III SA/Lu 272/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Sekretarz sądowy Sylwia Bałaban, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi G.B. na decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu środków europejskich stanowiących dofinansowanie udzielone na realizację projektu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] Zarząd Województwa L. rozpatrzył sprawę dofinansowania projektu pod nazwą "Poprawa i uregulowanie gospodarki wodno-ściekowej w dolinie rzeki K. " i zobowiązał G. B. do zwrotu środków finansowych w kwocie 378.185,92 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w dniu 30 listopada 2010 r. strona zawarła z Województwem L. umowę (nr [...]) o dofinansowanie ww. projektu. Dofinansowanie udzielone zostało z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2007-2013, Działanie 6.1: Ochrona i kształtowanie środowiska. Organ wyjaśnił, że skarżąca Gmina w piśmie z dnia 3 sierpnia 2016 r. poinformowała, iż w grudniu 2015 r. oraz w kwietniu 2016 r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w L. korekty deklaracji VAT odpowiednio za rok 2011 i 2012 wraz z wnioskami o zwrot podatku VAT. G. B. otrzymała zwrot podatku VAT wynikający m.in. z faktur dotyczących realizacji przedmiotowej inwestycji za rok 2011 i 2012. Kwota odzyskanego VAT przypadająca na koszty kwalifikowane wynosiła 1 811 241,92 zł, z czego VAT dofinansowany z EFRR według wyliczeń Gminy wynosił 1 259 622,19 zł. Dodatkowo Gmina poinformowała, iż zamierz złożyć korekty deklaracji VAT za rok 2013 i 2014 wraz, z którymi złożone zostaną wnioski o zwrot podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących realizację niniejszej inwestycji otrzymanych w latach 2013-2014. Zgodnie z wyliczeniem Gminy, kwota odzyskanego VAT przypadająca na ww. koszty kwalifikowane wyniesie 370,30 zł, z czego VAT dofinansowany z EFRR wynosi 277,72 zł. Strona dokonała w dniu 3 sierpnia 2016 r. zwrotu łącznej kwoty 1.259.899,91 zł. W ocenie organu, uzyskanie refundacji podlegającego zwrotowi podatku VAT stanowi nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. Skarżąca nie była uprawniona do wnioskowania o zrefundowanie podatku VAT podlegającego zwrotowi oraz nie była uprawniona do otrzymania z EFRR refundacji wydatków przypadających na możliwy do odzyskania podatek VAT. Dla zakwalifikowania działania beneficjenta jako nieprawidłowości nie ma znaczenia, czy na etapie aplikowania zamierzał odzyskać podatek VAT i czy wnioskodawca był świadomy istnienia możliwości odliczenia podatku VAT. Nie budzi również wątpliwości fakt, iż zrefundowanie skarżącemu wnioskowanych kwot w części przypadającej na możliwy do odzyskania podatek VAT spowodowało szkodę w budżecie UE, polegającą na sfinansowaniu nieuzasadnionego wydatku – w świetle art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia nr 1080/2006. Budżet UE został bowiem realnie uszczuplony o kwoty, które zostały wydatkowane z EFRR na pokrycie możliwego do odzyskania podatku VAT. Oświadczenia o braku możliwości odzyskania podatku VAT związanego z wydatkami ponoszonymi w ramach projektu okazały się obiektywnie niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Strona bowiem bezspornie posiadała prawną możliwość odzyskania podatku VAT oraz odzyskała część podatku VAT dotyczącego wydatków objętych projektem za 2011, 2012, 2013 i 2014 rok. Organ stwierdził, że zachodzą przesłanki określone w art. 207 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.) niezbędne do określenia kwoty środków europejskich przypadających do zwrotu wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych. Naruszono bowiem zasadę kwalifikowalności wydatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia nr 1080/2006. Skarżąca na etapie aplikowania o środki we wniosku o dofinansowanie oświadczyła, iż w związku z realizacją projektu nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w jakimkolwiek zakresie. Następnie wystąpiła o zrefundowanie kosztu podatku VAT, również w zakresie, w którym podatek ten był możliwy do odzyskania. Żądanie zaś zrefundowania kosztu podatku VAT, niemające oparcia w zasadach kwalifikowalności wydatków w ramach programu operacyjnego stanowi naruszenie procedur w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Konsekwencją złożenia oświadczeń w przedmiocie braku możności odzyskania podatku VAT było uzyskanie przez stronę dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (również w zakresie przypadającym na podatek VAT możliwy do odzyskania), co nie znajdowało oparcia w zasadach kwalifikowalności wydatków. Przedmiotowe dofinasowanie jest jednocześnie dofinansowaniem pobranym w nadmiernej wysokości w myśl art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. W tym przypadku, zgodnie z umową z dnia 30 listopada 2010 r. beneficjent zobowiązany był do zwrotu pobranych środków wraz z odsetkami. W skardze do WSA w Lublinie na decyzję Zarządu Województwa L. z dnia [...] marca 2018 r. G. B. zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. i niewskazanie, iż zobowiązanie co do kwoty 377.908,20 zł uległo przedawnieniu z uwagi na treść art. 67 u.f.p., zgodnie z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70, czego konsekwencją było błędne uznanie przez organ, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia; - art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że działanie Gminy stanowiło nieprawidłowość, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym nie można tu mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia, bowiem co prawda doszło do naruszenia prawa wspólnotowego (art. 7 ust 1 lit. d/ rozporządzenia), jednakże nienależne pobranie środków finansowych nie było nieprawidłowością w rozumieniu wskazanej definicji, gdyż nie została spełniona przesłanka naruszenia prawa przez beneficjenta, tylko przez organ, a także przez błędną wykładnię pojęcia szkody, bowiem działanie Gminy nie spowodowało realnej szkody w budżecie; - art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 2 u.f.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że pobrano środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich w nadmiernej wysokości i wykorzystano je niezgodnie z procedurą, w sytuacji gdy skarżąca pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków w nadmiernej wysokości, czy wykorzystania ich z naruszeniem procedur, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w trybie art. 207 u.f.p. w zakresie zwrotu odsetek; - art. 55 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe rozliczenie dokonanych wpłat na poczet należności głównej oraz odsetek, w sytuacji gdy strona nie jest obowiązana do zwrotu odsetek; - art. 17 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) – dalej jako ustawa centralizacyjna, poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, iż Gmina jest obowiązana także do zwrotu kwoty 660 zł, w sytuacji gdy z brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, iż Gmina nie jest obowiązana do zwrotu tych środków bowiem Gmina nie dokonała w ogóle przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie funduszy RPO przed 2011 r., zatem bezspornie nie jest obowiązana do zwrotu środków w tym zakresie; - art. 18 ustawy centralizacyjnej, poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że strona jest obowiązana do zwrotu odsetek, w sytuacji gdy Gmina po uzyskaniu środków finansowych od organu podatkowego, zwróciła te środki i tym samym nie jest obowiązana do zwrotu odsetek; - art. 105 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie zwrotu dotacji pochodzącej ze środków unijnych było od początku bezprzedmiotowe i podlegające umorzeniu; - art. 6, art. 7, art. 8 oraz 9 k.p.a. poprzez obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i uznanie, że skarżąca mimo dochowania należytej staranności, pobrała środki w nadmiernej wysokości i wykorzystała je niezgodnie z procedurą, a co za tym idzie zobowiązana jest do ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w sytuacji, gdy zarówno obowiązujący stan prawny, jak i ugruntowana linia orzecznicza, a przede wszystkim stanowisko organu administracyjnego w sprawie wszczętej na wniosek skarżącej utwierdzały ją w przekonaniu o braku możliwości odzyskania podatku VAT; - art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Bezspornym jest zarówno to, że G. B. otrzymała środki na sfinansowanie i realizację projektu dotyczącego poprawy i uregulowania gospodarki wodno-ściekowej w dolinie rzeki [...], jak i to, że wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji części wydatków Gmina informowała i przedstawiała VAT jako wydatek (koszt kwalifikowalny) w całości, tj. taki, którego nie ma możliwości odzyskać. W umowie z dnia 30 listopada 2010 r. o dofinansowanie projektu G. B. zobowiązała się