III SA/Lu 322/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Syta, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości cła I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 51, art. 65 ust. 1, 3, 5 i 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 20 ust. 1, 3 pkt. a), c), art. 28, art. 29 ust. 1, 3 pkt a), art. 67, art. 201 ust. 1 pkt a), 2, 3, art. 214 ust. 1 , art. 220 ust. 1, art. 222 ust. 1, art. 243 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania D. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej kwotę cła z tytułu importu samochodu osobowego; utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że w dniu [...] września 2004 r. objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu samochód osobowy marki Toyota RAV4 2.0, rok produkcji 2001 sprowadzony ze Szwajcarii, kraj pochodzenia Japonia, klasyfikowany do kodu CN 8703 23 90. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę zakupu z dnia [...] sierpnia 2004 r. określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 1.000 CHF. W związku z wątpliwościami co do rzetelności wartości podanej w w/w fakturze, przesłano jej fotokopię władzom celnym Szwajcarii, celem weryfikacji. Władze celne Szwajcarii w piśmie z dnia [...] grudnia 2005 r. stwierdziły, że rachunek z dnia [...] sierpnia 2004 r. przedstawiony do zgłoszenia celnego zawiera fikcyjną cenę zakupu, która nie została potwierdzona przez sprzedawcę. Kontrola przeprowadzona w firmie "[...]" wykazała, że jako dowód sprzedaży przedmiotowego samochodu eksporter przedstawił fakturę z dnia [...] sierpnia 2004 r., w której podano wartość samochodu w kwocie 5.500 CHF. Ustalono ponadto, że eksporter deklaruje w swoim rozliczeniu podatkowym faktyczną kwotę sprzedaży, zaś rachunek na niższą wartość został wystawiony jedynie na prośbę kupującego. W toku postępowania odwoławczego D. J. złożyła oświadczenie eksportera, z którego wynika, że w 2004 r. zawarto umowę, w myśl której D. J. będzie kupowała dla siebie lub dla innych osób co najmniej sto samochodów w ciągu 2-3 lat. Ponadto eksporter wyjaśnił odnośnie rozliczeń, że "(...) jej samochody mają wartość całkowitą, uzupełnione o wartość ogółem, którą mogą nam przyjąć. To znaczy, że wartość każdego pojazdu składa się z kwoty otrzymanej za zdemontowane części i sprzedane oddzielnie; pobrane zaliczki, z ceny za pojazd w stanie, w jakim się znajduje (bez niektórych zdemontowanych części) (...)". Ze sposobu w jaki firma wykonuje rozliczenia wynikają rozbieżności między fakturą przedstawioną przez D. J. polskim służbom celnym, a fakturą znajdującą się w księgowości firmy. W ocenie D. J., wartość towaru widniejąca na fakturze nadesłanej przez władze celne Szwajcarii wobec przedłożonej przez nią do zgłoszenia celnego oryginału faktury, budzi poważną wątpliwość i nie odpowiada stanowi faktycznemu. Kluczową dla odwołującej się kwestią jest to, że sprzedawca potwierdził wystawienie przedmiotowej faktury. Organ I instancji – zdaniem skarżącej błędnie przyjął za władzami celnymi Szwajcarii kwotę podaną przez sprzedawcę w deklaracji podatkowej, jako faktyczną kwotę sprzedaży. D. J. przedłożyła również kserokopię umowy z dnia [...] marca 2004 r. zawartej pomiędzy nią a firmą "[...]". Z umowy wynika, że w/w firma będzie sprzedawała D. J. oraz wskazanym przez nią osobom pojazdy powypadkowe, z których wymontowano niektóre części oraz samochody, za które firma otrzymała zaliczki, a które nigdy nie zostały odebrane. Podobnie samochody, które od dawna nie zostały sprzedane, będą mogły być kupione przez D. J. lub osoby przez nią wskazane po cenach preferencyjnych. W umowie znajduje się również zapis, że firma wystawi faktury sprzedaży zgodnie z pobranymi kwotami. Oceniając powyższe dowody organ II instancji stwierdził, że umowa potwierdza częściowo okoliczności zawarte w oświadczeniu eksportera. Zauważył jednak, że oświadczenie to jest ogólnikowe, nie wyjaśnia jednoznacznie za jaką cenę został nabyty przedmiotowy samochód, pomimo tego, iż owo oświadczenie zostało sporządzone na prośbę skarżącej oraz, że istotne w sprawie jest istnienie dwóch różnych faktur wystawionych na przedmiotowy pojazd w tym samym dniu (na kwoty 1.000 CHF i na kwotę 5.500 CHF). Organ odwoławczy potraktował fakturę ujawnioną przez szwajcarskie służby celne i opatrzoną ich pieczęcią za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nawet jeśli taki dokument jest fałszywy, a nie przeprowadzono przeciwdowodu, i tak przemawia za nim domniemanie prawdziwości. Dokumentom urzędowym przyznaje się zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jeżeli dokumenty sporządzone zostały w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej. Dokumenty urzędowe korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań: domniemania prawdziwości, tzn. że dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego dokument pochodzi. Zgodnie z art. 1138 k.p.c. – zagraniczne dokumenty urzędowe posiadają moc dowodową na równi z polskimi dokumentami urzędowymi. Zasadą jest, że nie wymagają one legalizacji. W niniejszej sprawie wartość importowanego pojazdu ustalono na podstawie ujawnionej w trakcie kontroli drugiej faktury (potraktowanej jako dowód urzędowy). D. J. podniosła w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 30 i art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez nie ustalenie w wydanej decyzji faktycznej wartości przewożonego przez granicę i zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym towaru. Jej zdaniem, jeżeli prawidłowe było określenie wartości w dokumentach przedstawionych do odprawy celnej, to wówczas nie mogło dojść do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie cła. Powołała się również na sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, który stwierdził, że faktura z proceduralnego punktu widzenia jest dokumentem prywatnym, sporządzonym w formie pisemnej, zawierającym ściśle określone elementy. Jako dokument prywatny faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzących od osoby, która ją sporządziła i podpisała. Ustawa nadaje fakturom szczególne znaczenie, bowiem są to nie tylko dowody określonych faktów, ale czasem dowody wyłączne w tym sensie, że tylko posiadanie faktury upoważnia do określonych działań, niezależnie od wcześniej dokonanych czynności. Organ odwoławczy zgodził się z powyższym wywodem, Zauważył jednak, że w świetle art. 29 § 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wiarygodność faktury (rachunku) obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona, względnie zaniżona. Powszechnie przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie nie zakwestionowano wartości wynikającej z faktury załączonej do zgłoszenia celnego do momentu otrzymania od szwajcarskich władz celnych "drugich" faktur wystawionych przez sprzedawcę, a opiewających na inną kwotę. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji, wbrew twierdzeniom odwołującej się, nie dopuścił się naruszenia norm proceduralnych. Skargę sądową na powyższą decyzję złożyła D. J., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu skargi zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ celny oparł się jedynie na wynikach weryfikacji przeprowadzonej przez szwajcarskie władze celne. Nie wzięto natomiast pod uwagę umowy zawartej z firmą "[...]", a także oświadczenia eksportera z dnia [...] 2006 r. Przedstawione wyżej dowody powinny spowodować ponowną ich weryfikację przez szwajcarskie władze celne. Ponadto – zdaniem skarżącej, nie można uznać za dokument urzędowy faktury znajdującej się u eksportera, mimo opatrzenia jej pieczęcią szwajcarskich władz celnych. Dokumentem urzędowym jest bowiem dokument sporządzony przez organ władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów (np. umów międzynarodowych). Takich wymogów nie spełnia kopia rachunku ujawnionego u eksportera. Kopia tego rachunku nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, ponieważ ceną faktycznie zapłaconą i należną za przedmiotowy samochód jest kwota 1.000 CHF. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł dodatkowo, że dokonując oceny zgromadzonych dowodów, dokumenty przedstawione przez stronę potraktowano za niewiarygodne. Za wiarygodne organ odwoławczy uznał natomiast dane otrzymane od szwajcarskiej administracji celnej, traktując jej odpowiedź jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Weryfikacja rachunku została przeprowadzona w oparciu o Decyzję Rady z dnia 2 czerwca 1997 r. dotyczącą zawarcia Porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (L 169/76 Dz. U. UE z dnia 27 czerwca 1997 r.). Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 29 ust. 1 i ust. 3a) Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. – L. 92.302.1 ze zm.), zwanego dalej W.K.C. W myśl tych przepisów wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary (...). Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego (...). Niesporne w sprawie jest to, że nabycie przedmiotowego samochodu udokumentowane zostało dwoma fakturami z dnia [...] sierpnia 2004 r. wystawionymi przez firmę "[...]" – przy czym jedna opiewała na kwotę 1.000 CHF, druga zaś na kwotę 5.500 CHF. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że za wiarygodny dowód świadczący o wartości transakcyjnej samochodu uznano fakturę ujawnioną w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie eksportera przez szwajcarskie władze celne (opiewającą na kwotę 5.500 CHF), przy czym potraktowano ją jako "dowód urzędowy", gdyż owa faktura opatrzona była pieczęcią tych władz (zob. str. 8, 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu odwoławczego faktura opiewająca na kwotę 1.000 CHF zawiera fikcyjną cenę zakupu, która nie została potwierdzona przez eksportera w trakcie dochodzenia przeprowadzonego przez szwajcarskie władze celne. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że owa decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje jej uchyleniem. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zupełnie chybione jest stanowisko organu odwoławczego, w świetle którego faktura ujawniona w trakcie kontroli dokonanej w siedzibie eksportera i opatrzona pieczęcią szwajcarskich władz celnych stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Faktura zatem nie stanowi dokumentu urzędowego, lecz dokument prywatny. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji tego pojęcia, w związku z czym należy sięgnąć do przepisów k.p.c. Stosownie do art. 245 k.p.c. – dokument prywatny stanowi wyłącznie dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Dokument prywatny nie korzysta z takiej mocy dowodowej jak dokument urzędowy, aczkolwiek również w przypadku dokumentu urzędowego możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko niemu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy istnieją dwie faktury z tej samej daty wystawione przez tę samą osobę, a zawierające różną treść, ciężar dowodu odnośnie wiarygodności owych dokumentów spoczywał na organie celnym zwłaszcza, że strona zaprzeczyła prawdziwości faktury opiewającej na kwotę 5.500 CHF, a w postępowaniu odwoławczym złożyła dowody – w jej ocenie świadczące o wiarygodności faktury opiewającej na kwotę 1.000 CHF. W takim stanie rzeczy dyrektor izby celnej, zgodnie z regułą określoną w art. 253 k.p.c., a także dyrektywą wymienioną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był dowieść nie tylko, która z dwóch ujawnionych faktur zawiera nieprawdziwe dane. Spoczywał na nim również obowiązek ustalenia istotnych z punktu widzenia art. 29 ust. 1 i ust. 3a W.K.C okoliczności, a zwłaszcza jaka kwota płatności została dokonana lub miała zostać dokonana przez kupującego na rzecz sprzedawcy tytułem zapłaty za przedmiotowy samochód. Faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie dostarcza znajdująca się w aktach informacja z dnia [...] grudnia 2005 r. udzielona przez Dyrekcję Celną w L. Z tych względów organ odwoławczy powinien był wystąpić z wnioskiem do szwajcarskich władz celnych o przesłuchanie w charakterze świadka F. R. na wyżej wymienione okoliczności, a nadto o okazanie świadkowi umowy z dnia [...] marca 2004 r. i oświadczenia z dnia [...] lutego 2006 r. oraz wyegzekwowanie wyjaśnień odnośnie tego, jaką ostatecznie łączną cenę za przedmiotowy samochód otrzymał sprzedawca. Przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie wyklucza Porozumienie z dnia [...] czerwca 1997 r. w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. U. UE. L. 97.169.76 z dnia 27 czerwca 1997 r.). Za chybione należy uznać stanowisko organu odwoławczego odnośnie stosowania przy ocenie zagranicznych dokumentów urzędowych art. 1138 k.p.c. Taki wniosek wynika wprost z art. 1 Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych sporządzonej w Hadze dnia 5 października 1961 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 112, poz. 938), w myśl którego jej zakresem nie są objęte m.in. dokumenty administracyjne dotyczące bezpośrednio transakcji handlowych lub operacji celnych (por. również uzasadnienie projektu ustawy ratyfikującej tę konwencję – System Informacji Prawnej Lex (Lex OMEGA). Przy ocenie owych dokumentów należy zatem stosować postanowienia art. 194 Ordynacji podatkowej oraz ogólne reguły dowodowe. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy dostosuje się do powyższych wskazań, a po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego wyda stosowną do poczynionych ustaleń decyzję. Z tych względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcia zawarte w pkt II i III uzasadniają przepisy art. 200 i art. 152 tej ustawy.