III SA/Lu 236/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca) Sędziowie WSA Jerzy Drwal WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Referent Marcin Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. Ł. kwotę [...]zł (dwa tysiące dwieście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia na M. Ł. (dalej jako "skarżąca") kary pieniężnej w wysokości [...] zł za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 12 grudnia 2017 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki [...] o nr rejestracyjnym [...], przewożącego według zgłoszenia [...] olej napędowy o kodzie CN 2710 w ilości 5.000 litrów. Kontrola została przeprowadzona pod kątem zgodności danych zawartych w wyżej wymienionym zgłoszeniu z danymi zawartymi w dokumentach okazanych przez kierującego. Z dokumentacji oraz zapisów zgłoszenia wynikało, że podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem była M. Ł. prowadząca działalność pod firmą F.H.U. J. [...], a podmiotem odbierającym był J. H. prowadzący działalność gospodarczą Usługi Transportowe i Budowlano-Remontowe w P. . Towar był przewożony z Terminala Paliw T. Sp. z o.o. w Ł. pod adres odbiorcy. Przeprowadzona kontrola wykazała, że przewoźnik w zgłoszeniu SENT zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, tj. wpisał numer zezwolenia drogowego [...] podczas gdy z dokumentów wynikało, że przewóz odbywał się na podstawie wypisu nr [...] z zaświadczenia nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne. Powyższe nieprawidłowości zostały ujawnione w protokole kontroli nr [...] W związku z powyższym w dniu 17 lipca 2018 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął w stosunku do przewoźnika postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm., dalej jako "ustawa o SENT"). Decyzją z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości [...] zł w związku z naruszeniem obowiązku nałożonego przepisami ustawy o SENT w zgłoszeniu przewozu nr [...] z dnia 12 grudnia 2017 r. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R., zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wskazała, że organy naruszyły art. 165b § 1 oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zarzuty odwołania obejmowały również naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 24 ust. 1a ustawy o SENT w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie w sytuacji gdy przewóz paliwa (olej napędowy) był dokonany ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a wszelkie daniny publicznoprawne zostały uiszczone przez podmiot wysyłający. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. Odwołanie wraz z aktami sprawy administracyjnej, organ pierwszej instancji przekazał do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organ drugiej instancji nie uznał zarzutów odwołania za zasadne i decyzją z dnia 14 marca 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przewoźnik przewoził olej napędowy o kodzie CN 2710, a pozycja CN towaru i jego ilość powodowały, że przewóz towaru podlegał systemowi monitorowania drogowego. Organ powołał się na art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, zgodnie z którym w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w pkt 1-8, w tym m.in. o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane (art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT). W przedmiotowej sprawie w zgłoszeniu SENT został wpisany numer zezwolenia drogowego [...], natomiast z dokumentu przedstawionego przez kierowcę w trakcie kontroli wynikało, że przewóz odbywał się na podstawie wypisu nr [...] z zaświadczenia nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne. Jak ustalił organ pierwszej instancji, w dniu 8 listopada 2017 r. wystawiono skarżącej zaświadczenie nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne, które zastąpiło poprzednie zaświadczenie nr [...] z dnia 25 kwietnia 2012 r. Skarżąca była zatem zobowiązana do posługiwania się nowym dokumentem, a ponadto do zwrotu nieaktualnego zaświadczenia. Wobec niewypełnienia obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT, organ był zobowiązany, na podstawie art. 22 ust. 2 tej ustawy do nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że odpowiedzialność przewoźnika na podstawie tej ustawy ma charakter administracyjny, a dla jej zaistnienia ma znaczenie brak uzupełnienia zgłoszenia przed rozpoczęciem przejazdu środkiem transportu po drogach publicznych. W przypadku stwierdzenia naruszenia tego obowiązku, naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów obowiązany jest nałożyć karę pieniężną w określonej ustawą wysokości, bez możliwości jej miarkowania. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania i nie uznał ich za słuszne. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożyła M. Ł. zarzucając naruszenie: 1)przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną za naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania, - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i nieprzyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary; 2) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 24 ust. 1a ustawy o SENT w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuwzględnienie w sytuacji gdy przewóz paliwa był dokonany ze składu podatkowego, a wszelkie daniny publicznoprawne zostały uiszczone przez podmiot wysyłający, - art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej podczas, gdy było to uzasadnione ze względu na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższe oznacza, że sądy administracyjne badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, normującymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, określającej zasady postępowania przed organami administracji publicznej. W przypadku, gdy sąd stwierdzi, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § p.p.s.a., z zastrzeżeniem art. 57 a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając na podstawie kompetencji określonych powołanymi wyżej unormowaniami Sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Dostrzeżone przez Sąd uchybienie dotyczy kwestii procesowych, związanych z właściwością miejscową organu odwoławczego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Nie było bowiem podstaw do przekazania temu organowi sprawy z odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2018 r., o czym błędnie zadecydowano na etapie uruchomionej procedury odwoławczej. Oceniając właściwość organów do rozpoznania sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, karę pieniężną, o której mowa m.in. w art. 22 ust. 2 tej ustawy, nakłada w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów. Przepis ten zastrzega właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów. Zatem