do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych (§ 2 ust. 5 umowy). Refundacji lub rozliczeniu wydatków podlegały jedynie wydatki kwalifikowane (§ 2 ust. 7 umowy). W § 7 umowy strony przewidziały, że Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu środków wraz należnymi odsetkami naliczanymi zgodnie z art. 207 ustawy o finansach publicznych, jeżeli zostanie stwierdzone, że Beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrał całość lub cześć dofinansowania w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości. G. B. poinformowała w piśmie z dnia 17 lipca 2016 r. o możliwości odliczenia podatku VAT. Z akt sprawy wynika, że strona dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) i otrzymała od organu podatkowego w wyniku korekty deklaracji podatkowej zwrot środków finansowych. G. B. otrzymała zwrot podatku VAT wynikający z faktur dotyczących realizacji przedmiotowej inwestycji za rok 2011 i 2012. Kwota odzyskanego VAT przypadająca na koszty kwalifikowane wynosiła 1.811.241,92 zł (w tym VAT dofinansowany z EFRR według wyliczeń Gminy wynosił 1.259 622,19 zł). Strona zwróciła Instytucji zarządzającej w dniu 3 sierpnia 2016 r. kwotę 1.259.899,91 zł. Uwzględniając tę wpłatę Instytucja zarządzająca poinformowała stronę pismem z dnia 14 października 2016 r. o sposobie zaliczenia zwróconej kwoty na poczet spłaty kwoty należności głównej i odsetek oraz pozostałej do zwrotu części refundacji w wysokości 378.185,92 zł wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych. W dniu 29 grudnia 2017 r. wszczęto postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu środków finansowych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Instytucja Zarządzająca określiła określa kwotę środków europejskich przypadających do zwrotu na 378.185,92 zł wraz z odsetkami naliczanymi jak dla zaległości podatkowych od poniższych kwot i terminów: - od kwoty 20.947,10 zł począwszy od dnia wypłaty środków EFRR przez BGK z wniosku o płatność zaliczkową nr [...], tj. 25 kwietnia 2012 r. do dnia zapłaty; - od kwoty 57.950,59 zł począwszy od dnia wypłaty środków EFRR przez BGK z wniosku o płatność nr [...], tj. 3 sierpnia 2012 r. do dnia zapłaty; - od kwoty 71.642,45 zł począwszy od dnia wypłaty środków EFRR przez BGK z wniosku o płatność nr [...], tj. 20 sierpnia 2012 r. do dnia zapłaty; - od kwoty 227.368,06 zł począwszy od dnia wypłaty środków EFRR przez BGK z wniosku o płatność zaliczkową nr [...], tj. 26 lipca 2012 r. do dnia zapłaty; - od kwoty 277,72 zł począwszy od dnia wypłaty środków EFRR przez BGK z wniosku o płatność nr [...] (wniosku o płatność końcową), tj. 16 lipca 2015 r. do dnia zapłaty. Powyższą decyzją zobowiązano ponadto G. B. do zwrotu powyższych kwot wraz z odsetkami na rachunek bankowy Instytucji Zarządzającej w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Powyższe rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2017 r., poz. 1376) ustanawia szczegółowe regulacje w zakresie przyznawania środków z funduszy europejskich. W przepisach tej ustawy znajdują wyraz zasady określone w rozporządzeniu nr 1083/2006, w tym zasada ustanawiania na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 cyt. ustawy, zadania instytucji zarządzającej polegają między innymi na określeniu kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (pkt 6), odzyskiwaniu kwot podlegających zwrotowi i wydawaniu decyzji o zwrocie środków finansowych (pkt 15) oraz ustalaniu i nakładaniu korekt finansowych (pkt 15 a). W niniejszej sprawie, Instytucja zarządzająca prawidłowo argumentuje, że wystąpiły i faktyczne i prawne podstawy do przyjęcia, że podatek od towarów i usług nie mógł być uznany za wydatek kwalifikowalny. Podatek VAT jest takim wydatkiem przy realizacji zadania inwestycyjnego sfinansowanego ze środków publicznych, jeśli podatek od towarów i usług został rzeczywiście poniesiony przez beneficjenta i nie ma prawnej możliwości odzyskania tego podatku. Przepis art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 1080/2006 określa jakie wydatki nie mogą być zakwalifikowane na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d/ cyt. rozporządzenia, nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Powyższe unormowanie stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie z art. 54 ust. 5 rozporządzenia 1083/2006, wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego, a Instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania (art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia nr 1083/2006). W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych, a następnie powstania prawnej możliwości odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa, może dojść do niedozwolonego podwójnego finansowania projektu inwestycyjnego. W ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 277 z późn. zm.), ustanowiono zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich. W myśl art. 184 ustawy, wydatki związane z realizacją programów i projektów w ramach ww. funduszy są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Stosownie do art. 206 ustawy o finansach publicznych, szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Zgodnie z art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1); wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 (pkt 2); pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 3) – podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie. Nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku, gdy podatek VAT (wskazany w umowie jako koszt kwalifikowalny, dofinansowany ze środków pomocowych) został uznany za podlegający zwrotowi, Instytucja zarządzająca ma prawo uznać ten wydatek za niekwalifikowalny (podlegający zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków). Skarżąca Gmina nieskutecznie zarzuca, że brak było podstaw prawnych do przyjęcia, że obciąża ją na mocy art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, obowiązek zwrotu pobranych środków. W niniejszej sprawie bez naruszenia powyższej regulacji, orzeczono w przedmiocie zwrotu środków finansowych wraz z należnymi odsetkami. Niezasadny jest zarzut, że bezzasadnie zastosowano przepis art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w wyniku niedopuszczalnego przyjęcia, że Gmina wydatkowała środki niezgodnie z procedurami Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W oświadczeniu zawartym we wniosku o dofinansowanie projektu - w części K4 wniosku o dofinansowanie Gmina poinformowała, iż realizując przedmiotowy projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT. W związku z tym strona zaliczyła wartość podatku VAT w całości do kategorii wydatków kwalifikowanych. Jednocześnie zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające beneficjentowi odzyskanie tego podatku. W związku ze zmianą oceny kwalifikowalności VAT wynikającej z wyroku TSUE wydanego w sprawie prejudycjalnej C-276/14 oraz z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. (I FPS 4/2015), Instytucja Zarządzająca pismem z dnia 24 lutego 2016 r. zwróciła się do Beneficjentów Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2007-2013 (RPO WL) z prośbą o ponowne przeanalizowanie możliwości odliczenia przez jednostki samorządu terytorialnego VAT w projektach współfinansowanych ze środków EFRR w ramach RPO WL i złożenie w terminie 14 dni od otrzymania pisma, oddzielnie dla każdego projektu realizowanego lub zrealizowanego, w którym VAT został sfinansowany ze środków EFRR, oświadczenia o rezygnacji z odzyskania VAT lub o działaniach już podjętych albo które zostaną podjęte w celu odzyskania VAT z urzędu skarbowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, strona złożyła oświadczenie Burmistrza B. z kontrasygnatą Skarbnika Gminy z dnia 21 marca 2016 r. w którym stwierdziła, iż ma prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w cenach nabywanych towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu jednocześnie zaznaczając, iż złożyła lub złoży deklarację VAT do urzędu skarbowego. Następnie pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. złożyła również zestawienie wniosków o płatność, które dotyczy zrealizowanego projektu na podstawie umowy nr: [...], w którym rozliczono podatek VAT możliwy do odzyskania. W tych okolicznościach Instytucja zarządzająca prawidłowo wyjaśniła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zachodzą podstawy do wystąpienia z żądaniem zwrotu spornych środków finansowych. Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu Gmina otrzymała pomoc finansową niezgodnie z określonymi w umowie warunkami. Pobrane przez Gminę środki europejskie w zakresie VAT okazały nienależne, zaś wydatek poniesiony na podatek VAT był wydatkiem niekwalifikowalnym w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 1080/2006. Nie są bowiem dopuszczalne odmienne zasady kwalifikowalności wydatków na etapie uzyskiwania dofinansowania, realizacji projektu oraz ostatecznej kontroli sposobu wydatkowania środków finansowych. Odmienna interpretacja pojęcia podatku VAT jako wydatku kwalifikowalnego pozostawałaby w sprzeczności z zasadą równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów. Nie jest zasadny zarzut skargi, że Instytucja zarządzająca z naruszeniem art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, przyjęła w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że Gmina realizując projekt objęty dofinansowaniem otrzymała dofinansowanie w nadmiernej wysokości i wykorzystała je niezgodnie z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 2083/12, że unormowanie z art. 56 rozporządzenia 1083/2006 zostało poświęcone kwalifikowalności wydatków. Przepis ten wskazuje jedynie ogólne wytyczne uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany, gdyż zgodnie z art. 56 ust. 4 tego artykułu, zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się, co do zasady, na poziomie krajowym. Przepis ten przewiduje jednak ograniczenie tej zasady, w sytuacji gdy przepisy aktów wspólnotowych dotyczących poszczególnych funduszy określają w tym względzie pewne wyjątki. Taka wyjątkowa regulacja w stosunku do art. 56 ust. 4 rozporządzenia 1083/2006 została zawarta w art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia 1080/2006. Przepis ten wprost określa zasadę kwalifikowalności wydatku w postaci podatku VAT. W myśl tej zasady, nie jest kwalifikowany do wsparcia EFRR wydatek jakim jest podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). W orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 23 maja 2017 r. sygn. II GSK 3375/15 oraz II GSK 3363/15) podnosi się, że podatek VAT, co do którego na gruncie prawa krajowego, istnieje już sama możliwość żądania zwrotu nie stanowi wydatku kwalifikowanego. We wspomnianych wyżej orzeczeniach NSA nawiązał do wyrażonego w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II GSK 1627/12 poglądu, że prawodawca krajowy uzależnia kwalifikowalność podatku VAT od nabycia prawa do odliczenia VAT, nie zaś od faktycznego otrzymania zwrotu VAT, że kwalifikowalność wydatków stanowi kategorię obiektywną, niezależną od okoliczności związanych z podejmowaniem czynności w sprawie przez beneficjenta lub instytucję zarządzającą, że niezależnie od chwili, w której ujawniony został fakt dofinansowania wydatku, który nie był wydatkiem kwalifikowanym, powstaje konieczność zwrotu dofinansowania, gdyż nastąpiło naruszenie procedury przyjętej w systemie realizacji programu operacyjnego. Przepis art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych zawiera jednoznaczne unormowanie, że w przypadku pobrania nienależnych środków organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami. Ustawodawca wskazuje, że beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Z tego powodu organ nie ma możliwości odstąpienia od dochodzenia takich należności. Z art. 207 ust. 8 ustawy o finansach publicznych wynika, że w przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1, właściwa instytucja, która podpisała z beneficjentem umowę o dofinansowanie, wzywa do zwrotu środków w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. W świetle art. 207 ust. 9 cyt. ustawy, po bezskutecznym upływie terminu, o którym mowa w ust. 8, organ pełniący funkcję instytucji zarządzającej wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Argumentacja instytucji zarządzającej świadczy, że organ w prawidłowo sporządzonym - spełniającym wymogi art. 107 § 3 k.p.a. – uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie przyjął, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły obiektywne i usprawiedliwione podstawy do wydania nakazu w przedmiocie zwrotu środków finansowych. Okoliczność, że wywiedzione w skardze wnioski są odmienne od oceny zaprezentowanej przez Instytucję zarządzającą nie świadczą o naruszenia przez nią przepisów proceduralnych art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 105 k.p.a. Wbrew zarzutom skargi, organ nie mógł umorzyć – na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. – wszczętego postępowania dotyczącego zwrotu środków pieniężnych. Powyższy przepis upoważnia organ do umorzenia postępowania wyłącznie w sytuacji, kiedy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe (z uwagi na brak przedmiotu