III SA/Lu 2/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Sekretarz sądowy Sylwia Bałaban po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 września 2019 r. sprawy ze skarg: G. O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., J. N. oraz D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargi. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Celno-Skarbowego w B. P. z [...] maja 2018 r., nr [...] stwierdzającą powstanie długu celnego oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego. Podstawę faktyczną powyższego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: W dniu 8 marca 2016 r. w Oddziale Celnym Basen IV Urzędu Celnego w G. przedstawiono towar niewspólnotowy w postaci kleju budowlanego w 864 workach o łącznej masie brutto 21600 kg, załadowanych na środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...] i złożono zgłoszenie do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Organ celny przyjął powyższe zgłoszenie, zarejestrowane w systemie NCTS pod numerem [...], a następnie zwolnił towar do procedury tranzytu bez przeprowadzenia kontroli. Towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia – Z. M. na Łotwie ([...]), w terminie do dnia 15 marca 2016 r. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego był M. C. (dalej jako "główny zobowiązany"). Przewoźnikiem towaru była G. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. T.. Jako odbiorcę towaru w polu nr 8 zgłoszenia wskazano firmę A. C. L. z Biszkeku w Kirgistanie, jako nadawcę firmę C. B. C. z Panamy. W dniu 12 marca 2016 r. operacja tranzytowa wg MRN [...] została zamknięta. Urząd wyjścia odebrał w systemie NCTS komunikat IE006 (przybycie) świadczący o zmianie urzędu przeznaczenia (z deklarowanego w zgłoszeniu urzędu Z. M. [...] na urząd R. [...] oraz komunikat IE018 (Wyniki kontroli w urzędzie celnym przeznaczenia) z kodem A2 (Uznano za zgodnie). Pismem z 18 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej we W. przekazał Dyrektorom Izb Celnych w B. P., G., P. i W. pismo administracji celnej Łotwy nr [...] z 29 czerwca 2016 r. dotyczące nieprawidłowego zakończenia 38 operacji tranzytu, w tym operacji realizowanej na podstawie wyżej wymienionego dokumentu T1 MRN. Łotewskie władze celne poinformowały, że przedmiotowe zgłoszenia tranzytowe zostały zakończone w systemie NCTS (bez kontroli celnej) przez łotewski Punkt Kontroli Celnej R. ([...]) na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza obszar Unii Europejskiej transportem kolejowym. Po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń ustalono m.in., że towar objęty procedurą tranzytu według wymienionego wyżej zgłoszenia tranzytowego nie został przemieszczony za kolejowym listem przewozowym. Władze celne Łotwy poinformowały, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towar objęty wyżej wymienioną procedurą tranzytu został wywieziony poza obszar Wspólnoty, jak też nie posiadają informacji co do ich możliwej lokalizacji. Powiadomieniem z 15 maja 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. poinformował strony postępowania: głównego zobowiązanego M. C., spółkę G. T., D. T., J. U., spółkę "L. i A." o prowadzonym postępowaniu celnym w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według wyżej wymienionego dokumentu T1 MRN z 8 marca 2016 r. Decyzją z [...] lipca 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej jako "organ I Instancji") stwierdził postanie długu celnego w przywozie na dzień 9 marca 2016 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według dokumentu MRN z 8 marca 2016 r., określił kwotę długu celnego w wysokości 9411 zł, oraz powiadomił dłużników solidarnych o zaksięgowaniu długu i obowiązku uiszczenia kwoty należności celnych. Za solidarnych dłużników długu celnego organ I instancji uznał: M. C., G. T. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, D. T., J. U., "J. i A." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz J. N., prowadzącą firmę A.-G. T. J. N.. W wyniku rozpatrzenia odwołania J. U., "G. O." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej spółka "L. i A."), spółki G. T., J. N. oraz M. C., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustalenia w zakresie przewoźnika w przedmiotowej operacji tranzytu są niepełne, gdyż organ I instancji jako przewoźnika wskazuje w treści uzasadnienia raz spółkę G. T. a innym razem firmę A.