III SA/Lu 301/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Starszy inspektor Ewa Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 3.917 (trzy tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20, art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm., dalej jako WKC), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1546/2006 z dnia 17 października 2006 r. (Dz. Urz. WE L 301 z 2006 r.) zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury towarowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 1987 r.), Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył odwołanie firmy "J." sp. z o. o. i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie odmowy zwrotu cła pobranego w wyniku objęcia w dniu [...] lutego 2007 r. procedurą dopuszczenia do obrotu towaru na podstawie zgłoszenia celnego JDA SAD nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] lutego 2007 r. wg dokumentu SAD nr [...] agent celny reprezentujący firmę "J." sp. z o. o. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Chin tkaninę z włókien ciągłych syntetycznych (100% poliester) o nazwie ARARA. Wyżej wymieniony towar zgłoszono do kodu TARIC [...] obejmującego pozostałe tkaniny zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych nieteksturowanych, barwione ze stawką celną 8% i stawką cła antydumpingowego 56,2%, a do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę, świadectwo pochodzenia, deklarację wartości celnej, oświadczenie Agencji Celnej [...] S.A. wskazujące, że taryfikacja tkaniny ARARA została dokonana na podstawie ekspertyzy Centralnego Laboratorium Celnego nr [...]. Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym i zostało przyjęte przez organ celny, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty długu celnego na podstawie zadeklarowanych elementów kalkulacyjnych. Pismem z dnia [...] lutego 2007 r. spółka "J." wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zmianę klasyfikacji taryfowej sprowadzonej tkaniny oraz o zwrot należności celno-podatkowych, dołączając do wniosku niemieckie Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. oraz nr [...] z dnia [...] września 2005 r. wydane firmie W.J.G.&C. na podobną tkaninę. Po rozpoznaniu powyższego wniosku i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu cła pobranego od importowanej tkaniny. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji - zawarte w piśmie z dnia [...]maja 2007 r. – i mając na uwadze złożoną przez stronę w dniu [...] maja 2007 r. niemiecką WIT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. na podobną tkaninę, organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zwrócił akta sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Ten zaś przesłał próbkę towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym do Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. w celu zbadania składu surowcowego i parametrów tkaniny. Wyniki badań w/w Laboratorium przedstawiło w sprawozdaniu nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. wskazującym, że badaną próbkę tworzyły warstwy sklejone ze sobą – górna stanowiąca tkaninę, dolna stanowiąca dzianinę. Warstwa wierzchnia – tkanina barwiona szlifowana, wagowo przeważa nad warstwą spodnią. Obie warstwy wykonane są z włókien ciągłych syntetycznych poliestrowych. Uzupełniona opinia (z dnia [...] sierpnia 2007 r.) dowodziła ponadto, że są to tkaniny zawierające w swym składzie 100 % włókien ciągłych poliestrowych, nieteksturowanych. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Celnej utrzymał zakwestionowaną decyzję w mocy, argumentując przy tym, że bezspornym jest fakt, że importowana tkanina została wykonana w 100% z włókna poliestrowego, co wynika z załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, jak też z badań laboratoryjnych pobranej próbki towaru. Wyjaśnił, że na fakturze nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. podano skład tkaniny: Zapis 100% PES co oznacza, że tkanina Arara zawiera 100% poliestru, importowana tkanina została opisana w polu 31 dokumentu SAD jako "tkanina z włókien ciągłych syntetycznych - 100% poliester Arara". Stanowisko organu celnego potwierdziły badania laboratoryjne próbki towaru. Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu jest klasyfikacja taryfowa tkaniny do właściwego kodu CN. Opisał przy tym zasady klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podkreślając, że przy dokonywaniu klasyfikacji należy kierować się "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zamieszczonymi na początku taryfy celnej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, które decydują, jak należy taryfikować towary. Stwierdził, że klasyfikacja tkaniny z włókien ciągłych poliestrowych do kodu 5407 61 30 dokonana przez zgłaszającego była prawidłowa, tak więc wniosek o zwrot cła należy uznać za bezzasadny, bowiem klasyfikacji dokonano zgodnie z 1 Regułą Nomenklatury Scalonej tj. z brzmieniem pozycji. Pozycja 5407 Taryfy celnej grupuje tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404 oraz obejmuje następujące podpozycje: • 5407 10 - Tkaniny wykonane z przędzy o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie, z nylonu lub pozostałych poliamidów, lub z poliestrów • 5407 20 - Tkaniny wykonane z pasków lub podobnego materiału • 5407 30 - Tkaniny wyszczególnione w uwadze 9 do sekcji • Pozostałe tkaniny, zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych, z nylonu lub pozostałych poliamidów: pozycje od - - 5407 41 do - - 540744 • Pozostałe tkaniny, zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych: pozycje od - - 5407 51 do - - 