postępowania administracyjnego – brak sprawy administracyjnej). Okoliczność, że strona zwróciła należność w dniu 3 sierpnia 2016 r., która nie obejmowała pełnej kwoty zaległości, nie oznacza, że bezprzedmiotową stała się sprawa zwrotu środków finansowych od samego początku. Jak wyżej wykazano organ miał obowiązek dochodzenia zwrotu środków finansowych w przypadku ujawnienia nieprawidłowości przy wydatkowaniu tych środków. Zatem nie można mówić, że sprawa zwrotu środków finansowych jest sprawą, która nie ma przedmiotu. Nietrafny jest zarzut o naruszeniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/19997. Wskazany wyżej przepis definiuje pojęcie nieprawidłowości jako jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku. Dochodzona przez organ należność wynika z wydatkowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego środków na pokrycie podlegającego odzyskaniu podatku VAT i łączy się ze szkodą, jaką poniósł w omawianym przypadku budżet UE, powstałą z powodu sfinansowania projektu w części dotyczącej pokrycia niekwalifikowanego wydatku w rozumieniu właściwych przepisów regulujących szczegółowe kwestie proceduralne odnośnie kategoryzacji wydatków w ramach programów pomocowych. Unormowanie art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia nr 1080/2006 wprowadza generalną zasadę, że nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podatek VAT podlegający zwrotowi. Zapatrywanie to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., w sprawie C-406/14 Trybunał stwierdził, że z definicji zawartej w art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 wynika, iż naruszenie prawa Unii stanowi nieprawidłowość w rozumieniu tego przepisu jedynie wtedy, gdy powoduje ono lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku. Naruszenie takie należy zatem uznać za nieprawidłowość, o ile może ono - jako takie - mieć negatywne skutki budżetowe. Nie trzeba natomiast udowadniać wystąpienia konkretnych skutków finansowych (pkt 44 wyroku). W niniejszej sprawie organ słusznie stwierdził, że przyczyny z powodu, których nastąpiła nieprawidłowość, są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tym zakresie zarzuty Gminy nie są uzasadnione. Podawane przez nią wyjaśnienia, że to dopiero wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stanowił jednoznaczną i ostateczną oraz wystarczającą przesłankę do podważenia obowiązującej wykładni i praktyki Ministerstwa Finansów oraz organów podatkowych w zakresie prawa do odliczenia VAT dla jednostek samorządu terytorialnego, nie zmieniały oceny, że w sprawie wystąpiła nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006. W skardze G. B. przyznaje, że doszło do naruszenia prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia nr 1080/2006). Obowiązek zapłaty odsetek od pobranej nienależnie kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynika nie tylko z art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, z postanowień umowy o dofinansowanie projektu, ale również dobrowolnie złożonej przez Gminę deklaracji w sprawie zwrotu podatku VAT, w przypadku zaistnienia przesłanki umożliwiającej beneficjentowi odzyskanie tego podatku. Bez naruszenia art. 3 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 19 grudnia 1995 r. chroniącego interesy finansowe Unii, rozstrzygnięto o obowiązku zwrotu środków finansowych w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji. W sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja zarządzająca nie zastosowała tego przepisu i nie naruszyła go. Wskazane uregulowanie określa, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dosłowne odczytywanie treści tego uregulowania – jak czyni to skarżąca G. B. - prowadzi nie tylko do błędnej interpretacji art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, nakazującej organ orzekanie w przedmiocie zwrotu środków finansowych, ale również wyrażonej w art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia nr 1080/2006 zasady, że nie jest kwalifikowany do wsparcia z EFRR podatek VAT podlegający zwrotowi. W sprawie niniejszej dochodzona należność nie uległa przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja przedawnienia powinna być w pierwszej kolejności postrzegana w kontekście art. 3 rozporządzenia nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich W ust. 1 wspomniany przepis stanowi, że okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Projekt skarżącej G. B. realizowano w ramach programu wieloletniego w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95. Zatem okres przedawnienia zwrotu środków biegnie do ostatecznego zakończenia programu. Zakończenie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2007-2013, jak określono w art. 89 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 (punkt 4.2 Załącznika) oznacza, że wszystkie dokumenty zamknięcia należy złożyć do dnia 31 marca 2017 r. Nie można przyjąć, że dzień 31 marca 2017 r. jest ostatecznym terminem, do którego biegnie termin przedawnienia. Złożone dokumenty będą przez Komisję przed zamknięciem programu weryfikowane, w związku z tym nie można stwierdzić, by wydanie decyzji po dniu 31 marca 2017 r., czyli jak w niniejszej sprawie – w dniu 27 marca 2018 r., nastąpiło po upływie terminu przedawnienia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 lutego 2016 r. sygn. I SA/Rz 572/15). Z treści zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2018 r. wynika, że nie wystąpiło żadne z powyższych zdarzeń, skutkujących zamknięciem Regionalnego Programu Województwa L. na lata 2007-2013. Nie można zaakceptować stanowiska G. B., że w trakcie realizacji programu doszło do naruszenia prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 lit. d/ rozporządzenia nr 1080/2006) nie przez beneficjenta, ale przez Instytucję zarządzającą, która niewłaściwie pojmuje pojęcie szkody. Nieskuteczny jest zarzut, że naruszono art. 55 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe rozliczenie dokonanych przez G. B. wpłat na poczet należności głównej oraz odsetek, w sytuacji gdy strona nie była obowiązana do zwrotu odsetek. Obowiązek zapłaty odsetek normuje art. 207 ust. 1 u.f.p. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, kiedy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, 3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, to podlegają one zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków. Zatem strona bezpodstawnie zarzuca, że nie była zobowiązana do uregulowania odsetek. W myśl art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Przepis ten w § 2 przewiduje, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że G. B. odzyskała od urzędu skarbowego podatek VAT w kwocie 1.259.899,91 zł. W dniu 3 sierpnia 2016 r. przekazano na rachunek bankowy Instytucji zarządzającej tę kwotę. Szczegółowe rozliczenie należności wykazywało jednak, że zwrócone środki finansowe – stosownie do art. 55 Ordynacji podatkowej - zaliczono na poczet należności głównej i odsetek. Instytucja zarządzająca prawidłowo zatem stwierdziła, że ze wskazanej powyżej kwoty postępowanie administracyjne powinno objąć kwotę w wysokości 378.185,92 zł przypadającą na część dofinansowania, którego nie zwrócono. Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie [...] Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów (art. 1pkt 3). Jednostka samorządu terytorialnego lub jej jednostka organizacyjna nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (art. 17 ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała przed dniem wejścia w życie ustawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, o której mowa w ust. 1, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7- 8 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 17 ust. 2). Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w zakresie rozliczania podatku oraz podmiotu, z którym zawarta została umowa o dofinansowanie, w terminie 2 miesięcy, licząc od dnia wejścia w życie ustawy, informację o spełnieniu warunku, o którym mowa w ust. 2, sporządzoną według wzoru określonego w załączniku nr 3 do ustawy (art. 17 ust. 3). Przepis ust. 1 dotyczy podatku wyłącznie w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w zakresie wydatków poniesionych przez jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki organizacyjne, zgodnie z zawartymi na dzień 29 września 2015 r. umowami o dofinansowanie (art. 17 ust. 4). Do zwrotu lub rozliczeń środków przeznaczonych na realizację projektów związanych z podatkiem w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, stosuje się odpowiednio: 1) przepisy prawa lub postanowienia umów, w tym umów o dofinansowanie, dotyczące przekazywania i zwrotu tych środków; 2) przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) dotyczące dotacji - w przypadku