III SA/Lu 306/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Czaja (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Maria Wieczorek,, Sędzia NSA Marek Zalewski, Protokolant Asystent sędziego Adam Traczyk, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi H. D. prowadzącej działalność jako "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz H. D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]. nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 219, poz. 2153), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), po rozpatrzeniu odwołania H. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne Nr [...] z dnia [...]., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...]. dopuszczono do obrotu sprowadzony z Rosji towar zadeklarowany jako "parafina - pozostałe - pozostałe - surowe do innych celów". Towar ten został przez stronę zgłoszony do kodu PCN 2712 90 39 0, kwotę długu celnego obliczono z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej w wysokości 0,7 %. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją Nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 33 i 47 dokumentu SAD. Zmienił kod PCN importowanego towaru na 2712 90 99 0, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważył, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy celnej przez organ odwoławczy, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie, jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie podsumowania udowodnionego stanu faktycznego, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy zauważył, że towary klasyfikowane do kodu PCN 2712 90 39 0 objęte były stawką celną konwencyjną w wysokości 0,7%. Takie towary winny spełniać uwagę dodatkową 3 do działu 27 Taryfy celnej, zgodnie z którą w podpozycjach od 2712 90 31 do 2712 90 39 określenie "surowy" będzie stosowane do produktów: (a) o zawartości oleju 3,5 lub większej według metody ASTM D 721, jeżeli ich lepkość w 100° C jest niższa niż 9 x 10-6 m2 s-l według metody ASTM D 445; lub (b) o kolorze naturalnym wyższym niż 3 według metody ASTM D 1500, jeżeli ich lepkość w 100° C wynosi 9 x 10-6 m2 s-l lub więcej według metody ASTM D 445. W ramach kontroli postimportowej, pobraną przy zgłoszeniu celnym próbkę towaru przesłano do badań do Laboratorium Celnego w K.. Dodatkowo, po uzyskaniu wyników badań z Laboratorium Celnego w K. zawartych w sprawozdaniu z badań [...], próbkę towaru przesłano do badań do L. Sp. z o.o. Efektem tego badania jest sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie kwestią sporną jest określenie zawartości oleju w importowanej parafinie, co wiąże się z uznaniem czy towar jest "surowy" wg Taryfy celnej czy też nie, a tym samym z ustaleniem właściwego kodu PCN oraz stawki cła pomiędzy stawką 0,7% a 9 %. Przeprowadzone badania określają zawartość oleju na: - 3,6 +/- 0,3 (m/m) wg świadectwa E. nr [...] - 3,12 +/- 0,1 (m/m) wg sprawozdania z badań Laboratorium Celnego w K. nr [...] - 3,0 +/- 0,1° C wg raportu L. nr [...]. Według organu odwoławczego dla potrzeb sprawy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie "pomiar", którym jest zbiór operacji mających na celu wyznaczenie wartości wielkości. Użyteczna definicja pomiaru została podana w książce J. Piotrowskiego "Podstawy miernictwa" – "Pomiarem nazywamy czynności, po których wykonaniu możemy stwierdzić, że w chwili pomiaru dokonanego w określonych warunkach, przy zastosowaniu takich to środków i wykonaniu takich czynności, wielkość mierzona X miała wartość a ≤ x ≤b". Strona w odwołaniu wskazuje, iż w sprawie zastosowanie ma odtwarzalność badań, która to zgodnie z punktem 11.1.2 normy ASTM D 721 -02a wynosi 0,2 + 11% z wyniku czyli 0,6. Tym samym wynik badania zawartości oleju przyjęty do zgłoszenia celnego jest prawidłowy - zgodny z normą ASTM D 721 i jako taki nie może być kwestionowany. Definicja odtwarzalności została określona w punkcie 11.1.2 normy ASTM D 721 - 02a jako różnica pomiędzy dwoma pojedynczymi i niezależnymi wynikami, otrzymanymi przez różnych wykonawców, pracujących w różnych laboratoriach na identycznej próbce, w dłuższym okresie, w warunkach normalnego i prawidłowego zastosowania metody badawczej, byłaby większa od następujących wartości w jednym przypadku na dwadzieścia 0,2 + 11% średniej. Dokonując oceny uzyskanych wyników badań pod kątem ich odtwarzalności powstały wątpliwości dotyczące ich interpretacji, wobec czego Dyrektor Izby Celnej wystąpił do O. L. celem uzyskani opinii biegłego. Organ II instancji stwierdził, że w opinii nr [...] z dnia [...]