III SA/Lu 300/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko, , po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2024 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "organ I instancji") z [...] grudnia 2023 r., nr [...] o nałożeniu na B. z siedzibą w T., Ukraina (dalej jako "skarżąca") kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 13 stycznia 2023 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przekazał Naczelnikowi Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dane za okres od 1 listopada 2022 r. do 30 listopada 2022 r. dotyczące zgłoszeń przewozu, w stosunku do których istnieje prawdopodobieństwo niewykonania przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 12a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 1218), dalej jako "ustawa SENT" lub "ustawa", to jest nieprzedstawienie środka transportu wraz z towarem w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli przy przewozie towaru pod nazwą greentyres loose pozycja CN 0005, kod odpadu: 191204 w ilości 19 560 kg, objętego zgłoszeniem przewozu nr [...] z [...] grudnia 2022 r. Towar przewożony był pojazdem o nr rejestracyjnym [...], wjechał na terytorium Polski 10 grudnia 2022 r. ok godz. 8:03 (Świecko – Frankfurt nad Odrą), a wyjechał poza terytorium Polski 13 grudnia 2022 r. ok. godz. 20:19 (Dorohusk – Jagodzin). W dniu 10 grudnia 2022 r. na wyżej wymienione zgłoszenie SENT została nałożona dyrektywa kontrolna. Komunikat o nałożeniu wezwania przesłano systemowo wraz z numerem referencyjnym. Spółka została wezwana do przedstawienia środka transportu wraz z towarem opisanym w zgłoszeniu w miejscu: [...] Chełm, [...], w celu przeprowadzenia czynności kontrolnych. Organ I instancji ustalił, w oparciu o informacje uzyskane z systemu Cyfrowa Granica przekazane przez Oddział Celny Drogowy w Dorohusku, że wskazany wyżej pojazd, monitorowany na podstawie ustawy SENT, przekraczał granicę na kierunku wywozowym 14 grudnia 2022 r. Do odprawy kierowca przedstawił dokument wywozowy MRN [...] Przedmiotowy przewóz nie był objęty procedurą tranzytu. W odpowiedzi na zapytanie organu I instancji, Dział Służby Dyżurnej poinformował, że przewoźnik nie zgłosił się do Służby Dyżurnej pod wskazane w dyrektywie numery telefonów i nie powiadomił o planowanej dacie i godzinie dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia lub zakończenia przewozu. W związku z powyższym nie była organizowana kontrola SENT. W załączeniu przekazano także informacje z systemu SENT dotyczące historii przejazdu. Postanowieniem z 21 września 2023 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem przez przewoźnika obowiązków, o których mowa w ustawie o SENT w zgłoszeniu przewozu SENT z [...] grudnia 2022 r. Decyzją z [...] grudnia 2023 r. organ I instancji nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 20 000 zł za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 ustawy SENT, tj. nieprzedstawienie środka transportu wraz z towarem w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że art. 3 ust. 11 ustawy SENT przewiduje możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. W myśl § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 898 z późn. zm.), dalej jako "rozporządzenie", systemem tym objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L190 z 12 lipca 2006 r., z późn. zm.) bez względu na ich ilość w przesyłce. Według zaś Katalogu odpadów, określającego grupy, podgrupy i rodzaje odpadów oraz ich kody, ze wskazaniem odpadów niebezpiecznych, zamieszczonego w załączniku do rozporządzenia z dnia 2 stycznia 2020 r. Ministra Klimatu w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r. poz. 10), towar o kodzie 191204 (tworzywa sztuczne i guma) jest odpadem. Towarem przewożonym w niniejszej sprawie był towar określony jako greentyres loose pozycja CN 0005, kod odpadu: 191204 w ilości 19 560 kg. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie zastosowała się do wezwania i nie podstawiła do kontroli środka transportu przed opuszczeniem terytorium Polski. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że nałożenie kary na przewoźnika nastąpiło w oparciu o rozporządzenie, które wykracza poza delegację ustawową ustawy SENT, organ odwoławczy podniósł, że źródłem powszechnie obowiązującego prawa w przedmiotowej sprawie jest ustawa SENT. Przepis art. 3 ust. 11 ustawy SENT, będący podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji nie zawiera treści budzących wątpliwości co do jego interpretacji. Przepis art. 3 ust. 11 ustawy o SENT dał możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. Tymi towarami były m.in. odpady w rozumieniu ustawy o odpadach zgodnie z § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Przewożony przez ukraińskiego przewoźnika towar był odpadem w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu. Organ II instancji podkreślił, że przewożony towar podlegał szczególnemu nadzorowi i rygorom jakie stawia się przy dokonywaniu jego przewozu. W tym przypadku przewoźnik nie może uwolnić się od odpowiedzialności za przewóz tego towaru bez dopełnienia obowiązków nałożonych ustawą. Odnosząc się do zarzutu, że wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, oraz że wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, organ odwoławczy wskazał, że analiza ryzyka, nawet dokonana automatycznie na podstawie bazy danych zawartych w systemie SENT, jest nie tylko formą dopuszczalną, ale wręcz podstawowym instrumentem technicznym umożliwiającym przeprowadzenie analizy ryzyka. W niniejszej sprawie organ uznał za bezsporne, że przewożony był towar wrażliwy jako odpady z gumy. Ich przewóz został zgłoszony do rejestru, zaś system wygenerował numer referencyjny SENT oraz wezwanie do przedstawienia środka transportu w celu przeprowadzenia kontroli. Przewoźnik mimo wezwania nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu do kontroli. Odnosząc się do argumentu skarżącej, że przedmiotowy transport odbywał się w ramach procedury wywozu, co oznacza, że przewóz podlegał szczególnej kontroli bez względu na zastosowanie przepisów ustawy SENT, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zaprzecza, że skarżąca prawidłowo zgłosiła towar w procedurze wywozu. Organ zwrócił uwagę, że czym innym jest prawidłowe zgłoszenie towaru do określonej procedury i prawidłowe rozliczenie pod względem podatkowym, a czym innym są obowiązki podmiotu wysyłającego wynikające z ustawy o SENT. Organ odwoławczy wskazał, że przy wezwaniu pouczono przewoźnika o obowiązku powiadomienia organu o dacie i godzinie dostarczenia towaru oraz grożących karach administracyjnych w przypadku niewykonania tego obowiązku. Wobec pouczenia przewoźnika w wezwaniu wykluczyć należało stwierdzenie, że naruszenie to zostało popełnione nieświadomie, w wyniku błędu kierowcy. Jeśli takiej świadomości nie miał kierujący, to rzeczą przewoźnika jest wprowadzenie takich rozwiązań organizacyjnych, by kierowca miał wiedzę o obowiązku przedstawienia środka transportu do kontroli. Braku świadomości nie może wykluczyć także brak znajomości przepisów polskiego prawa, a preferencyjne traktowanie podmiotów mających siedzibę za granicą nie znajduje podstawy w treści przepisów ustawy SENT. Organ II instancji wyjaśnił, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest wyjątkiem od zasady. Organ obszernie przeanalizował przesłankę ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego i stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że uiszczenie nałożonej kary doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej przez nią firmy oraz zagrażałoby bytowi strony. Skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji obrazującej sytuację finansową firmy. Skarżąca wniosła o odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny, załączając zanonimizowane decyzje organów w przedmiocie odstąpienia od nałożenia kary. Organ odwoławczy ustalił, na podstawie sporządzonego raportu z zarejestrowanych ilości zgłoszeń przewozów towarów sporządzonego przez Referat Analiz, Prognoz i Sprawiedliwości, że przewoźnik od 3 kwietnia 2017 r. do 23 października 2023 r. występował w rejestrze zgłoszeń SENT jako przewoźnik w 24 zgłoszeniach, w 49 zgłoszeniach jako nadawca towaru. Organ wskazał, że 15 zgłoszeń SENT poddano kontroli. W oparciu o dane z programu KARTA2, organ ustalił, że w postępowaniu o nr [...] również stwierdzono naruszenie art. 12a ustawy SENT. Decyzją z [...] września 2023 r., nr [...] Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nałożył skarżącą karę pieniężną w wysokości 30 000 zł za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 ustawy SENT oraz w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, wobec towaru objętego zgłoszeniem SENT20221109014868 z 9 listopada 2022 r. Oran odwoławczy podkreślił, że przepisy przewidujące możliwość odstąpienia od kary mają charakter wyjątkowy i ich celem nie jest rezygnacja z obowiązku przestrzegania przepisów ustawy SENT ani generalne uwalnianie przedsiębiorców od odpowiedzialności za naruszenia prawa. Analiza przyczyn powstałego naruszenia wskazuje na niedbalstwo przy istnieniu obowiązku wynikającego z przepisu art. 12a ust. 3 ustawy. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Organ II instancji stwierdził, że nałożenie kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł w okolicznościach rozpoznawanej sprawy było zasadne i zgodne z przepisami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art, 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na stronę administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie związane z przewozem odpadów w sytuacji, w której objęcie odpadów obowiązkami z ustawy o SENT nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia, które wykracza poza delegację ustawową znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego, a przewóz odpadów nie jest skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, a zatem na skarżącą została nałożona kara pieniężna bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripts; 2) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na Spółkę kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa", w szczególności zasady proporcjonalności (wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców), bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a przewóz towaru był monitorowany w ramach procedury celnej wywozu; 3) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem); 4) art. 12a ustawy SENT w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, poprzez nałożenie na stronę kary za niestawienie się do kontroli, w sytuacji gdy wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, bowiem wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, a zgodnie z art. 12a ustawy SENT dyrektywa kontroli może być wystawiona tylko wtedy, gdy "w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem"; 5) art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem sankcja w wysokości 20 000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21 października 2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C- 935/19 i wyrok WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22). Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła szeroką argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja o nałożeniu na skarżącą jako na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł za niewykonanie obowiązku, o którym mowa art. 12 ust. 3 ustawy, tj. nieprzedstawienie środka transportu wraz z towarem w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu towaru. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 1218) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 898 z późn. zm.), dalej jako "rozporządzenie z dnia 25 kwietnia 2022 r." lub "rozporządzenie". Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT, systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1 - 3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Według art. 3 ust. 11 ustawy SENT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary innych niż wymienione w ust. 2 pkt 1 - 3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. Z § 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 25 kwietnia 2022 r. wynika, że systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2022 r., poz. 699), które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L 190 z 12 lipca 2006, str. 1, z późn. zm.), dalej jako "rozporządzenie nr 1013/2006", bez względu na ich ilość w przesyłce. Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy SENT, jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. W myśl art. 12a ust. 3 w przypadku przewozu towarów po drodze publicznej przewoźnik jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli. Przewoźnik powiadamia telefonicznie organ Krajowej Administracji Skarbowej wskazany w wezwaniu o planowanym dostarczeniu towaru do miejsca, o którym mowa odpowiednio w ust. 3 i 4 (art. 12a ust. 5). Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 i 4 oraz art. 15 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 (art. 22 ust. 3). Z art. 26 ust. 3 ustawy SENT wynika natomiast, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Kontrola zgłoszenia przewozu nr [...] z [...] grudnia 2022 r. wykazała, że skarżąca, będąca przewoźnikiem, nie przedstawiła środka transportu wraz z towarem w miejscu: ul. [...], [...] Chełm w celu przeprowadzenia kontroli przy przewozie towaru pod nazwą greentyres loose, pozycja CN 0005, kod odpadu: 191204, w ilości 19 560 kg. Towar przewożony był pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], który wjechał na terytorium Polski 10 grudnia 2022 r. ok godz. 8:03 (Świecko – Frankfurt nad Odrą), a wyjechał poza terytorium Polski 13 grudnia 