środków, które zostały uzyskane na podstawie przepisów, które utraciły moc przed dniem wejścia w życie ustawy (art. 17 ust. 5). Jeżeli jednostka samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, i przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonała z tego tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, jest obowiązana do niezwłocznego zwrotu tych środków (art. 18 ust.1). W przypadku, o którym mowa w ust. 1, środki przeznaczone na realizację projektów podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, do dnia dokonania ich zwrotu (art. 18 ust. 2). Jak wyżej wyjaśniono z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy centralizacyjnej wynika, że do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów związanych z podatkiem w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, stosuje się postanowienia umów o dofinansowanie projektu. G. B. miała obowiązek pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane (według § 2 ust. 5 umowy). Refundacji podlegały jedynie wydatki kwalifikowane (§ 2 ust. 7 umowy). Jak wynika z akt sprawy Beneficjent zobowiązał się do zwrotu środków wraz należnymi odsetkami naliczanymi zgodnie z art. 207 ustawy o finansach publicznych (§ 7 umowy). W stanie faktycznym sprawy G. B. była więc zobowiązana zwrotu środków finansowych w świetle art. 18 ust.1 ustawy centralizacyjnej. Przed dniem wejścia w życie tej ustawy dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektu. Jednostka samorządu terytorialnego nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów (art. 17 ust. 1). Jednostka samorządu terytorialnego nie zwraca środków finansowych, jeśli spełniony jest dodatkowy warunek określony w art. 17 ust. 2 ustawy. W tym zakresie ustawodawca wymaga, aby jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała przed dniem wejścia w życie ustawy (przed 1 października 2016 r.) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów. Dokonany przez G. B. zwrot środków w kwocie 1.259.899,91 zł (wpłata w dniu 3 sierpnia 2016 r.) nie zwalniał z obowiązku uregulowania całej należności głównej oraz odsetek. W związku z tym w skardze niezasadnie podniesiono zarzut o naruszeniu przez Instytucję zarządzającą art. 17 i art. 18 ustawy centralizacyjnej. Podobnie trzeba ocenić zarzuty i wnioski, że z naruszeniem art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. G. B. obciążono "negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa" pomimo tego, że dochowała ona należytej staranności. Instytucja zarządzająca działała w tym przypadku na podstawie przepisów prawa, podjęła wszystkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadziła postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji zgodnie z wymogami określonym w art. 8 § 1 k.p.a. Stronie zagwarantowano możliwość składania wyjaśnień, czego dowodzi między innymi pismo Wójta G. B. z dnia 10 października 2016 r. Instytucja zarządzająca jednoznacznie wyjaśniła – zgodnie z treścią art. 9 k.p.a. - z jakich powodów uiszczona w dniu 3 sierpnia 2016 r. kwota środków finansowych nie obejmowała pełnej kwoty zaległości i dlaczego nie można mówić o przedawnieniu i wygaśnięciu obowiązku zwrotu dotacji. Okoliczność, że G. B. działa w dobrej wierze ubiegając się o dotację (i wykorzystując ją do sfinansowaniu projektu), nie została zanegowania przez Instytucję zarządzającą. Odstąpienie od zastosowania sankcji w postaci odsetek nie znajdowało jednak normatywnego uzasadnienia i nie miało oparcia w art. 2 Konstytucji RP. Nakazowi w przedmiocie zwrotu należności (należności głównej i odsetek) nie sprzeciwiała się ani umowa o dofinansowanie projektu z dnia 30 listopada 2010 r. zawarta z Województwem L., a w szczególności jej § 7 dotyczący zwrotu środków wraz z odsetkami, ani – wywodzona z art. 2 Konstytucji RP - zasada ochrony zaufania jednostek samorządu terytorialnego łączona z przewidywalnością rozwiązań legislacyjnych, stabilnością oraz bezpieczeństwem prawnym, jak również klauzula generalna, o której mowa w art. 5 Kodeksu cywilnego, dotycząca zakazu nadużycia prawa. Jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1546/12, beneficjent ma obowiązek zrealizować i rozliczyć swój projekt według zasad określonych w umowie o dofinansowanie. Z przytoczonych wyżej względów Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego na mocy art. 145 § 3 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.