ustalenie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji odbywa się według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie miejscem zamieszkania czy siedzibą podmiotu, ale miejscem kontroli przewozu towarów. Z powyższego wynika, że wskazany przepis łączy właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Podkreślić należy, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, przepisy ustawy o SENT nie określały w sposób bezpośredni organu odwoławczego. W tym zakresie ma więc zastosowanie przepis art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w myśl którego w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). W art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej określono właściwość miejscową organów podatkowych według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie ma on zastosowania. Należy bowiem pamiętać, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy o SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wyrażonej w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi lex specialis względem tego unormowania. Zaznaczyć należy, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o SENT, nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, a nie wprost. To zastrzeżenie o "odpowiednim" stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że część przepisów będzie mogła być stosowana wprost, część zaś trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, zaś stosowanie niektórych przepisów może być całkowicie wyłączone. Wymaga zatem uwzględnienia, że art. 26 ust. 2 ustawy o SENT zastrzega właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie stosowania art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej oznacza, że użytego w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego", nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko wyrażone w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. II GSK 2050/18; z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. II GSK 398/19; wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Łd 173/19, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że przepis art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie odpowiednio postępowania administracyjnego). Dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie jest to decyzja administracyjna wymierzająca karę pieniężną za naruszenie przepisów ustawy o SENT. W dacie jej wydania (30 listopada 2018 r.) obowiązywała zasada wynikająca z art. 26 ust. 2 ustawy o SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów (kontrolowanej czynności). Przedstawiona powyżej argumentacja wskazuje, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, służy odwołanie do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu – naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Właściwość organu odwoławczego należało zatem ustalić uwzględniając regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 393, dalej jako "rozporządzenie"), wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z Załącznikiem nr 1 Lp. 9 do tego rozporządzenia, zatytułowanym "Terytorialny zasięg działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. obejmuje terytorialnym zasięgiem działania województwo podkarpackie. W korelacji z tym unormowaniem pozostaje treść Lp. 218 Załącznika nr 2 zatytułowanego "Terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych", zgodnie z którym zasięg działania terytorialnego Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. obejmuje miasto [...] i powiat przemyski wraz z gminami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Podniesioną argumentację wzmacnia nowelizacja ustawy o SENT dokonana na mocy art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1556). Zgodnie z tym przepisem do art. 26 ustawy o SENT został wprowadzony art. 4a, w myśl którego organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że kontrola została przeprowadzona w dniu 12 grudnia 2017 r. przez funkcjonariuszy Drugiego Mobilnego Referatu Realizacji w R. P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Kontrola została dokonana w miejscowości K. na drodze powiatowej nr [...], tj. na terenie obejmującym zasięg działania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Organ ten postanowieniem z 17 lipca 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT i zakończył postępowanie wydając w dniu 30 listopada 2018 r. decyzję nakładającą wymienioną karę. Skoro zatem właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P., podległy instancyjnie i terytorialnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w R., to ten Dyrektor był właściwy miejscowo do rozpatrzenia odwołania strony. Zwrócić należy uwagę, że w pouczeniu od decyzji organu pierwszej instancji znajduje się właściwe pouczenie dotyczące prawa strony do wniesienia odwołania od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. za pośrednictwem Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Stosując się do pouczenia zawartego w decyzji, strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.. Jednakże odwołanie to zostało w dniu 14 stycznia 2019 r. przekazane wraz ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. i aktami sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Przy czym w wyrażonym dnia 14 stycznia 2019 r. stanowisku brak jest argumentacji odnośnie do powodów dla których sprawę przekazano Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, wbrew zawartemu w decyzji pouczeniu. Organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia 12 lutego 2019 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w dniu 14 marca 2019 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2018 r. Skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia odwołania, to jego działanie było dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy administracji muszą z urzędu przestrzegać swej właściwości (zarówno miejscowej, jak i rzeczowej oraz instancyjnej) w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2015 r., sygn. I SA/Gd 486/16, Legalis). Przepisy dotyczące właściwości organów mają charakter bezwzględnie obowiązujący, dlatego też decyzja wydana z ich naruszeniem jest nieważna. Powyższe uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Końcowo zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy eliminuje się z obrotu prawnego zaskarżone rozstrzygnięcie z powodu naruszenia przez organ administracyjny przepisów o właściwości, nie zachodzi potrzeba analizowania sprawy pod względem merytorycznym. Dlatego też Sąd nie odniósł się do przedstawionych w skardze zarzutów. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania składa się wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).