2022 r. ok. godz. 20:19 (Dorohusk – Jagodzin). Z niekwestionowanych ustaleń organu wynikało, że w dniu 10 grudnia 2022 r. na wyżej wymienione zgłoszenie SENT została nałożona dyrektywa kontrolna. Komunikat o nałożeniu wezwania przesłano systemowo wraz z numerem referencyjnym. Skarżąca została wezwana do przedstawienia środka transportu wraz z towarem opisanym w zgłoszeniu w miejscu wskazanym przez organ, w celu przeprowadzenia czynności kontrolnych. Bezspornym jest również, że skarżąca nie powiadomiła organu, zgodnie z pouczeniem wskazanym w wezwaniu o planowanej dacie i godzinie dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia lub zakończenia przewozu. W związku z powyższym nie została przeprowadzona kontrola towaru. Niestawienie się do kontroli towaru zgodnie z dyrektywą kontroli skarżąca uzasadniała tym, że kierowca pierwszy raz realizował tego rodzaju przewóz towarów i nie wiedział, że musi się stawić do kontroli. Skarżąca wprost przyznała, że błąd ten wynikał z roztargnienia i braku świadomości kierowcy. Słusznie stwierdził organ odwoławczy, że to rzeczą przewoźnika jest wprowadzenie takich rozwiązań organizacyjnych, by kierowca miał wiedzę o obowiązku przedstawienia środka transportu do kontroli. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu art. 12a ustawy, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem. Podzielić należy argumentację organu odwoławczego, że analizę ryzyka należy zaliczyć do czynności przedkontrolnych, co oznacza, że taka analiza nie będzie stanowiła składowej akt sprawy kontroli celno-skarbowej. Podmiotami uprawnionymi do korzystania z danych zgormadzonych w rejestrze oraz ich przetwarzania za pomocą telekomunikacyjnego urządzenia końcowego są między innymi funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej. Funkcjonariusze mogą przetwarzać dane z rejestru, a zatem dokonywać analizy ryzyka związanego z przemieszczaniem towarów "wrażliwych". Istotne w okolicznościach sprawy jest to, że wezwanie do kontroli zawierało wszystkie wymagane elementy i było czytelne. Rodzaj nałożonego obowiązku nie budził wątpliwości. Przewożony towar w postaci odpadów z gumy to towar wrażliwy, a jak zauważył organ, celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca zdecydował, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. W tych okolicznościach, i z uwagi na treść art. 12a ust. 3 ustawy SENT uznać należy, że przewoźnik dokonujący przewozu towarów "wrażliwych" po drodze publicznej zobowiązany był przedstawić środek transportu w miejscu wskazanym przez organ w celu przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT - w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 i 4 oraz art. 15 ust. 3 - na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. W sytuacji zatem spełnienia przesłanek nałożenia kary organ nie tyle ma możliwość wymierzenia kary, lecz jest do tego zobowiązany. Podobnie, wysokość kary jest określona sztywno i nie ma możliwości jej miarkowania. Podkreślić należy, że kara administracyjna ma charakter obiektywny i jest niezależna od winy. Podnoszone przez skarżącą okoliczności takie jak roztargnienie kierowcy nie mogły zatem wpłynąć na rozstrzygnięcie. Wobec powyższego organ zasadnie nałożył na skarżącą karę pieniężną w kwocie 20 000 zł. Trafnie przy tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prawidłowe zgłoszenie towaru w procedurze wywozu nie uzasadnia zwolnienia z obowiązku z art. 12a ustawy. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że nałożenie kary na przewoźnika nastąpiło w oparciu o rozporządzenie, które wykracza poza delegację ustawową ustawy SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Stanowisko skarżącej wykluczające możliwość włączenia do systemu monitorowania odpadów w drodze rozporządzenia bazuje na przekonaniu, że głównym motywem działania prawodawcy była chęć ochrony środowiska naturalnego, a nie przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w zakresie VAT i podatku akcyzowego. Skarżąca odwołała się m.in. do fragmentów notatki urzędowej Departamentu Prawnego Wydziału legislacji Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2022 r., znak PR5.022.222.2021, dot. DZP10.K0220.5.2021, znajdującej się na stronach Rządowego Centrum Legislacji, oraz dokumentu Ocena Skutków Regulacji, zwracając szczególną uwagę na podane wartości kwotowe szacowanych uszczupleń w podatku w obrocie odpadami. Wskazać należy, że niekwestionowaną przez skarżącą okolicznością jest, że zgodnie z załącznikiem do wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 4 ust. 3 ustawy