III SA/Lu 215/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Grymuza, Sędzia WSA Ewa Ibrom, Protokolant Sekretarz sądowy Beata Skubis-Kawczyńska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego W. M. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w B. P. (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] sierpnia 2016 r. (nr [...]), wymierzającą W. M. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na dwóch automatach, poza kasynem gry. Podstawę faktyczną i prawną tego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: W dniu 7 lipca 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 471, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o grach hazardowych" lub "u.g.h."), w lokalu Bar "[...]" w J., należącym do B. W.. W wyniku kontroli ustalono, że w lokalu tym znajduje się automat Black Horse (bez numeru) oraz drugi automat bez nazwy i numeru, których właścicielem był W. M.. Po przeprowadzeniu eksperymentu kontrolnego stwierdzono, że doszło do naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ I instancji wymierzył z tego tytułu skarżącemu W. M., jako właścicielowi automatów, karę pieniężną w wysokości 24.000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W niniejszej sprawie skarżącego uznano za urządzającego gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bez posiadania koncesji na prowadzenie kasyna, jak również zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych. Organ uznał bowiem, że skarżący jako dysponent automatów, które faktycznie eksploatował ich dzierżawca J. Z. na podstawie zawartej ze skarżącym umowy dzierżawy z dnia [...] lipca 2015 r., jest jednym z podmiotów urządzających nielegalne gry hazardowe. Organ odwoławczy dokonał również wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., w których określono cechy gier na automatach i stwierdził, że ustalenia odnośnie charakteru ujawnionych automatów do gier potwierdził eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych oraz opinia biegłego sądowego z dnia 27 sierpnia 2015 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak też prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"), przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji, tj. art. 2 ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; 2) art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 3, ust. 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., polegające na błędnym zastosowaniu obu przepisów ustawy o grach hazardowych wywołujących wewnętrzną sprzeczność samego rozstrzygnięcia (osnowy decyzji), jak i sprzeczność pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem. 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że z samego faktu wydzierżawiania urządzeń do gier innemu podmiotowi można wywodzić, że skarżący urządzał gry na zatrzymanych automatach, podczas gdy nie wykonywał kwestionowanej działalności gospodarczej, a prawnymi dysponentami urządzeń i powierzchni, odpowiedzialnymi za ich wykorzystanie był J. Z. i B. W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajmowane dotychczas w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna dlatego zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły zostać uznane za trafne na tym etapie postępowania. Stwierdzenia na wstępie wymaga to, że decyzje organów obu instancji wydane w niniejszej sprawie są dotknięte wadami, które skutkowały koniecznością ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."). Należało też uwzględnić, że według art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja organu II instancji, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł, z tytułu urządzania gier na dwóch automatach poza kasynem gry, a zatem istota sporu sprowadzała się do oceny legalności nałożenia na skarżącego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Przede wszystkim zaakcentowania wymaga to, że prawidłowość stosowania przepisów prawa materialnego, w tym przepisów ustawy o grach hazardowych, uzależniona jest w każdym przypadku od prawidłowych (niewadliwych) ustaleń faktycznych. Prawidłowość ustaleń faktycznych w omawianym przypadku jest dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowa, decyduje bowiem o tym, kto może zostać uznany za "urządzającego gry" w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, a tylko taki podmiot może być – na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – ukarany karą pieniężną. Dlatego podstawę wydania przez organ decyzji w oparciu o wskazany przepis winno stanowić nie tylko ustalenie faktu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, ale także ustalenie, czy określony podmiot jest urządzającym