. wskazano, że odtwarzalność (R) wyliczona zgodnie z metodą ASTM D 721 dla uzyskanych wyników z trzech laboratoriów wynosi 0,56. Opierając się na odtwarzalności metody dla wyników 3,6; 6,12; 3,0 nie można jednoznacznie określić, który z tych wyników należy odrzucić. Różnice między I a II, II i III mieszczą się w granicach odtwarzalności, tylko różnica I i III nie mieści się w granicy odtwarzalności. Dlatego należy zastosować w tym przypadku zasadę przyjmowania wyników na podstawie pkt 7.2.1 normy PN-EN ISO 4259. Międzynarodowa norma PN-EN ISO 4259:2002 – "Przetwory naftowe. Wyznaczanie i stosowanie precyzji metod badań" – określa sposób obliczania precyzji i jej stosowanie przy sprawdzaniu zgodności produktów z odpowiednimi wymaganiami oraz procedurę, którą należy zastosować przy interpretacji wyników badań laboratoryjnych zarówno w odniesieniu do precyzji metod i ich granicznych wartości przyjętych w wymaganiach. Zgodnie z pkt 7.2.1 jeśli bezwzględna wartość różnicy między najbardziej rozbieżnym wynikiem dla pojedynczego laboratorium, a średnią dla pozostałych N laboratoriów jest równa lub mniejsza od R3, to wszystkie wyniki należy uznać za możliwe do przyjęcia, a ich średnią przyjąć za oszacowaną wartość badanej własności. W opisanym przypadku za najbardziej rozbieżny wynik należy uznać wynik I laboratorium - 3,6. W rozpatrywanym przypadku, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, różnica między najbardziej rozbieżnym wynikiem 3,6, a średnią dla pozostałych 3,06 wynosi 0,54, a więc jest większa od 0,48. Jeżeli trzy wyniki nie mogą zostać zaakceptowane w terminach odtwarzalności to należy powtórzyć badanie lub najbardziej różniący się wynik odrzucić i średnią pozostałych dwóch wyników uznać jako oszacowaną wartość badanego parametru (średni wynik z laboratorium II i III). Oceniając zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wielkość mierzona jest to pewien przedział na osi wymiarowej. Tym samym wskazanie jednej "właściwej" zawartości oleju w parafinie jest niemożliwe. Jednakże zgodnie z opinią [...] z dnia [...]. za oszacowaną wartość zawartości oleju w parafinie uznać wartość średnią z wyników uzyskanych przez Laboratorium Celne w K. (3,12 o C) i L. (3,0 o C ) czyli 3,06 o C. Natomiast wynik badania uzyskany przez E. (3,6 o C ) jako najbardziej różniący się podlega odrzuceniu. Strona w odwołaniu błędnie przyjęła odtwarzalność metody badawczej - 0,6 a w konsekwencji błędnie uznała, iż określona przez E. zawartość oleju 3,6 % nie może być kwestionowana. Powyższe stanowisko znajduje, zdaniem organu odwoławczego, oparcie w zebranym materiale dowodowym, gdyż w świetle pkt 1 kontraktu nr [...] z dnia [...]. na podstawie, którego zrealizowany został import spornego towaru - jakość towaru jest zgodna ze specyfikacją załączoną jako nieodłączna część Kontraktu. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że z wyjaśnień strony wynika, iż specyfikacje (świadectwa jakości) producenta załączane są każdorazowo do przesyłek, z tej przyczyny, że surowiec z poszczególnych dostaw posiada różne parametry, a zawierając kontrakt strona prosiła o przekazanie świadectwa jakości z którego będą wynikały Techniczne Warunki Parafiny NS. Warunki Techniczne uzyskano ale nie jako załącznik do umowy tylko jako dokument dla wiedzy importera. Jest to świadectwo jakości jakiejś partii NS pokazujące TU. Natomiast świadectwa dołączane do dostaw zawierają wyłącznie parametry techniczne "faktyczne". Przekazane TU dla parafiny NS to TU 38.1011322-90, określające następujące parametry: wygląd zewnętrzny, temperaturę krzepnięcia, zawartość % oleju i zawartość wody. Norma TU określa zawartość oleju na poziomie nie więcej niż 5,0 %. Certyfikaty dołączone do zgłoszenia celnego określają zawartość oleju w poszczególnych cysternach: 50901743 - 2,5 % 50933878 - 2,5 % 50908722 - 2,96%. Tym samym jakość towaru - zawartość oleju w parafinie określona przez producenta w specyfikacjach będących nieodłączną częścią realizowanego kontraktu wynosi mniej niż 3%. Parametr ten jest zgodny również z TU dla parafiny NS to TU 38.1011322-90. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, importowanej parafiny nie można uznać za surową w świetle uwagi dodatkowej 3 a do działu 27 Taryfy celnej. Właściwym kodem PCN dla tego towaru jest kod 2712 90 99 0. W odpowiedzi na podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120, 122, 191, 187 §1 i 197 § 1 Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zasada działania na podstawie przepisów prawa i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa nie zostały w trakcie prowadzonego postępowania naruszone. Organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy pojawiły się wątpliwości powołano biegłego celem ich wyjaśnienia. Opinia biegłego w połączeniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie (kontrakt, wyjaśnienia strony) została uznana jako wystarczająca do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W opinii organu odwoławczego, w świetle art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ celny ma prawo do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Organ ustala stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. Dopóki organ nie przekroczy granic swobodnej oceny dowodów, nie można w tę ocenę ingerować, ingerencja bowiem jest możliwa dopiero wtedy, gdy dokonana ocena dowodów jest dowolna. Ustawowa zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne wyłącza możliwość odmiennej niż dokonał to organ orzekający oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że organ ocenił zebrane dowody w sposób dowolny (wyrok NSA z dnia 03.03.1989r., sygn. akt IV SA 1176/88). Na powyższą decyzję skargę złożyła H. D., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Skarga zarzuca naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji Podatkowej przez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i zasady zaufania do organów postępowania, przejawiające się w jednostronnie profiskalnym działaniu organów celnych, z góry zmierzającym do obciążenia skarżącej stawką 9% i niedopuszczenia do zastosowania przewidzianej prawem stawki 0,7%. 2) art. 187 §1 w związku z art. 120, 122, 191 i art. 197 §1 Ordynacji Podatkowej przez dowolną, jednostronną ocenę materiału dowodowego, poprzez: - pominięcie przy wydawaniu decyzji opublikowanych Polskich Norm branżowych w zakresie techniki laboratoryjnej, a w efekcie zaniechanie wywołania opinii zmierzającej nie tylko do oceny zagadnienia odtwarzalności, lecz również powtarzalności badań; - pominięcie podstawowej dla opinii instytutu badawczego O. Laboratorium kwestii, iż zarówno pierwsze jak i trzecie badanie było wykonane w tym samym, akredytowanym laboratorium L., - dowolne i nie mające oparcia w wiedzy specjalistycznej wyliczenie różnicy między skrajnym wynikiem ekspertyz, a średnią wyników z drugiego z laboratoriów oraz oparcie się co do tej kwestii na wadliwej w tym zakresie opinii instytutu badawczego O. Laboratorium. - pominięcie okoliczności związanej ze stanem towaru z którego pobierano próbki, co doprowadziło do pominięcia zagadnienia niejednorodności materiału badawczego. - wadliwe przyjęcie, iż certyfikaty jakości dołączone do przesyłki stanowią nieodłączną część kontraktu i z tego względu mogą być brane pod uwagę przy ustaleniu właściwości fizycznych towaru. 3) art. 124 w zw. z art. 121 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji Podatkowej, poprzez złamanie zasady informowania strony oraz nakazu właściwego uzasadnienia decyzji, poprzez: - zaniechanie wyjaśnienia stronie przyczyn z jakich pominięto zawartą w opinii Laboratorium O. ocenę, iż "opierając się na odtwarzalności metody dla uzyskanych wyników nie można jednoznacznie określić, który z tych wyników należy odrzucić" . - zaniechanie należytego wyjaśnienia rzekomego błędu strony przy wyliczaniu współczynnika odtwarzalności dla pierwszego badania, w sytuacji gdy jest on zgodny z metodami wskazanymi zarówno w decyzji II instancji, jak i w opinii