o odpadach – rozporządzenia z dnia 2 stycznia 2020 r. Ministra Klimatu w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r. poz. 10), towar o kodzie 191204 (tworzywa sztuczne i guma) jest odpadem. Towar ten podlega jednocześnie przepisom rozporządzenia nr 1013/2006 – Załącznik V Odpady podlegające zakazowi wywozu zgodnie z art. 36, Część 2 Odpady wymienione w załączniku do decyzji 2000/532/WE. Wbrew zarzutom skargi, przy wprowadzeniu obowiązku monitorowania przewozu odpadów poza zagadnieniami ochrony środowiska istotne znaczenie odgrywała również kwestia zapobiegania nadużyciom podatkowym i stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że prawodawca był i jest świadomy, że rynek przewozów stanowi jeden z elementów zorganizowanego, przestępczego systemu uszczuplania podatku VAT. Bez wątpienia odpady stanowią towar, obrót którym podlega mechanizmom podatku VAT. Obrót odpadami, poza zyskami osiąganymi z uwagi na ich nielegalne i naruszające normy ochrony środowiska składowanie, stanowi także przyczyny rozwoju szarej strefy, pozostającej poza podatkową kontrolą państwa. Podawane wartości uszczupleń, mające wskazywać na znikomą, a więc nie kwalifikującą się w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT wielkość uzasadniającą użycie systemu monitorowania, stanowią tylko i wyłącznie pewien szacunek prawodawcy. W rzeczywistości, właśnie z uwagi na brak monitorowania istnieje trudność w oszacowaniu realnej wartości naruszeń w podatku VAT z uwagi na obrót, w tym przewożenie odpadów (vide wyroki NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 1059/23 i z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 752/23). Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w powołanych wyrokach, upoważnienie ustawowe, jak również jego wdrożenie w praktyce, jest w pełni prawidłowe. Jak podkreślił NSA prawodawca miał podstawy (faktyczne i prawne), aby objąć odpady obowiązkami z ustawy o SENT. W celu zwalczania szarej strefy konieczne było i nadal pozostaje, rozszerzenie kontroli w tym zakresie, co wpisuje się w mechanizmy ustawy SENT. To zaś, że włączenie odpadów do systemu monitorowania realizuje oprócz wymagań szeroko pojętej ochrony systemu podatkowego również ochronę środowiska, nie deprecjonuje ani tym bardziej nie udaremnia możliwości skorzystania przez prawodawcę z mechanizmów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Przechodząc do przesłanek pozwalających na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej wskazać należy, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na wystąpienie uzasadnionego ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy prawidłowo przeanalizowały pojęcie ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego, z których wystąpieniem art. 22 ust. 3 ustawy SENT wiąże możliwość odstąpienia od wymierzenia kary. Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Użycie słowa "ważny" akcentuje wyjątkowy charakter interesu przewoźnika i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. Pojęcie interesu publicznego to natomiast dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego itp. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych pojęć powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Ważny interes podmiotu uzasadniają przede wszystkim nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, a także trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego. Z akt sprawy nie wynika w jaki sposób zapłata kary administracyjnej miałaby wpłynąć na działalność skarżącej spółki. Skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji obrazującej sytuację finansową firmy. Nie powoływała się także na szczególne okoliczności, które uniemożliwiłyby jej poniesienie kary, czy też wskazywałyby na realne zagrożenie płynności finansowej mogące doprowadzić do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej czy ogłoszenia upadłości. Brak dokumentów obrazujących sytuację finansową przewoźnika powoduje, że organ nie mógł ocenić, czy uiszczenie kary 20 000 zł doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej przez nią firmy oraz zagrażałoby bytowi skarżącej. Tym samym względy ekonomiczne nie mogły stanowić podstawy do odstąpienia od nałożenia kary. Podkreślić należy, że w odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia dokumentów dotyczących sytuacji finansowej przewoźnika, skarżąca wniosła o odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny. Pojęcie interesu publicznego to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Podkreślania wymaga, że pojęcia ważnego interesu