III SA/Lu 241/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis Sędzia WSA Ewa Ibrom Protokolant Sekretarz sądowy Sylwia Bałaban po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz M. Ł. kwotę 2.200 zł (dwa tysiące dwieście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], nakładającą na M. Ł. (dalej jako "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] grudnia 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...], przewożącego 5000 litrów oleju napędowego o kodzie CN 2710. Z danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierowcę wynikało, że nadawcą, odbiorcą i jednocześnie przewoźnikiem była M. Ł., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w T.. Towar przewożony był z [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. do siedziby odbiorcy. W toku kontroli kierujący pojazdem okazał m.in. dokument zgłoszenia [...] Kontrolujący stwierdzili niezgodność dotyczącą numeru zezwolenia drogowego – w zgłoszeniu widniał numer zezwolenia drogowego [...], natomiast kierowca okazał dokument wypisu nr [...] zaświadczenia nr [...]. Przebieg kontroli został utrwalony w protokole kontroli nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. Po wszczęciu postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 z późn. zm.), dalej jako "ustawa SENT". Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Odwołanie wraz z aktami sprawy administracyjnej, organ pierwszej instancji przekazał do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przewoźnik przewoził olej napędowy o kodzie CN 2710, a pozycja CN towaru i jego ilość powodowały, że przewóz towaru podlegał systemowi monitorowania drogowego. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w pkt 1-8, w tym m.in. o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane (art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT). W niniejszej sprawie, w zgłoszeniu SENT został wpisany numer zezwolenia drogowego [...], natomiast z dokumentu przedstawionego przez kierowcę w trakcie kontroli wynikało, że przewóz odbywał się na podstawie wypisu nr [...] z zaświadczenia nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne. W dniu [...] listopada 2017 r. wystawiono skarżącej zaświadczenie nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne, które zastąpiło poprzednie zaświadczenie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. Skarżąca była zatem zobowiązana do posługiwania się nowym dokumentem, a ponadto do zwrotu nieaktualnego zaświadczenia. Wobec niewypełnienia obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT, organ był zobowiązany, na podstawie art. 22 ust. 2 tej ustawy do nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że odpowiedzialność przewoźnika na podstawie tej ustawy ma charakter administracyjny, a dla jej zaistnienia ma znaczenie brak uzupełnienia zgłoszenia przed rozpoczęciem przejazdu środkiem transportu po drogach publicznych. W przypadku stwierdzenia naruszenia tego obowiązku, naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów obowiązany jest nałożyć karę pieniężną w określonej ustawą wysokości, bez możliwości jej miarkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M. Ł. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za naruszenie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 7 ustawy SENT, poprzez wydanie decyzji oraz powołanie się na okoliczności faktyczne, które w odniesieniu do strony w ogóle nie miały zastosowania, ponieważ przewóz towaru nie wiązał się z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której przyjęto, że pomimo tego, że przewóz nie wiązał się z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, doszło naruszenia przepisów ustawy SENT; - art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 7 ustawy SENT, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz wadliwe rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary; 2. prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 7 ustawy SENT w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku przewozu towaru niewiążącego się z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, ujmowanie w zgłoszeniu SENT numeru zezwolenia drogowego przez stronę miało charakter obligatoryjny, a tym bardziej ujęcie innego numeru zezwolenia drogowego, niż okazane w trakcie kontroli, przy równoczesnym ujęciu wszystkich pozostałych danych, stanowi wystarczającą przesłankę do nałożenia kary pieniężnej; - art. 24 ust. 1a ustawy SENT w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuwzględnienie w sytuacji, gdy przewóz paliwa (olej napędowy) był dokonany ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a wszelkie daniny publicznoprawne (podatek VAT i podatek akcyzowy) zostały uiszczone przez podmiot wysyłający; - art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione ze względu na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższe oznacza, że sądy administracyjne badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, normującymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, określającej zasady postępowania przed organami administracji publicznej. W przypadku, gdy sąd uzna, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § p.p.s.a., z zastrzeżeniem art. 57a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając na podstawie kompetencji określonych powołanymi wyżej unormowaniami trzeba zauważyć, że w sprawie niniejszej zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Dostrzeżona przez sąd wada tej decyzji dotyczy kwestii procesowych, związanych z właściwością miejscową organu odwoławczego. W ocenie sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie był organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Nie było bowiem podstaw do przekazania temu organowi sprawy z odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, o czym błędnie zadecydowano na etapie uruchomionej procedury odwoławczej. Oceniając właściwość organów do rozpoznania sprawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, karę pieniężną, o której mowa m.in. w art. 22 ust. 2 i art. 24 ust. 1 tej ustawy, nakłada w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów. Przepis ten zastrzega właściwość