Laboratorium O.. 4) art. 220 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa i wynikającej z tego przepisu zasady dwuinstancyjności postępowania, przez mechaniczne zaakceptowanie motywów decyzji organu I instancji i zaniechanie ponownego oraz wszechstronnego rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podnieść należy, że w myśl przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z § 2 powołanego przepisu kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeśli przepisy ustawy szczególnej nie stanowią inaczej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja narusza prawo. Materialnoprawną i procesową podstawą weryfikacji zgłoszenia celnego w rozstrzyganej sprawie – co wnika z treści decyzji organu I instancji – stanowiły następujące przepisy: art. 13 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c, art. 83, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2, art. 230 § 1, art. 231 § 1 pkt 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.); § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 219 z 2003 r., poz. 2153 ze zm.) oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 117, poz. 1250 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 83. § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Mając na uwadze powyższą regulację, Naczelnik Urzędu postanowieniem z dnia [...]. wszczął postępowanie w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru i decyzją nr [...] z dnia [...]. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i zastosowanej stawki celnej. Decyzja ta była przedmiotem kontroli Dyrektora Izby Celnej, który decyzją z dnia [...]. utrzymał ją w mocy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej , stwierdzić należy, że decyzja ta wydana została z naruszenie przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczym zagadaniem w sprawie jest prawidłowość przyjętej przez stronę, a następnie zakwestionowanej przez organy celne, klasyfikacji taryfowej towaru, której konsekwencją jest także prawidłowość bądź wadliwość zastosowanej stawki celnej, określonej w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym. Jest bezsporne, że w imieniu skarżącej dokonano w dniu [...]. zgłoszenia celnego partii importowanego towaru, deklarując go jako "parafina - pozostałe - pozostałe - surowe do innych celów". Na wniosek zgłaszającego,stałe - surowe do innych celów" do towaru i ___________________________________________________________________________________ towar ten został zaklasyfikowany do kodu PCN 2712 90 39 0 taryfy celnej i w tym samym trybie zastosowano do towaru konwencyjną stawkę celną w wysokości 0,7 %. Zauważyć należy, że do zgłoszenia celnego zgłaszający dołączył między innymi świadectwo analizy próbki towaru, wydane przez "E." sp. z o.o., z którego wynika, iż towar kwalifikuje się do kodu PCN 2712 90 39 0 taryfy celnej. Świadectwo wydane zostało na podstawie wyników badań przeprowadzonych przez L. sp. z o.o. w G., które znalazły odzwierciedlenie w raporcie z badań nr [...] (k. 12-13 akt administracyjnych). Istotnym wskaźnikiem dla badanego towaru była zawartość oleju, której wartość określono na 3,6 (+/- 0,3), co mieściło się w granicach wartości określonej dla podpozycji 2712 90 39 0 Taryfy celnej. Należy w tym miejscu podkreślić, że jak wynika to z uwagi dodatkowej nr 3 do działu 27 Taryfy celnej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; Dz. U. nr 219, poz. 2153), w podpozycjach od 2712 90 31 0 do 2712 90 39 0, wyrażenie "surowy" (cecha kwalifikująca do tych podpozycji) odnosi się do produktów: a. o zawartości oleju 3,5 lub więcej według metody ASTM D 721, jeżeli ich lepkość w 100° C jest niższa niż 9 x 10-6m2s-1 według metody ASTM D 445; lub b. o kolorze naturalnym wyższym niż 3 według metody ASTM D 1500, jeżeli ich lepkość w 100° C wynosi 9 x 10-6m2s-1 lub więcej według metody ASTM D 445. W myśl szóstej, ogólnej reguły interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, co w okolicznościach niniejszej sprawy oznacza, że wskazana wyżej uwaga dodatkowa nr 3 jest prawnie wiążąca. W konsekwencji zauważyć trzeba, że do zastosowanej przez skarżącą podpozycji 2712 90 39 0 przepisy prawa przewidywały