III SA/Lu 240/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Sylwia Bałaban po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz M. Ł. kwotę 2.200 zł (dwa tysiące dwieście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. UZASANIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], nakładającą na M. Ł., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco: W dniu [...] grudnia 2017 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki Scania o nr rej. [...], przewożącego 1000 litrów oleju napędowego o kodzie CN 2710. Z danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierowcę wynika, że wysyłającym i przewoźnikiem była firma [...] z siedzibą w T., odbierającym był K. M.. Towar przewożony był z [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. do siedziby odbiorcy. W toku kontroli kierujący pojazdem okazał m.in. dokument zgłoszenia [...] Kontrolujący stwierdzili niezgodność dotyczącą numeru zezwolenia drogowego – w zgłoszeniu widniał numer zezwolenia drogowego 0318571, natomiast kierowca okazał dokument wypisu nr 2 zaświadczenia nr [...]. Przebieg kontroli został utrwalony w protokole kontroli nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 z późn. zm.), dalej jako "ustawa SENT". Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz art. 5 ust. 1 ustawy SENT oraz wskazał na obowiązek przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia o dane wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy przed rozpoczęciem przewozu. W toku kontroli ujawniono, że strona występując w charakterze przewoźnika naruszyła art. 5 ust. 4 pkt 6. W zgłoszeniu SENT został wpisany numer zezwolenia drogowego 0318571, natomiast z dokumentu przedstawionego przez kierowcę w trakcie kontroli wynikało, że przewóz odbywał się na podstawie wypisu nr 2 zaświadczenia nr [...]. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przepisy ustawy przewidują odpowiedzialność administracyjną podmiotów wykonujących przewozy drogowe i zaistnienie przesłanek tej odpowiedzialności jest wystarczające do zastosowania sankcji finansowych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zawarte w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, stwierdzając, że nie został wykazany ważny interes przewoźnika, ani nie zachodzi ważny interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest wyjątkiem od zasady, która stanowi, że należności należy zapłacić. Odstąpienie to nie leży w interesie publicznym, ponieważ stanowi złamanie zasady obowiązku zapłaty i zmniejsza dochody publiczne. Organ uznał, że strona nie wykazała i nie udokumentowała ważnego interesu przewoźnika utożsamianego z wyjątkową sytuacją. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.", organ stwierdził, że przepis ten dotyczy kontroli podatkowej, która ma odmienny charakter niż kontrola celno-skarbowa przeprowadzana na podstawie art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 z późn. zm.), dalej jako "ustawa o KAS". Sześciomiesięczny termin na wszczęcie postępowania od zakończenia kontroli odnosi się wyłącznie do postepowania podatkowego, nie zaś do postępowania, w wyniku którego nakładana jest kara pieniężna, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M. Ł. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za naruszenie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa; - art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 ust. 7 ustawy SENT, poprzez nie umorzenie postępowania mimo wystąpienia przesłanek uzasadniających takie umorzenie, tj. wydanie decyzji w toku wadliwie wszczętego postępowania oraz powołanie się na okoliczności faktyczne, które w odniesieniu do skarżącej w ogóle nie miały zastosowania, ponieważ przewóz towaru nie wiązał się z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której przyjęto, że pomimo tego, że przewóz nie wiązał się z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, doszło naruszenia przepisów ustawy SENT skutkującego nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł; - art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 7 ustawy SENT, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz wadliwe rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że strona przewożąc towar niewiążący się z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, była zobowiązana w zgłoszeniu "SENT na siebie" do ujęcia numeru zezwolenia drogowego, a ujęcie innego numeru zezwolenia drogowego niż okazane w trakcie kontroli stanowi wystarczającą przesłankę do nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT; - art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także nie przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 24 ust. 1a ustawy SENT; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego Organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; 2. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t: - art. 3 ust. 7 ustawy SENT w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku przewozu towaru niewiążącego się z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, ujmowanie w zgłoszeniu SENT numeru zezwolenia drogowego przez stronę miało charakter obligatoryjny, a tym bardziej ujęcie innego numeru zezwolenia drogowego, niż okazane zezwolenie w trakcie kontroli, przy równoczesnym ujęciu wszystkich pozostałych danych stanowi wystarczającą przesłankę do nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT, a tym samy wydanie decyzji bez podstawy prawnej co stanowi rażące naruszenie prawa; - art. 24 ust. 1a ustawy SENT w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuwzględnienie w sytuacji, gdy przewóz paliwa (olej napędowy) był dokonany ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a wszelkie daniny publicznoprawne (podatek VAT i podatek akcyzowy) zostały uiszczone przez podmiot wysyłający, co świadczy o całkowitym braku zrozumienia mechanizmów akcyzowych oraz specyfiki branży paliwowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższe oznacza, że sądy administracyjne badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, normującymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, określającej zasady postępowania przed organami administracji publicznej. W przypadku, gdy sąd stwierdzi, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, a to stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej powoływanej jako "p.p.s.a."). Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § p.p.s.a., z zastrzeżeniem art. 57a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając na podstawie kompetencji określonych powołanymi wyżej unormowaniami sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Dostrzeżone przez sąd uchybienie dotyczy kwestii procesowych, związanych z właściwością miejscową organu odwoławczego. W ocenie sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. nie był organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Nie zachodziły podstawy do przekazania temu organowi sprawy z odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2018 r. Oceniając właściwość organów do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, karę pieniężną, o której mowa m.in. w art. 22 ust. 2, a także w art. 24 ust. 1 tej ustawy, nakłada w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega, jako zasadę, właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów. Zatem ustalenie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji odbywa się według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie miejscem zamieszkania czy siedzibą podmiotu kontrolowanego, ale miejscem kontroli przewozu towarów. Z powyższego wynika, że wskazany przepis łączy właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Zauważyć należy, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy ustawy SENT nie określały w sposób bezpośredni organu właściwego do rozpoznania sprawy na skutek odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez organ, o którym mowa w art. 26 ust. 2 tej ustawy. Z kolei w myśl art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). W art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej określono zaś właściwość miejscową organów podatkowych według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zgodnie z art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Jednakże w przedmiotowej sprawie przywołane ostatnio przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania. Należy bowiem pamiętać, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT, zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wyrażonej w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi lex specialis względem tego unormowania. Zaznaczyć należy, że postępowanie w zakresie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie odpowiednio, a nie wprost. To zastrzeżenie o "odpowiednim" stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że niektóre z przepisów stosowane będą wprost, niektóre zaś trzeba stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, zaś stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej może być całkowicie wyłączone. Natomiast, jak wskazano już wyżej, art. 26 ust. 2 ustawy o SENT zastrzega właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie zaś stosowania art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT skutkuje uznaniem, że użytego w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego", nie można w tym postępowaniu odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z decyzją wymierzającą karę pieniężną (administracyjną) za naruszenie przepisów ustawy SENT, a nie z decyzją podatkową wydaną w wyniku zakończenia postępowania podatkowego. W dacie wydania decyzji obowiązywała zaś zasada wynikająca z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów (kontrolowanej czynności). W konsekwencji konieczna jest więc modyfikacja powyższych przepisów Ordynacji podatkowej respektująca zasadę ustalania właściwości organów w sprawach na gruncie art. 26 ust. 2 ustawy SENT według miejsca kontroli przewozu towarów. Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2, a także art. 24 ust. 1 ustawy SENT służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu – naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażane w tej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 lutego 2019 r., sygn. II GSK 2050/18; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. II GSK 398/19; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Łd 173/19 oraz z 18 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Łd 339/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 20-19 r., sygn. III SA/Po 246/19, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podniesioną argumentację wzmacnia ponadto nowelizacja ustawy SENT dokonana na mocy art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1556). Zgodnie z tym przepisem do art. 26 ustawy SENT został dodany ust. 4a, w myśl którego organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Z omówionych przyczyn właściwość organu odwoławczego w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym należało zatem ustalić uwzględniając regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 393), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do tego rozporządzenia, określającym "Terytorialny zasięg działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie obejmuje terytorialnym zasięgiem działania województwo podkarpackie (lp. 9). Według zaś treści lp. 218 załącznika nr 2 "Terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych" zasięg działania terytorialnego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu obejmuje: miasto Przemyśl i powiat przemyski wraz z gminami: Bircza, Dubiecko, Fredropol, Krasiczyn, Krzywcza, Medyka, Orły, Przemyśl, Stubno, Żurawica. Z akt sprawy wynika, że kontrola została przeprowadzona w dniu [...] grudnia 2017 r. przez funkcjonariuszy Drugiego Mobilnego Referatu Realizacji w R. P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Kontrola została dokonana w miejscowości K. na drodze krajowej nr 77, tj. na terenie obejmującym zasięg działania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Organ ten postanowieniem z [...] lipca 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT i zakończył postępowanie wydając w dniu [...] listopada 2018 r. decyzję nakładającą wymienioną karę. Skoro zatem w świetle okoliczności sprawy i brzmienia art. 26 ust. 2 ustawy SENT właściwy miejscowo był w pierwszej instancji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P., podległy instancyjnie i terytorialnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w R., to ten Dyrektor był właściwy miejscowo do rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania strony. Zwrócić należy uwagę, że w decyzji organu pierwszej instancji znajduje się właściwe pouczenie dotyczące prawa strony do wniesienia odwołania od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. za pośrednictwem Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Stosując się do pouczenia zawartego w decyzji, strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.. Jednakże odwołanie to zostało w dniu [...] stycznia 2019 r. przekazane wraz ze stanowiskiem Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. i aktami sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. Przy czym w wyrażonym w dniu [...] stycznia 2019 r. stanowisku brak jest argumentacji odnośnie podstaw przekazania sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w L. , wbrew zawartemu w decyzji pouczeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w dniu [...] marca 2019 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2018 r. Skoro jednak, z przyczyn wskazanych wyżej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. nie był właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia sprawy na skutek odwołania, to jego działanie było dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy administracji muszą z urzędu przestrzegać swej właściwości, zarówno miejscowej, jak i rzeczowej oraz instancyjnej, w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące właściwości organów mają charakter bezwzględnie obowiązujący, dlatego też decyzja wydana z ich naruszeniem jest nieważna. Powyższe uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Końcowo zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję z powodu jej nieważności wskutek naruszenia przepisów o właściwości, przedwczesne było analizowanie sprawy pod względem merytorycznym. Dlatego też Sąd nie odniósł się do przedstawionych w skardze zarzutów. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 2200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości 400 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie 1800 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).