miejscową, według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów. Ustalenie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji odbywa się zatem według kryterium terytorialnego, wyznaczonego – nie miejscem zamieszkania czy siedzibą podmiotu, ale miejscem kontroli przewozu towarów. Z powyższego wynika, że wskazany przepis łączy właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Podkreślić należy, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, przepisy ustawy o SENT nie określały w sposób bezpośredni organu odwoławczego. W tym zakresie ma więc zastosowanie przepis art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w myśl którego – w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). W art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej określono właściwość miejscową organów podatkowych według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Powyższy przepis nie ma jednak zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jak już wyżej wskazano, art. 26 ust. 2 ustawy o SENT, zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wyrażonej w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi lex specialis względem tego unormowania. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o SENT, nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie odpowiednio, a nie wprost. Zastrzeżenie o "odpowiednim" stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że część przepisów będzie mogła być stosowana wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, zaś stosowanie niektórych przepisów może być całkowicie wyłączone. Ustalając właściwość miejscową organu odwoławczego należy zatem uwzględnić, że art. 26 ust. 2 ustawy o SENT zastrzega właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów. Wyłączenie stosowania art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej oznacza natomiast, że użytego w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego", nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko wyrażone w gruntującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, że przepis art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. II GSK 2050/18; z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. II GSK 398/19; wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Łd 173/19). Dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie jest to decyzja organu I instancji wymierzająca karę pieniężną za naruszenie przepisów ustawy o SENT. W dacie jej wydania ([...] listopada 2018 r.) obowiązywała zasada wynikająca z art. 26 ust. 2 ustawy o SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów (kontrolowanej czynności). W świetle powyższych uwag wynika, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie m.in. art. 22 ust. 2 i art. 24 ust. 1 ustawy o SENT, służy odwołanie do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu – naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Właściwość organu odwoławczego należało zatem ustalić, uwzględniając regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 393, dalej jako "rozporządzenie"), wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z Załącznikiem nr 1 Lp. 9 do tego rozporządzenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] obejmuje terytorialnym zasięgiem działania województwo [...]. W korelacji z tym unormowaniem pozostaje treść Lp. 217 Załącznika nr 2, zgodnie z którym zasięg działania terytorialnego Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] obejmuje miasto P. i powiat [...] wraz z gminami: B. , D. , F. , K. , K., M. , O. , P., S. , Ż. . Podniesioną argumentację wzmacnia nowelizacja ustawy o SENT dokonana na mocy art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1556). Zgodnie z tym przepisem, do art. 26 ustawy o SENT został dodany ust. 4a, w myśl którego organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że kontrola została przeprowadzona w dniu [...] grudnia 2017 r. przez funkcjonariuszy Drugiego Mobilnego Referatu Realizacji w [...] [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Kontrola została przeprowadzona w miejscowości K. na drodze powiatowej nr [...], tj. na terenie obejmującym zasięg działania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Organ ten wszczął postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT i zakończył je, wydając w dniu [...] listopada 2018 r. decyzję. Skoro zatem, właściwym miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...], podległy instancyjnie i terytorialnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...], to ten organ był właściwy miejscowo do rozpatrzenia odwołania strony. Zwrócić należy uwagę, że w pouczeniu od decyzji organu pierwszej instancji znajduje się prawidłowe pouczenie dotyczące prawa strony do wniesienia odwołania od decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Stosując się do pouczenia zawartego w decyzji, strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. W dniu 14 stycznia 2019 r. odwołanie to zostało jednak przekazane wraz ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i aktami sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w dniu [...] marca 2019 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2018 r. Skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie był właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia odwołania, to jego działanie było dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy administracji muszą z urzędu przestrzegać swej właściwości (zarówno miejscowej, jak i rzeczowej oraz instancyjnej) w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2015 r., sygn. I SA/Gd 486/16). Przepisy dotyczące właściwości organów mają charakter bezwzględnie obowiązujący, dlatego też decyzja wydana z ich naruszeniem jest nieważna. Powyższe uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wobec stwierdzenia przez sąd powyższej wady przedwczesna stała się merytoryczna ocena zarzutów podniesionych w skardze. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 2.200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania składa się wpis sądowy od skargi w wysokości 400 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1.800 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).