podmiotu, jak i interesu publicznego mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych pojęć powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty i okoliczności. Jak wskazano celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Funkcją regulacji ustawy SENT jest prewencja, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie o SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. Jak zasadnie podkreślą organ odwoławczy odstępowanie od kary w przypadku naruszenia tzw. dyrektywy kontrolnej z art. 12a ust. 3 ustawy o SENT powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie to godzi w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. W interesie publicznym leży zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a rolą profesjonalnego przewoźnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z transportem "towarów wrażliwych" jest podjęcie takich rozwiązań organizacyjnych (w tym przeszkolenie osób wysyłających zgłoszenia do rejestru oraz kierowców pojazdów), aby zadośćuczynić wymogom stawianym przez poszczególne ustawy regulujące transport drogowy. Konieczna jest również refleksja nad karaniem na podstawie ustawy o SENT, tak aby nie było ono automatyczne i bezrefleksyjne oraz by uwzględniało treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. zasadę proporcjonalności, w szczególności w aspekcie współmierności zastosowanych kar względem celu i funkcji, którym służy ustawa SENT. W związku z tym wskazać należy na przypadki ukarania za błędy formalne i omyłki, jak np. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów albo niewskazanie numeru listu przewozowego (vide wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 listopada 2023 r. sygn. akt II SA/Go 462/23 oraz powołane w nim orzecznictwo). W niniejszej sprawie występuje jednak zupełnie inna sytuacja. Zgodzić się należy z organem II instancji, że nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT w miejscu wyznaczonym przez organ stanowiło poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT, czyli wykonania kontroli przewozu. Stwierdzone naruszenie uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. Analiza przyczyn powstałego naruszenia wskazuje wprost na niedbalstwo przy realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu. Niestawienie się w wyznaczonym miejscu i terminie w celu przeprowadzenia kontroli, tj. sprawdzenia zgodności przewożonego towaru ze stanem faktycznym, a następnie wymierzenie za to naruszenie przez organ kary pieniężnej, nie może być uznane za zdarzenie losowe, wypadek albo sytuację nadzwyczajną. Odnosząc się do ponoszonego przez skarżąca faktu braku uszczuplenia należności podatkowych, co jak trafnie zauważył organ odwoławczy w przypadku nieprzedstawienia środka transportowego do kontroli trudno ocenić, podnieść należy, że przepisy ustawy SENT nie uzależniają nakładania kar pieniężnych od powstania uszczupleń podatkowych, a zatem posługiwanie się argumentem w postaci braku uszczuplenia wpływów budżetowych nie jest w żadnym razie uzasadnione i nie świadczy o automatycznym zaistnieniu interesu publicznego. Słusznie stwierdził organ odwoławczy, że brak przedstawienia środka transportu wraz z towarem uniemożliwił organowi jakąkolwiek kontrolę dokonywanego przewozu drogowego, co w praktyce wypacza sens ustawy SENT. Organy nie mogły w takim przypadku nie tylko ocenić, czy doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków, ale właściwie nie mogły ocenić niczego, co wiązało się z tym przewozem. Dlatego też nie mogą w okolicznościach niniejszej sprawy odnieść zamierzonego skutku powoływane przez skarżącą poglądy orzecznictwa wskazujące, że w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych. Także dołączone przez skarżącą w trakcie postępowania administracyjnego i do skargi zanonimizowane decyzje organów dotyczące odstąpienia od nałożenia kary, które zapadły w odrębnych postępowaniami nie mają znaczenia dla wyniku sprawy niniejszej, podobnie jak podnoszony na etapie postępowania fakt konfliktu zbrojnego w Ukrainie, który przecież dotknął nie tylko skarżącą, ale również i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Trudno zatem uznać te okoliczności za wyjątkowe. W ocenie sądu, organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć dokonanych w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935). Sprawa niniejsza została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt niniejszej sprawy wniosek taki został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę. Skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.