-G. T. J. N.. Jednocześnie organ I instancji nie określił, kto usunął towar spod dozoru celnego oraz nie wskazał podstawy prawnej odpowiedzialności za dług celny D. T., kierowcy świadczącego pracę na rzec firmy A.-G. T. J. N.. Kwestie dotyczące przewoźnika w niniejszej sprawie nie zostały zbadane a miały one znaczenie dla oceny zgodności z prawem przyjętej przez organ podstawy prawnej odpowiedzialności stron. Organ odwoławczy nie podzielił również ustaleń organu celnego I instancji odnośnie do tego, że zgromadzone w sprawie dokumenty dają podstawę do uznania za dłużnika J. U.. Decyzją z [...] maja 2018 r. organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 9 marca 2016 r. oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 9411,00 zł, powiadomił dłużników o kwocie wynikającej z długu celnego oraz wezwał ich do uiszczenia kwoty należności. Za solidarnych dłużników długu celnego organ I instancji uznał M. C., spółkę G. T., D. T., J. U., spółkę "G. O." oraz J. N.. Odwołania od powyższej decyzji złożyli: spółka "G. O.", J. U. i M. C.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł na wstępie, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1), dalej jako "WKC". Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC stanowiącym, że towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami i pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC). Odnosząc się do sprawy, organ odwoławczy podniósł, że z wpisu w polu 50 noty tranzytowej wynikało, że głównym zobowiązanym był M. C.. Powołując się na przepisy WKC, organ odwoławczy wskazał, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest on odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Również osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Organ podkreślił, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do uzasadnienia twierdzenia, że operacja tranzytowa w niniejszej sprawie nie została zakończona. Organ ustalił, że doszło do nieprawidłowego zamknięcia wyżej wymienionej operacji tranzytowej w systemie NCTS w łotewskim urzędzie przeznaczenia. Jak wynika z informacji administracji celnej Łotwy operacja tranzytowa została zakończona na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary objęte procedurą tranzytu zostały wywiezione poza obszar celny UE transportem kolejowym. W wyniku ustaleń kontrolnych stwierdzono, że towary te jednak nie były przemieszczane na podstawie kolejowych listów przewozowych. Organy celne Łotwy poinformowały też, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towary objęte przedmiotową procedurą zostały wywiezione poza obszar celny UE, oraz że nie posiadają wiedzy odnośnie ich możliwej lokalizacji. Z ustaleń organu wynika ponadto, że towar objęty procedurą został przewieziony pojazdem o nr rej. [...] Gdyni, gdzie został objęty procedura tranzytu, do miejscowości H. , gdzie na prywatnej posesji J. U. nastąpił rozładunek towaru. Towar nie został zatem dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym procedura tranzytu, którą był objęty nie została zakończona. Organ podkreślił, że stosownie do postanowień art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie przeznaczenia. Niezakończenie procedury powoduje, że towar nią objęty zostaje usunięty spod dozoru celnego, pod którym znajdował się w trakcie procedury. Organ odwoławczy wskazał, że towar, będący przedmiotem zgłoszenia został sprzedany firmie A. C. L. z Biszkeku w Kirgistanie przez firmę C. B. C. z Republiki Panamy. Towar przybył do Gdyni drogą morską z Chin w kontenerze, na podstawie konosamentu morskiego nr [...], który został przekazany do wiadomości przedstawiciela odbiorcy firmy Y. C. Sp. z o.o. w Gdyni. Kontener wyładowano ze statku w Oddziale Baza Kontenerowa w Gdyni, w którym następnie 2 marca 2016 r. objęto towar procedurą tranzytu zewnętrznego wg MRN [...] do Oddziału Celnego Basen IV w Gdyni. Głównym zobowiązanym dla wyżej w operacji tranzytowej była firma J. C. ze S. a przewóz odbywał się na podstawie listu przewozowego wystawionego przez spółkę Y. C.. W urzędzie przeznaczenia przeprowadzono częściową rewizję celną towaru po wyładowaniu z kontenera wg protokołu [...] z 3 marca 2016 r., a następnie towar złożono do magazynu czasowego składowania prowadzonego przez spółkę Y. C. wg deklaracji skróconej [...] z dnia 3 marca 2016 r. i dokumentu [...]