5407 54 • Pozostałe tkaniny, zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych: - - 5407 61 - - zawierające w masie 85% masy lub więcej włókien ciągłych nieteksturowanych - - 5407 69 - - pozostałe • Pozostałe tkaniny, zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych syntetycznych: podpozycje od - - 5407 71 do - - 5407 74 • Pozostałe tkaniny, zawierające mniej niż 85 % masy włókien ciągłych syntetycznych, zmieszanych głównie lub wyłącznie z bawełną: pozycje od - - 5407 81 do - - 5407 84 • Pozostałe tkaniny: - - 5407 91 - - niebielone lub bielone - - 5407 92 - - barwione - - 5407 93 - - z przędz o różnych barwach - - 5407 94 - - zadrukowane. Z kodu CN 5407 61 30 wynika, że tkanina klasyfikowana do tego kodu powinna być wykonana z włókna ciągłego poliestrowego nieteksturowanego i zawierać w masie 85% lub więcej tego włókna, tkanina ta jest barwiona. Sporny towar spełnia więc wymagania klasyfikacji do tej podpozycje. Zatem tkaniny objętej zgłoszeniem nie można zaklasyfikować do kodu CN 5407 93 00, bowiem pozycja ta obejmuje pozostałe tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego o różnych barwach, a więc nie wymienione wcześniej w pozycji 5407 Taryfy celnej i nie wyszczególnione w innych jej pozycjach. Analizowane parametry tkaniny odpowiadają opisowi pozycji wcześniejszej, pozycja obejmująca "pozostałe" nie powinna być wobec tego brana pod uwagę. Nie można zatem uwzględnić argumentów Spółki "J.", bazujących na powołanych w decyzji niemieckich WIT, wskazujących na udział włókien ciągłych (filament) ok. 60% i nie można przyjąć, iż przedmiotowa tkanina nie zawiera 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych nieteksturowanych (tkanina w 100% poliestrowa, a więc bez udziału bawełny, filament w ilości ok. 60% masy, a więc mniej niż 85% masy określone jako próg grupowania). Zgodnie z art. 12 ust. 2 W.K.C. , wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację w zakresie klasyfikacji taryfowej. W myśl art. 10 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 1993 r. ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2 Tom 6, str. 3) dalej jako RWKC, na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz. Analiza treści opisu towaru zawartego w WIT nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. oraz nr [...] z dnia [...] września 2005 r. w wydanych firmie niemieckiej firmie W. J. G.&C., nie pozwala ustalić, że towar będący przedmiotem importu odpowiada towarowi opisanemu w informacji taryfowej. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 3 RWKC, posiadacz wiążącej informacji taryfowej może korzystać z niej w odniesieniu tylko do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem, a towarem opisanym w przedstawionej informacji. Przedmiotowy WIT jako jeden z dowodów w sprawie został dopuszczony - stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej - jednak zgodnie z jej art. 191, obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów nie wykluczał swobodnej ich oceny. Odnosząc się do zarzutu, że organ celny I instancji miał informację, iż Spółka wystąpiła do niemieckiego urzędu celnego o wydanie WIT i był w tej sytuacji zobowiązany był do zawieszenia postępowania, a określając nowy termin załatwienia sprawy i nie wydając postanowienia o zawieszeniu postępowania, naruszył przez to art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania, bowiem wydanie WIT przez niemiecki urząd celny nie jest zagadnieniem wstępnym. W świetle art. 12 ust. 2 WKC, informacja taryfowa wiąże organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Tymczasem strona wystąpiła z wnioskiem o WIT (datowanym na dzień [...] kwietnia 2007 r.) już po dokonaniu zgłoszenia celnego (tj. po dniu [...] lutego 2007 r.). W skardze sądowej Spółka "J." zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy - Prawo celne, a także postanowień obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w uzasadnieniu wskazując, że organ I instancji nie określił udziału w masie tkaniny włókien ciągłych nieteksturowanych, która dla poprawności klasyfikacji uznanej przez organy, powinna wynosić nie mnie niż 85 %. Takim dowodem dysponował dopiero organ odwoławczy. Zgodnie z prawem niemieckimi WIT-y dotyczące tkaniny ARARA, stanowią wystarczający dowód na to, że tkanina ARARA co do zasady kwalifikowana jest do kodu CN 5407 93 00. Obie informacje ([...] z dnia [...] lutego 2005 r. i [...] z dnia [...] września 2005 r.) dotyczą tkaniny ARARA i wydane zostały (kontrahentowi - spółce niemieckiej) zgodnie z prawem, w sposób umożliwiający identyfikację tkaniny. Wskazanym WIT- om niemieckim nie można przypisać atrybutu takich informacji w rozumieniu art. 12 ust. 2 rozporządzenia W.K.C. Jednakże stanowią one dowody w rozumieniu art.180 Ordynacji podatkowej i jako takie mogą być poddane ocenie organu prowadzącego postępowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Z akt sprawy wynika, że wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r. o sygn. akt III SA/Lu 569/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę z argumentacją, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa (w tym przepisów materialnoprawnych W.K.C. oraz proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej). W toku kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił takiej oceny i wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I GSK 779/08 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie kwestii zwrotu należności celnych wymaga ustalenia do jakiego kodu CN Nomenklatury Scalonej powinien być zakwalifikowany towar sprowadzony przez Spółkę "J.". W tym celu organy celne powinny