obowiązek spełnienia warunku określonego w uwadze dodatkowej nr 3, a w szczególności warunek, że importowany towar powinien mieć zawartość oleju 3,5 lub więcej według metody ASTM D 721. Kwestia sporna w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, których istotą jest zagadnienie, czy zawartość oleju w importowanej parafinie odpowiada wartości 3,5 lub jest wyższa, przy zastosowaniu metod badawczych według standardu ASTM D 721. Jest więc oczywiste, że ustalenia faktyczne dokonywane w celu weryfikacji tej właściwości importowanego towaru powinny być dokonywane z należytą starannością, zaś materiał dowodowy, na którym oparto tę weryfikację, winien być zebrany w sposób wyczerpujący i wszechstronnie rozpatrzony. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy celne nie zadośćuczyniły temu obowiązkowi, co stanowi naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 oraz 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, organy celne miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim wskazać należy, że swoje ustalenia organy celne oparły na wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. oraz laboratorium "L." Sp. z o.o. w G. (nr [..]z dnia [...].), dyskwalifikując wcześniejsze badania wykonane przez "L." Sp. z o.o. w G. (nr [...]), z powodów obszernie opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tymczasem w okolicznościach rozstrzyganej sprawy, wobec zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, niezbędne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego (bądź instytutu badawczego). Zgodnie bowiem z przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Niewątpliwie ustosunkowanie się do zarzutu, iż ponowne badanie próbki towaru, nawet w tym samym laboratorium badawczym ale po upływie długiego okresu czasu, może dać różne wyniki (przy czym drugi wynik nie dyskwalifikuje pierwszego wyniku badania), wymagało poczynienia ustaleń w oparciu o wiadomości specjalne. Zasady logiki wskazują, że upływ czasu i warunki przechowywania towaru, przy uwzględnieniu jego specyficznych właściwości, mogą mieć wpływ na tożsamość towaru, co winno być przedmiotem oceny w ramach opinii biegłego. Brak takiej oceny dyskwalifikuje decyzję organu odwoławczego, gdyż w istocie jest ona dowolna. Z tego punktu widzenia prowadzenie postępowania dowodowego (przywołana przez organ odwoławczy opinia biegłego) w celu wyjaśnienia zagadnień odtwarzalności i powtarzalności badań nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie mogło to doprowadzić do rozstrzygnięcia zarzutów odwołania. W tym miejscu stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w doktrynie przez A. Hanusza, że jakkolwiek użyte w przepisie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może" a nie "obowiązany jest" wskazuje, iż prawna regulacja korzystania z opinii biegłego lub biegłych pozostawia organowi swobodę w zastosowaniu z tego rodzaju środka dowodowego, to zakres tej swobody wyznaczany jest m.in. dyrektywą zawartą w art. 122 Ordynacji, a więc zobowiązującą organ podatkowy do ustalenia faktów prawotwórczych lub innych zgodnie z prawdą materialną (zob. A. Hanusz: Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, PiP z 2004r, nr 6, s. 3). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy dopuści dowód z opinii biegłego bądź instytutu badawczego w celu wszechstronnego wyjaśnienia wskazanych wyżej zagadnień, wyznaczywszy uprzednio stronie odpowiedni termin do zgłoszenia wniosków co do zakresu tej opinii, czym zagwarantuje stronie czynny udział w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze zasady ekonomii procesowej organ odwoławczy rozważy także, czy biegły, poza kwestią niezbędną dla rozstrzygnięcia zarzutów odwołania, powinien ponownie dokonać badania próbki importowanego towaru, przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności związanych z ewentualnymi zmianami tożsamości towaru z uwagi na upływ czasu i warunki jego przechowywania. Z tych też względów oraz na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270, ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i 205 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002r., nr 163, poz. 1349 ze zm.).