. Następnie towar został wydany z magazynu czasowego składowania według dokumentu wydania końcowego WZ [...] z dnia 8 marca 2016 r. i załadowany na pojazd o nr rej [...] Spółka Y. C. wystawiła list przewozowy CMR oraz odebrała podpisy od kierowcy D. T. na firmowych drukach zobowiązania dostarczenia towaru oraz zleceniu odprawy tranzytowej. W dokumentach tych wpisano błędny numer rejestracyjny przyczepy [...] zamiast [...] oraz nieprawidłowe imię kierowcy D. zamiast D. . Po załadowaniu towaru na pojazd została otwarta procedura tranzytu zewnętrznego wg MRN [...] a kierowca otrzymał dokumenty przewozowe i tranzytowy dokument towarzyszący. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego był M. C.. Spółka L. i A. zleciła spółce G. T. przewóz przedmiotowego towaru. Zgodnie ze zleceniem przewozowym nr [...] z dnia 7 marca 2016 r. załadunek kleju budowlanego miał odbyć się w Gdyni, a rozładunek w miejscowości H.. W uwagach dodatkowych zlecenia wskazano, że kierowca otrzyma po załadunku adres urzędu celnego, w którym ma zostać dokonana odprawa celna. Zlecenie zawierało ponadto kontakty telefoniczne związane z załadunkiem oraz rozładunkiem towaru (J. U., H. ). W ustaleniach zawarty był warunek, że zlecenie może być wykonane wyłącznie przez przewoźnika wskazanego w tym zleceniu tj. spółkę G. T.. Spółka G. T. za wykonaną usługę transportową na trasie G. - H. wystawiła fakturę nr [...], jednakże nie wykonała przewozu osobiście, a zleciła go podwykonawcy firmie A.-G. T. J. N. wg zlecenia przewozu nr [...] z 8 marca 2016 r. W treści tego zlecenia nie było już dodatkowych uwag co do realizacji przewozu oraz adresów kontaktowych, w tym zakresie kierowca pojazdu zobowiązany był porozumiewać się telefonicznie ze spedytorem prowadzącym zlecenie. J. N. wykonała powyższą umowę zgodnie z warunkami zlecenia określonymi przez spółkę L. i A. oraz wskazówkami otrzymywanymi przez kierowcę telefonicznie od pracowników przewoźnika spółki G. T., dostarczając towar celny do prywatnej posesji pod adresem H. Kierowca nie znał imienia i nazwiska kobiety, z którą kontaktował się telefonicznie w sprawie miejsca rozładunku i która uczestniczyła w rozładunku. To spółka G. T. wskazała, że była to J. U.. Spedytor - spółka G. O. nie ujawniła podmiotu, który zlecił jej organizację transportu towaru celnego z obowiązkiem objęcia go procedurą tranzytu zewnętrznego T1, a jednocześnie ze wskazaniem miejsca rozładunku na prywatnej posesji w miejscowości H.. D. T., przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania karnego-skarbowego zeznał, że kontaktował się telefonicznie z J. U., która poinformowała go, jak ma dojechać na miejsce rozładunku. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zastosowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Usunięcie spod dozoru celnego należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym. Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego w przywozie. Dług celny w niniejszej sprawie powstał 9 marca 2016 r., czyli w dniu którym nastąpił rozładunek towaru ze środka przewozowego w miejscowości H.. W niniejszej sprawie organy celne ustaliły odpowiedzialność głównego zobowiązanego (M. C.), odpowiedzialność przewoźnika (spółka G. T., J. N.), odpowiedzialność osoby, która uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego (kierowca D. T., spółka "G. O.", J. U.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą odpowiedzialności M. C. jest występowanie w charakterze głównego zobowiązanego. Główny zobowiązany został uznany za dłużnika w związku z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, gdyż był zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Odpowiedzialność tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa, obiektywna i oparta za zasadzie ryzyka. Z kolei możliwość uznania przewoźnika za dłużnika długa celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC uzależniona jest od wykazania niewykonania konkretnego obowiązku ciążącego na przewoźniku. Przewoźnikiem w niniejszej sprawie była spółka G. T. oraz podwykonawca J. N., którzy zgodnie z danymi zadeklarowanymi w zgłoszeniu tranzytowym oraz danymi zawartymi w liście CMR podjęli się przewozu towaru do Kirgistanu oraz realizacji obowiązków wynikających z procedury tranzytu, tj. dostarczenia towarów i tranzytowego dokumentu towarzyszącego do łotewskiego urzędu przeznaczenia w wyznaczonym terminie. Wyżej wymienieni przewoźnicy nie wykonali obowiązków związanych z przewozem towaru w procedurze tranzytu i uzasadnione było obciążenie ich odpowiedzialnością