były podjąć - zgodnie z zasadą oficjalności (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej) - wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym dopuścić dowód służący ustaleniu prawdy obiektywnej. W sytuacji kiedy organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o dowody pośrednie (z badania próbki tkaniny pobranej z towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie innego zgłoszenia celnego), to przeprowadzenie postępowania dowodowego przy wykorzystaniu instytucji określonej w art. 229 Ordynacji podatkowej i dopuszczeniu przez organ odwoławczy dowodu z opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., wskazywało, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w koniecznym zakresie. Wobec tego zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie mógł być potraktowany za uzupełniające postępowanie dowodowe, a to z kolei daje podstawę do uznania, iż organy celne naruszyły zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Poza tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że badanie przeprowadzone przez Laboratorium Celne w P. zostało dokonane przez ekspertów posiadających wiadomości specjalne z zakresu chemii i fizyki w laboratoriach z odpowiednią do tego celu aparaturą i z użyciem różnego rodzaju środków chemicznych. Kontrola legalności stosowania przez organy administracji publicznej art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonywana przez sądy administracyjne, powinna obejmować również zagadnienie, czy organ powierzył przeprowadzenie badań odpowiednio przygotowanym profesjonalnym laboratoriom. Ponadto z treści art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że nie można zaakceptować zachowania organów celnych sprowadzającego się do braku powiadomienia strony skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii laboratorium celnego, gdyż prawo nie wyłącza i nie ogranicza udziału strony w takich czynnościach procesowych i pamiętać należy, że reprezentantem strony w postępowaniu dowodowym może być osoba mająca określoną wiedzę na temat okoliczności, które są przedmiotem wyjaśnień w toku przeprowadzanych konkretnych czynności dowodowych. Nie ma więc przeszkód, aby obok strony w czynności dowodowej brał udział pełnomocnik, mający wiedzę w zakresie istotnym z punktu widzenia dokonywanej czynności dowodowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje: Na wstępie podnieść należy, że stosownie do przepisu art. 190 zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to znaczenia i interpretacji mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 233 § 2. Przeprowadzając postępowanie dowodowe w sprawie niniejszej, organ I instancji ograniczył się do porównania badań próbek towaru pobranych z innych zgłoszeń celnych z towarem będącym przedmiotem zgłoszenia celnego mimo, że przy przedmiotowym zgłoszeniu celnym pobrano próbkę towaru i nic nie stało na przeszkodzie aby poddać ją stosownym badaniom. Istniał zatem dowód bezpośredni i można było przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, obejmujące badanie tegoż dowodu przez organ I instancji. Tymczasem dowód taki w trybie art. 229 – Ordynacji podatkowej przeprowadzono dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Skoro organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o dowody pośrednie (badania próbki tkaniny pobranej z towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie innego zgłoszenia celnego), to przeprowadzenie postępowania dowodowego przy wykorzystaniu instytucji określonej w art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu w postaci opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., które na tym etapie postępowania badało próbkę towaru pobraną przy zgłoszeniu celnym, świadczy o tym, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w koniecznym zakresie i nie ustalił do jakiego kodu CN Nomenklatury Scalonej powinien być zakwalifikowany towar sprowadzony przez Spółkę "J.". Daje to podstawę do uznania, iż organy celne dopuściły się naruszenia dyrektyw płynących z treści art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz wynikającej z jej art. 127 zasady dwuinstancyjności. Naruszenie powyższych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to uzasadniało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, organ pierwszej instancji przeprowadzi dowód z badań próbki towaru pobranej przy zgłoszeniu celnym w celu ustalenia prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej. Będzie miał przy tym na uwadze, przy wyborze laboratorium, któremu zleci przeprowadzenie badania, że przepis art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), zawiera szeroki katalog laboratoriów i nie ogranicza się tylko do laboratoriów celnych. Wybrane laboratorium powinno w każdym razie dysponować wyposażeniem niezbędnym dla tego rodzaju badań. O terminie i zakresie badań należy powiadomić stronę postępowania stosownie do dyspozycji art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma również przeszkód, aby obok strony w czynności dowodowej brał udział pełnomocnik, mający określoną wiedzę w zakresie istotnym z punktu widzenia dokonywanej czynności dowodowej. Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz w oparciu o art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2007 r. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniał art. 200 i art. 209 p.p.s.a., a na kwotę 3917 zł składały się – wpis sądowy (2000 zł), opłata od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 569/07 (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie należne pełnomocnikowi Spółki "J." ([...] zł).