku akcyzowego oraz podatku VAT, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż w dniu [...] czerwca 2003 r. P. K. w imieniu swoim i E. K. dokonał zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie sprowadzonego z Belgii samochodu osobowego marki Audi A6, 1,9 TDI, wyprodukowanego w 2003 r. o pojemności silnika 1896 cm, procedurą dopuszczenia do obrotu (SAD [...]). Do zgłoszenia celnego strona załączyła m.in. rachunek nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. określający wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 11.000 EUR, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz DWC. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją Nr [...] z dnia [...], uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego towaru na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę 102.053 PLN oraz określił kwoty podatku akcyzowego w kwocie 3.163 PLN i podatku VAT w kwocie 23.147 PLN, stwierdzając jednocześnie nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 317 PLN oraz podatku VAT w kwocie 2.315,60 PLN. Od powyższej decyzji E. K. i P. K. odwołali się do Dyrektora Izby Celnej, który stwierdził co następuje: Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Art. 23 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 ustawy. Z kolei art. 23 § 7 kodeksu celnego stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W świetle powołanego wyżej przepisu wiarygodność dowodu zakupu obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale i wiarygodność podanej w tym dokumencie wartości transakcyjnej, która powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę (zgodnie z art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego). Mając na uwadze powyższe ustawa – Kodeks celny upoważniła w art. 23 § 7 urzędy celne do kwestionowania wartości celnej importowanego towaru, gdy jego cena nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru po uwzględnieniu należności celno – podatkowych. Oceny wiarygodności ceny transakcyjnej można dokonać w oparciu o wynik rewizji, oględzin towaru, badania technicznego oraz danych dotyczących kształtowania się cen na rynku eksportera. O zakwestionowaniu wiarygodności wyżej wymienionej umowy zadecydowała rażąco niska – 11.000 EUR – cena sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości, co zostało potwierdzone w wyniku analizy cen tego typu pojazdów na rynku belgijskim. Katalog Eurotax 2003 PKW-B D6/2003 zawiera cenę sprzedaży pojazdu tej marki, o takich samych parametrach, rok produkcji 2001 (a więc dwa lata starszego niż przedmiot importu), która wynosi 18.800 EUR. Jako, że wartość określona dla tego pojazdu w fakturze zakupu i wartość podana w powyższym katalogu znacznie odbiegają od siebie, zasadne było zakwestionowanie przedstawionego przez stronę rachunku. Postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908). Tym samym, przedmiotowe Wyjaśnienia zostały wprowadzone w polski porządek prawny w/w rozporządzeniem Ministra Finansów i posiadają moc prawną. W przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego organ celny zgodnie z art. 24 § 1 Kodeksu celnego określa wartość celną w sposób określony w art. 25 – 29 cyt. ustawy. Przepisy obowiązujące w Polsce w przypadku zakwestionowania wiarygodności umowy kupna – sprzedaży (faktury, rachunku) dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25 i 26 Kodeksu celnego). Zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych samochodów osobowych Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia, nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru – metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 Kodeksu celnego) może znaleźć w zasadzie, zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, zastosowanie wyłącznie w wypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary dla których jest ustalana wartość celna. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda ta oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. Wartość celna używanych pojazdów samochodowych jest ustalana według metody "ostatniej szansy" (art. 29 Kodeksu celnego). Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23, 25 – 28 cyt. ustawy, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów tytułu II działu III Kodeksu celnego – "Wartość celna towarów". Zdaniem Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej można się przy stosowaniu tej metody oprzeć na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach posiadających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. Następnie biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "czystej" (ustalonej w oparciu w wyżej wymienione źródła), podatku VAT i akcyzowego. Z przyczyn wskazanych wcześniej, w rozpatrywanej sprawie nie było możliwe ustalenie wartości celnej sprowadzonego pojazdu na podstawie art. 23 – 28 kodeksu celnego. Konsekwencją podważenia wiarygodności przedstawionego dowodu zakupu pojazdu była konieczność ustalenia wartości celnej importowanego towaru w oparciu o jedną z zastępczych metod ustalania wartości celnej. Naczelnik Urzędu Celnego rozpatrując przedmiotową sprawę, przy ustalaniu wartości celnej samochodu zastosował zastępczą metodę ustalania wartości celnej towarów, tzw. metodę "ostatniej szansy" (art. 29 § 1 Kodeksu celnego). Do ustalenia wartości celnej organ przyjął za podstawę wyliczeń wartość nowego pojazdu tej samej marki, tego samego modelu, określoną w katalogu Eurotax 6/2003, tj. kwotę 160.058 PLN. W niniejszej sprawie przedmiotem importu był pojazd zarejestrowany w styczniu 2003 r. – użytkowany przez pięć miesięcy. W celu ustalenia wartości celnej, od ceny pojazdu nowego odjęto cenę pojazdu wyprodukowanego w 2002 r., określając w ten sposób spadek wartości pojazdu w ciągu pierwszego roku użytkowania (160.058 – 114.800 = 45.258). Współczynnik ten podzielono następnie przez 12 miesięcy (45.258 : 12 = 3.771,50), a następnie pomnożono przez 5 miesięcy (3.771,50 x 5 = 18.857,50). O tak określony współczynnik została pomniejszona wartość samochodu nowego, w celu ustalenia wartości bazowej do ustalenia wartości celnej (160.058 – 18.857,50 = 141.200,50 PLN). Tak ustaloną wartość bazową pomniejszono następnie o zwyczajową marżę (10%), stawkę podatku VAT (22%) oraz stawkę podatku akcyzowego (3,1%), określając wartość celną na kwotę 102.053 PLN. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ocena zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż decyzja organu I instancji jest zgodna z przepisami prawa. Na wyżej wymienioną decyzję odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyli E. K. i P. K., w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 23 § 1, art. 23 § 7, art. 25 – 29 Kodeksu celnego poprzez nie przyjęcie za wartość celną zgłoszonego na podstawie JDA SAD [...] pojazdu wartości transakcyjnej wynikającej z faktury Nr [...] z dnia [...] maja 2003 r., nieuzasadnione zakwestionowanie wiarygodności faktury Nr [...], zastosowanie do określenia wartości celnej pojazdu metody ostatniej szansy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy podnieść, że w myśl przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja jest prawidłowa, bowiem pozostaje ona w zgodności z obowiązującym prawem. Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy art. 23 § 7, art. 29 § 1 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, iż zgłoszenia do odprawy celnej używanego samochodu osobowego marki Audi A6. 1,9 TDI wyprodukowanego w 2003 r. dokonała osoba fizyczna – P. K., w imieniu swoim i E. K., w dniu [...] czerwca 2003 r. w Urzędzie Celnym. Jako, że organ celny uznał, iż cena podana w fakturze zakupu samochodu (11.000 EUR) jest znacznie zaniżona w stosunku do jego rzeczywistej wartości, zakwestionował wiarygodność ceny transakcyjnej, do czego był uprawniony mocą art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Mając na uwadze powyższe (fakt zakwestionowania podanej przez skarżącego ceny samochodu), organ celny zobowiązany był do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w ramach toczącego się postępowania celnego, w celu ustalenia rzeczywistej wartości celnej zgłoszonego przez skarżącego do odprawy celnej używanego samochodu osobowego zgodnie z przepisami Kodeksu celnego. Przyczyny zakwestionowania podanej w fakturze ceny transakcyjnej organy celne podały w zaskarżonej decyzji (również w decyzji organu I instancji), w uzasadnieniu wykazując niewiarygodność przedstawionej w fakturze zakupu ceny w odniesieniu do rzeczywistych cen samochodów Audi A6, 1,9 TDI na rynku belgijskim, skąd został sprowadzony samochód przez P. i E. K. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, wszczęcie postępowania celnego następuje z chwilą przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego. Po przyjęciu takiego zgłoszenia organ celny może na podstawie art. 70 § 1 cyt. ustawy dokonać weryfikacji dokumentów przedstawionych do odprawy celnej towaru, w tym faktury dokumentującej wartość jego transakcyjną, a następnie wydać decyzję, w której uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe (art. 70 § 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2). Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż w niniejszej sprawie organy celne wydały decyzje o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zgodnie z podanymi wyżej przepisami. Odnosząc się do kwestii określenia przez organy celne wartości celnej towaru w sposób podany w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, stwierdzić należy, że również w tej części przedmiotowe decyzje są zgodne z prawem. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie wydania decyzji, a mianowicie Kodeksu celnego (tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), zasadniczo wartość celną towaru zgłoszonego do odprawy celnej ustala się na podstawie jego wartości transakcyjnej – czyli ceny faktycznie zapłaconej za ten towar (art. 23 § 1). Jeżeli jednak organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego (art. 23 § 7), co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku, wówczas powinien dokonać ustalenia wartości celnej towaru stosownie do okoliczności, naprzód przy wykorzystaniu metod, które zostały określone kolejno w art. 25 – 28 Kodeksu celnego, a w sytuacji, gdy wartość celna nie może być określona w sposób przewidziany wymienionymi wcześniej przepisami, zgodnie z art. 29 cyt. ustawy. Na mocy tegoż unormowania, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 23 i art. 25 – 28, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) Przepisów działu III Kodeksu celnego. Niezależnie od powołanych wcześniej przepisów, w postępowaniu niniejszym zastosowanie miały również opublikowane w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W "Studium 1.1 – Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", stanowiących integralną część "Wyjaśnień dotyczących wartości celnej", określone zostały zasady postępowania, jakie obowiązywały organy celne w wypadku ustalania wartości importowanych używanych samochodów osobowych. W kontekście szczegółowego opisu metod określania wartości celnej importowanych samochodów, zależnie od różnych możliwych sytuacji importu używanych pojazdów samochodowych, została wprowadzona zasada, w myśl której, wartość celna importowanych przez osoby fizyczne na własne potrzeby używanych samochodów osobowych, używanych w okresie następującym po zakupie, powinna być ustalana według art. 7 Porozumienia, w sposób zwany "metodą ostatniej szansy". Na gruncie prawa polskiego metoda ta opisana jest w powołanym wyżej art. 29 Kodeksu Celnego. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie stosownie do cytowanego art. 29 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 7 "Studium 1.1 – Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych" zawartego w "Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej" (Dz.U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908) organy celne miały obowiązek ustalenia wartości zgłoszonego do odprawy celnej używanego pojazdu samochodowego przy zastosowaniu "metody ostatniej szansy", co też prawidłowo w rozpoznawanej sprawie uczyniły. Z tych też względów oraz na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.