w niniejszej sprawie. Kierowcę D. T. uznano za dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. W świetle powołanego przepisu dłużnikiem celnym jest osoba, która uczestniczyła w usunięciu i jednocześnie wiedziała, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Organ stwierdził, że kierowca wiedział, że towar jest objęty procedurą tranzytu, jednak nie dostarczył towarów do urzędu celnego przeznaczenia, a kierując się wskazaniami otrzymywanymi telefonicznie od pracodawcy i pracowników spółki G. T. dostarczył towar do miejsca rozładunku wskazanego przez spółkę "G. O.". Na tej samej podstawie określono odpowiedzialności spedytora – spółki "G. O.", która zleciła spółce G. T. przewóz towaru, objętego procedurą tranzytu zewnętrznego T1, na prywatną posesję w miejscowości H., a nie do urzędu celnego. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu celnego I instancji odnośnie do tego, że zgromadzone w sprawie dokumenty dają podstawę do uznania za dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC J. U.. W ocenie organu odwoławczego działania i zaniechania J. U. związane z pomocą w rozładunku, polegającą na wskazywaniu kierowcy swojej posesji jako miejsca rozładunku, udostępnienie budynku gospodarczego do złożenia części rozładowywanego towaru, wiedza o rozładunku towaru do ukraińskich pojazdów na podstawie zebranego materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że wyżej wymieniona jest osobą, która uczestniczyła w usunięciu i powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozom celnego Organ odwoławczy podniósł, że dowody od łotewskich władz celnych zostały uzyskane w ramach współpracy na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. WI. i 82 z 22 marca1997 r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 8, s. 217) i były to dokumenty urzędowe. Organ celny może zaś na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1880 z późn. zm.) przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego inne uprawnione podmioty państwa obcego. Na decyzję organu odwoławczego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnieśli: "G. O." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, J. N. oraz D. T.. "G. O." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "skarżąca G. O." lub "skarżąca spółka") zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2017 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja", poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa; - naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że pismo z 29 czerwca 2016 r. skierowane przez organy celne Republiki Łotwy wypełnia warunki do uznania go za zawierające urzędowe stwierdzenie określonego faktu oraz bezkrytyczne powoływanie się na powyższe pismo, które zostało uznane za zagraniczny dokument urzędowy przy braku wskazania konkretnej treści tego pisma, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organu, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zebranie pełnego materiału dowodowego; - art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organu, w szczególności brak ustaleń związanych z faktycznym transportem towaru objętego procedurą tranzytu, formułowanie oceny bez poparcia jej ustaleniami faktycznymi w zakresie posiadania lub możliwości posiadania przez skarżącą wiedzy o rzekomym usunięciu towaru spod dozoru celnego przy jednoczesnym posiadaniu przez organ wiedzy o pisemnym zobowiązaniu kierowcy do przetransportowania towaru do miejsca jego przeznaczenia na Litwie oraz dokonywaniu wszelkich czynności faktycznych związanych z transportem przez spółkę G. T. i J. N.; - naruszenie art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC, poprzez błędne ustalenie kręgu dłużników solidarnych odpowiedzialnych za powstanie długu celnego. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że kwestionuje możliwość uznania dokumentów pochodzących od "administracji celnej" i "organów celnych" Republiki Łotwy za dokumenty urzędowe, ponieważ organ nie wskazał nazwy instytucji udzielającej informacji ze strony Republiki Łotwy. Skarżąca podniosła również, że w umowie skarżącej spółki ze spółką G. T. przewidziany został obowiązek wyrażenia zgody skarżącej spółki na dalsze zlecenie wykonania usługi transportowej, z którego przewoźnik się nie wywiązał. Z powyższych względów skarżąca spółka straciła wpływ na losy towaru. J. N. (dalej także jako "skarżąca") zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przewoźnika za dłużnika długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru, podczas gdy uznanie przewoźnika za dłużnika długu celnego z powodu niewykonania obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu nie znajduje uzasadnienie w powołanym przepisie. 2) naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 Ordynacji poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów; b) art. 122 Ordynacji w związku z art. 191 Ordynacji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym; c) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; d) art. 127 Ordynacji poprzez zaniechanie dwukrotnego rozpoznania sprawy w administracyjnym toku instancji; e) art. 121 Ordynacji w związku z art. 187 Ordynacji poprzez rozstrzyganie wątpliwości w postępowaniu podatkowym na niekorzyść podatnika; f) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji poprzez niewskazanie dowodów oraz przesłanek natury faktycznej jak i prawnej przez organ podatkowy, które skłaniałyby organ do twierdzenia, że J. N. zobowiązała się do wykonania usługi transportowej na Łotwę zamiast do miejscowości H.. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. D. T. (dalej także jako "skarżący") zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 203 ust. 3 tiret pierwsze WKC poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostarczenie towaru przez skarżącego pod adres wskazany mu przez spedytora oraz J. N. należy uznać za usunięcie towaru spod dozoru celnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić organ podatkowy do wniosku, że skarżący wykonywał jedynie obowiązki i polecenia zleceniodawców; b) art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działania podjęte przez skarżącego pozwalają na przyjęcie, że skarżący uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego, a przy tym wiedział lub powinien wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; 2) naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji poprzez niewskazanie dowodów oraz przesłanek natury faktycznej jak i prawnej, które skłaniałyby organ do twierdzenia, że skarżący zobowiązał się do wykonania usługi transportowej na Łotwę zamiast do miejscowości H.; b) art. 127 Ordynacji poprzez zaniechanie dwukrotnego rozpoznania sprawy w administracyjnym toku instancji; c) art. 121 Ordynacji poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów; d) art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym; e) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; f) art. 121 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości w postępowaniu podatkowym na niekorzyść podatnika; Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zobowiązanymi do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej byli: spółka "G. O." oraz spółka G. T.. Skarżący w trakcie wykonywanego transportu kontaktował się zarówno ze spedytorem jak i z J. N.. Stały kontakt ze spedytorem, wskazanie adresu kierowcy, pod który ma dowieść towar, stały telefoniczny kontakt z J. U., obecność J. U., podpisanie dokumentacji transportowej przez osoby dokonujące przeładunku, okoliczność przeładowywani towaru do samochodów, jednoznacznie wskazują, że skarżący nie mógł wiedzieć jaki cel ma w swym założeniu działanie tych osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 3 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że sprawa o sygn. akt III SA/Lu 2/19 pozostaje w związku ze sprawami o sygnaturach III SA/Lu 11/19 i III SA/Lu 16/19 i zarządził ich połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skargi podlegją oddaleniu. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja organu II instancji stwierdzająca powstanie długu celnego oraz określająca kwotę wynikającą z długu celnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania skarżących: spółki G. O., J. N. i D. T. za dłużników długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Na wstępie należy wyjaśnić, że dłużnikiem jest każda osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty długu celnego (art. 4 pkt 12 WKC). Dozorem celnym są ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego (art. 4 pkt 13 WKC). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza zawiadomienie organów celnych w wymaganej formie o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne (art. 4 pkt 19 WKC). Każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, zostaje zgłoszony do tej procedury (art. 59 ust. 1 WKC). Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC). Przepis art. 92 ust. 1 WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC). W rozpoznawanej sprawie dniu 8 marca 2016 r. w Oddziale Celnym w Gdyni Oddział Celny Basen IV objęto procedurą tranzytu zewnętrznego towar, na podstawie dokumentu tranzytowego T1 MRN [...] Przedmiotowy towar został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania prowadzonego przez Y. C. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Gdyni, a następnie zwolniony do procedury tranzytu w Oddziale Celnym w Gdyni. Według danych zawartych w nocie tranzytowej towary zabezpieczone zamknięciem celnym powinny zostać dostarczone w terminie do 15 marca 2016 r. do urzędu celnego przeznaczenia w Z. M. na Łotwie. W dniu 12 marca 2016 r. urząd wyjścia odebrał w systemie NCTS komunikat IE006 wskazujący na zmianę urzędu przeznaczenia z urzędu Z. M. [...] na urząd R. 2 MKP [...] oraz komunikat IE018 obrazujący wyniki kontroli w urzędzie celnym przeznaczenia z kodem A2 (Uznano za zgodnie). Wymaga podkreślenia, że o prawidłowości zakończenia procedury tranzytu nie przesądza okoliczność dokonania przez organ celny zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym stosownego komunikatu. Organy słusznie uznały, że komunikat systemowy nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Komunikat taki wygenerowany w systemie NCTS ma charakter wyłącznie informacyjny i podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym. Gdyby zatem okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych danych albo w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, np. wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu, organy celne mogą podejmować działania w celu dochodzenia należności. W ocenie sądu, informacje przekazane przez łotewskie organy celne w piśmie z 29 czerwca 2016 r., nr [...], że przedmiotowa procedura tranzytu została zakończona nieprawidłowo, bez kontroli celnej, a towary objęte wyżej wymienioną procedurą tranzytu nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi, a ponadto, że nie jest znane miejsce znajdowania się towaru, jak również czy zostały wywiezione poza tren Wspólnoty, w sposób jednoznaczny dowodzą, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Informacja sporządzona przez łotewskie organy celne ma status dokumentu urzędowego, który w myśl art.194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2019 r., poz. 1196), organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Przepis art. 16 rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. WE L z dnia 22 marca 1997 r. Nr 82, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 8, str. 217) przewiduje, że bez uszczerbku dla art. 51 informacje, w tym dokumenty, poświadczone odpisy dokumentów, zaświadczenia, wszelkie akty lub decyzje pochodzące od organów administracyjnych, sprawozdania oraz wszelka dokumentacja, uzyskane przez personel organu przekazującego i przekazane do wiadomości organu otrzymującego w trakcie udzielania pomocy na podstawie art. 13 – 15, mogą stanowić dopuszczalny dowód tak, jak gdyby zostały uzyskane w państwie członkowskim, w którym postępowania są prowadzone: a) w postępowaniach administracyjnych w państwie członkowskim organu otrzymującego, w tym w ramach dalszych procedur odwoławczych; b) w postępowaniach sądowych w państwie członkowskim organu otrzymującego, o ile organ przekazujący wyraźnie nie określił inaczej w momencie przekazywania informacji. Tym samym zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, podniesiony przez skarżącą spółkę, nie zasługuje na uzasadnienie. To na podstawie wyżej wymienionej informacji ujawniono, że władzom celnym Łotwy, w żadnym urzędzie celnym na terenie tego kraju, nie przedstawiono towarów objętych procedurą tranzytu według noty tranzytowej z dnia 8 marca 2016 r. Odnosząc się do argumentu skarżącej spółki, że pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych, należy wyjaśnić, że Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych wyłącznie do dokumentów krajowych. Zatem honorowanie przez orzekające organy – na podstawie odrębnych przepisów (w niniejszej sprawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r.) dokumentacji pochodzącej od administracji celnej Łotwy nie naruszało prawa. Niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełnej nazwy organu celnego łotewskiego, który przekazał wyżej wymienione informacje nie ma wpływu na ocenę prawidłowości ustaleń organów, skoro nie budzi wątpliwości, że pismo takie zostało do polskich organów celnych wystosowane i przekazane właściwym dyrektorom izb celnych w celu podjęcia czynności (por. pisma na k 1 i 2 akt adm.) Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów na to, że towar opuścił obszar Wspólnoty w inny sposób. Jak wynika z art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2459/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UW L z dnia 11 października 1993 r., nr 253, str. 1), dalej jako "RWKC", od odpowiedzialności za powstanie długu celnego w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – przypadku stosowania art. 406 RWKC – u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie (art. 366 ust. 2 RWKC). Z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że przewidziane w nich obowiązki przedstawienia dokumentów obciążają stronę, na której spoczywa odpowiedzialność za procedurę tranzytu. Organy prawidłowo ustaliły krąg dłużników odpowiedzialnych za powstały dług celny uznając, że są nimi: M. C. (główny zobowiązany), G. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (przewoźnik), D. T. (kierowca), "G. O." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spedytor), J. N. (podwykonawca przewoźnika) oraz J. U. (na jej posesji rozładowano towar). W myśl art. 203 ust. 1 WKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 2 WKC). Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC, dłużnikami są: – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i – odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu (art. 213 WKC). Z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy niniejszego Kodeksu stanowią inaczej i bez uszczerbku dla ust. 2, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (art. 214 ust. 1 WKC). Dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu (art. 215 ust. 1 WKC). Niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą (art. 221 ust. 1 WKC). Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Termin i sposoby uiszczania należności celnych określa art. 222 WKC. Jak już wyżej wskazano towar objęty procedurą tranzytu należało przedstawić w łotewskim urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie do 15 marca 2016 r. (termin zakończenia procedury tranzytowej). Według zapisów w nocie tranzytowej T1, podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym był M. C., wpisany w polu nr 50 zgłoszenia tranzytowego jako główny zobowiązany. M. C. nie wykonał obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytowej, którą towar ten został objęty. Podstawę do uznania M. C. za dług stanowił art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. M. C. nie wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Przepis art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC miał zastosowanie również do przewoźników – G. T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (działała na podstawie zlecenia z dnia 7 marca 2016 r. udzielonego jej przez "L. i A." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W.) oraz J. N. (będącej podwykonawcą przewozu). Podmioty te były zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Skarga G. T. została prawomocnie odrzucona w sprawie III SA/Lu 10/19. Sporny towar (klej budowlany w 864 opakowaniach) przewieziono i dostarczono do miejscowości H., tam został przekazany J. U.. Jej odpowiedzialność za dług celny wynika z art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, zgodnie którymi dłużnikami są osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego oraz osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Skarga J. U. została prawomocnie odrzucona w sprawie III SA/Lu 38/19. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, poprzez błędne zaliczenie skarżącej G. O. do kręgu dłużników solidarnych odpowiedzialnych w przedmiotowej sprawie za powstanie długu celnego. Skarżąca spółka (poprzednio "L. i A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W.) zleciła G. T. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przewóz towaru (k. 46 - 47 akt adm.). W zleceniu tym określono zleceniobiorcę, miejsce załadunku (magazyn Y. C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G.) i rozładunku (H.), oznaczono towar, środek transportowy i wynagrodzenie przewoźnika. Spółka G. O. powinna była wiedzieć, co dzieje się z przewożonym towarem, skoro kierowca miał obowiązek wysyłania SMS-em lub mailem co 4 godziny informacji o statusie i położeniu wiezionego ładunku. Według pkt 8 zlecenia przewozu – "Uwagi dodatkowe", po załadunku kierowca miał otrzymać adres urzędu celnego, gdzie ma pojechać na odprawę "dla zrobienia T1" ze wskazaniem "kontakt na rozładunek J. U. [...] 