gry na automatach, w rozumieniu powyższego przepisu. Tymczasem – w ocenie Sądu – w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w oparciu o przeprowadzone dowody ostatnia z okoliczności nie została wiążąco przesądzona. Zgodnie z przepisem art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy o postępowaniu dowodowym. Dlatego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a na podstawie całokształtu materiału dowodowego przekonująco ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie zatem do obowiązującej w kontrolowanym postępowaniu zasady prawdy obiektywnej, podstawowym obowiązkiem organu było zebranie i ocena materiału dowodowego, który pozwoliłby ustalić wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero szczegółowe i wyczerpujące ustalenie okoliczności faktycznych, w oparciu o ocenę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, pozwalało na dokonanie kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego, zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Tymczasem w świetle treści uzasadnień decyzji organów obu instancji nie można uznać, by organy w niniejszej sprawie zrealizowały powyższy obowiązek w odniesieniu do podmiotowej przesłanki wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wymaga zwrócenia uwagi, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie są przekonujące i konsekwentne odnośnie tego, kogo w tej sprawie można uznać za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. W istocie nie zostało jasno wyartykułowane, w oparciu o jakie dowody organy dokonały ustalenia, że podmiotem tym jest skarżący w sytuacji, kiedy jego stanowisko w tym zakresie było wystarczająco klarowne, a organy się do niego w rzeczywistości nie odniosły. Dlatego to właśnie z tymi argumentami organy winny się przede wszystkim zmierzyć, czego jednakże zaniechały. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zawarł ogólne rozważania dotyczące pojęcia "urządzającego gry", jednak były one czysto teoretyczne i nie odnosiły się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W toku postępowania skarżący przyznał, że ujawnione w lokalu B. W. w J. dwa automaty do gier stanowiły jego własność, ale wyjaśnił jednocześnie , że na podstawie umowy zawartej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jako wydzierżawiający oddał je w posiadanie innemu podmiotowi do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków, w zamian za ustalony czynsz (na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2015 r. wydzierżawił je J. Z.). Jednocześnie skarżący stanowczo twierdził, że żadnej umowy z udostępniającą lokal na eksploatowanie automatów B. W. nie zawierał, zaś do lokalu w J. automaty wstawił właśnie J. Z., jako dzierżawca automatów. Organ w ogóle nie odniósł się do argumentacji skarżącego we wskazanym zakresie. Tymczasem w aktach administracyjnych nie ma żadnych dowodów, które wskazywałyby na to, że skarżący w ogóle w jakikolwiek sposób – pomimo wyzbycia się władania automatami – urządzał na nich gry w skontrolowanym lokalu. Nie zachodziły tym samym podstawy do przyjęcia, aby skarżący mógł był uznany chociaż za "współurządzającego gry" poza kasynem gry. Brak odniesienia się przez organy do znaczenia umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 2015 r. zawartej pomiędzy skarżącym a J. Z. dla oceny zaistnienia przesłanek nałożenia na skarżącego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wykluczał wnioski, jakie legły u podstaw zastosowania tego przepisu wobec nieznajdującego się w ich posiadaniu właściciela automatów. Motywy rozstrzygnięcia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego ograniczyły się w omawianym zakresie jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że skoro skarżący był właścicielem automatów i wydzierżawił je osobie, która wstawiła je do skontrolowanego lokalu, jest on podmiotem "urządzającym gry hazardowe". Organ zatem w sposób arbitralny przyjął, że okoliczność urządzania gier na automatach poza kasynem gry została udowodniona i oceniona na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ nie wyjaśnił jednak, z jakich konkretnych i ustalonych okoliczności faktycznych wyprowadził wnioski przyjęte za podstawę orzekania, że urządzającym gry hazardowe jest właśnie skarżący. Pominięto również – wskazywany przez skarżącego i przesłuchanych w charakterze świadków J. Z. i B. W. – fakt, że skarżący w ogóle nie brał udziału we wstawieniu automatów do skontrolowanego lokalu, ani też nie uczestniczył w ich obsłudze. Na to bowiem nie ma dowodów. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, czy w niniejszej sprawie zachodził element sprawowania przez skarżącego jakiegokolwiek faktycznego władztwa nad urządzeniami do gier po ich wydzierżawieniu, albo wykonywania czynności związanych z obsługą automatów, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych lub też wykonywaniem innych czynności związanych z funkcjonowaniem automatów i korzystaniem z nich przez graczy, co dopiero świadczyłoby o aktywności skarżącego w zakresie urządzania gier na tych automatach. Brak odniesienia się przez organ do tych okoliczności, w tym również do zagadnienia ważności i skuteczności umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 2015 r. dyskwalifikuje ustalenie, że to skarżący urządzał gry na automatach, jako wywiedzione w sposób niebudzący wątpliwości. Aby możliwe było uznanie określonej osoby za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, konieczne jest jednoznaczne ustalenie w oparciu o całokształt materiału dowodowego sprawy, że zachodził rzeczywisty element sprawowania przez taką osobę faktycznego władztwa nad urządzeniami do gier. Organ winien zatem ustalić, czy dana osoba wykonywała czynności związane z obsługą automatów, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych lub też wykonywała inne czynności związane bezpośrednio z funkcjonowaniem automatów i korzystaniem z nich przez graczy, albo czy pomimo braku bezpośredniego nadzoru nad eksploatacją automatów, czerpała z tego tyłu korzyści (zyski) inne, niż jedynie ryczałtowy czynsz dzierżawny. Dopiero wówczas tego rodzaju czynne działania świadczyłyby o zaangażowaniu i aktywności w zakresie organizowania urządzania gier automatach poza kasynem gry. Uwzględniając również, że działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach poza kasynami gry bez koncesji i stosowanych zezwoleń oraz rejestracji automatów jest działalnością nielegalną i nastawioną na zysk, to osoba będąca właścicielem automatów, która wydzierżawiła urządzenia i pobiera z tego tytułu tylko czynsz dzierżawny w zryczałtowanej wysokości, np. 300 zł miesięcznie i nie czerpie jednocześnie z tego innych zysków – nie może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Natomiast za takiego urządzającego może zostać uznana osoba wydzierżawiającego w sytuacji, gdy na podstawie umowy najmu (dzierżawy) wynajęła część lokalu pod automaty, wstawiła je do tego lokalu, płaci czynsz z tego tytułu, a jednocześnie czerpie zyski z gier odbywanych na automatach. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji urządzającego gry, dlatego ocena, czy dany podmiot winien być adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., leży w kompetencjach organu podatkowego. Nie zwalnia to jednak organu prowadzącego postępowanie z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności danej sprawy. Dopiero wówczas będzie możliwa ocena, czy określonemu podmiotowi można przypisać cechę urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie obowiązek ten nie został przez organy wypełniony, skutkuje to naruszeniem zasad określonych w przepisach art. 121 § 1, 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie obu zaskarżonych decyzji nie spełnia przez to również wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bez prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w omówionym zakresie, jak też bez wnikliwej i wszechstronnej oceny jego wyników, za przedwczesne uznać należało przypisanie skarżącemu przymiotu "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Dopiero ocena wszystkich dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego pozwoli na wnioski, czy dana okoliczność została udowodniona. Jedynie prawidłowo ustalone w takich warunkach fakty mogą być uznane za udowodnione i stanowić materiał dowodowy będący podstawą wydania i uzasadnienia decyzji w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wobec zaś braku poczynienia przez organy ustaleń w zakresie niezbędnym do wydania zgodnej z prawem decyzji, należało uchylić obydwie zaskarżone decyzje. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przedwczesna byłaby w opisanej sytuacji ocena materialnoprawnych zarzutów skargi. Rozpoznając sprawę ponownie organy wezmą pod uwagę powyższe rozważania i podejmą czynności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z przedstawionymi wyżej wskazaniami. Dopiero po przeprowadzeniu ponownego szczegółowego postępowania i wyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy możliwa będzie ocena, czy zachodzą podstawy do zastosowania w stosunku do skarżącego sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zawarte w pkt II sentencji wyroku uzasadniają przepisy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).