2". Zleceniodawca miał zatem świadomość tego, że towar ma być objęty procedurą tranzytu zewnętrznego T1. Zatem powinien był zastrzec, że kierowca musi dokonać formalności celnych w urzędzie celnym przeznaczenia. Należy również zwrócić uwagę, że skarżąca spółka nie ujawniła, na czyje polecenie zorganizowała transport towaru z obowiązkiem objęcia go procedurą tranzytu zewnętrznego T1 z jednoczesnym wskazaniem miejsca rozładunku na prywatnej posesji w miejscowości H.. Nie zwalnia również z odpowiedzialności skarżącej spółki okoliczność dalszego zlecenia wykonania przewozu przez spółkę G. T. podwykonawcy – J. N., mimo zastrzeżenia w zleceniu przewozu z dnia 7 marca 2016 r., że zlecenie może być wykonane wyłącznie przez zleceniobiorcę wskazanego w zleceniu. Z akt sprawy wynika, że spółka "[...]" opłaciła w dniu 23 maja 2016 r. fakturę nr [...], wystawioną przez spółkę G. T., dotyczącą zlecenia przewozu z dnia 7 marca 2016 r., nr [...] (k. 86 akt admin.). Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka uznała zlecenie przewozu za wykonane. Podstawę do uznania za dłużnika J. N., która wykonywała przewóz towaru na podstawie zlecenia przewozu spółki G. T. z 8 marca 2016 r., nr [...] (k. 91 akt admin.) stanowi przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Skarżąca wykonała zlecenie na warunkach określonych w zleceniu przewozu z 7 marca 2016 r., nr [...], a jak już wyżej wskazano, z omawianego zlecenia przewozu wynikało wprost, że towar ma być objęty procedurą tranzytu zewnętrznego T1. Ponadto dokumenty, które po załadunku towaru przekazano kierowcy D. T. – dokument tranzytowy T1 MRN z dnia 8 marca 2016 r., zlecenie odprawy celnej i zobowiązanie kierowcy do przekazania towaru do miejsca przeznaczenia, podpisanego przez kierowcę 8 marca 2016 r., wskazywały, że towar jest objęty procedurą tranzytu zewnętrznego i ma zostać przekazany do urzędu celnego przeznaczenia w Z. M. na terenie Łotwy. Bezsporne jest w okolicznościach niniejszej sprawy, że podwykonawca przewoźnika – J. N. nie wykonała ciążących na niej obowiązków w procedurze tranzytu. Z wyjaśnień kierowcy D. T. (k. 104, 107, 270-271, 296-298 akt admin.) wynika, że kontaktował się z przedstawicielami spedytora, czyli spółki "Leszek i Agata" oraz A. N. z firmy A.-G. T., prowadzonej przez J. N., będącej pracodawcą kierowcy i osoby te jako miejsce rozładunku wskazały H. . Podstawę odpowiedzialności kierowcy D. T. stanowi przepis art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC. D. T. zobowiązał się dostarczyć przesyłkę do miejsca przeznaczenia wskazanego w polu 53 MRN, czyli do urzędu celnego przeznaczenia w Z. M. na terenie Łotwy, w czasie uzgodnionym przez władze celne. Skarżący dysponował dokumentami (dokument tranzytowy T1 MRN z 8 marca 2016 r., zlecenie odprawy celnej i zobowiązanie kierowcy do przekazania towaru do miejsca przeznaczenia, podpisane przez skarżącego w dniu 8 marca 2016 r.), które wskazywały, że towar jest objęty procedurą tranzytu zewnętrznego i ma zostać przekazany do urzędu celnego przeznaczenia w Z. M. na terenie Łotwy. Zobowiązania tego kierowca nie wykonał, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności w wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego, o których była mowa powyżej. Skarżący nie może tłumaczyć się tym, że wykonywał polecenia swojego pracodawcy i spedytora, skoro wiedząc, że towar objęty jest procedurą tranzytu zezwolił na jego rozładowanie na prywatnej posesji osoby, której nie znał. W tym stanie rzeczy nieskuteczny jest zarzut o wadliwie przeprowadzonej i niezgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, analizie całego materiału dowodowego. Zebrano go i wyczerpująco rozpatrzono zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty postawione w skargach, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Jak powyżej wskazano, organ ustalił wszystkie niezbędne okoliczności stanowiące podstawę do przypisania skarżącym odpowiedzialności za dług celny w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi G. O., J. N. i D. T. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.).