III SA/Lu 327/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Wiesława Dudek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. B.-W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. (Nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 31 ust. 1, art. 78 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/ 92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r., ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 2, Tom 4, str. 307), art. 181 a/ rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG)Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 1993 r.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył odwołanie M. B. i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2009 r. określającą niezaksięgowaną kwotę długu celnego od samochodu osobowego marki C. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w dniu [...]maja 2006 r. według dokumentu SAD Nr [...]objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki C., rok produkcji 2003, pojemność silnika [...] cm3. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi umowę kupna – sprzedaży z dnia [...] maja 2006 r. określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] CHF oraz ocenę techniczną Nr [...]z dnia [...] maja 2006 r., w której rzeczoznawca samochodowy A. W. określił wartość rynkową badanego pojazdu na kwotę [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Spowodowało to objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określeniem kwoty długu celnego na podstawie zadeklarowanych przez stronę elementów kalkulacyjnych. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w związku z wątpliwościami, co do rzetelności wartości podanej na w/w rachunku, przesłano go za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii. Pismem (Nr [...]) z dnia [...] marca 2008 r. władze te poinformowały polską administrację celną, że w dostępnych bazach danych nie odnalazły osoby o nazwisku E. F. (lub F.), figurującej w umowie jako sprzedający. Wyjaśniły również, że ulica o nazwie O. Z. jest w Z., ale nie ma na tej ulicy domu o numerze [...]. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Celnej wskazał, że szwajcarskie władze celne nie mogły ustalić, kto sprzedał ten samochód, wobec czego umowa kupna – sprzedaży jest fikcyjna. Argumentował dalej, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu importu przedmiotowego pojazdu, a następnie odrębnym postanowieniem z dnia [...]października 2008 r. powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego C. S. celem wydania pisemnej opinii dotyczącej wartości katalogowej pojazdu podobnego do samochodu C. wyprodukowanego poza Wspólnotą. W swojej opinii technicznej biegły stwierdził po pierwsze, że ocena techniczna Nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. rzeczoznawcy samochodowego A. W. wskazywała na ślady zawilgocenia pojazdu związane najprawdopodobniej z jego zatopieniem i dlatego przyjęto wówczas z tego tytułu ujemną korektę. Po drugie, biegły określił wartość importowanego samochodu. Przy wycenie biegły przyjął notowania porównywalnego typu samochodu M., wyprodukowanego w Japonii, o wartości [...]zł, wynikającej z notowań rynkowych z katalogu Info Ekspert "Pojazd samochodowe – wartości rynkowe" V 2006. Po uwzględnieniu stosownych korekt wartość importowanego samochodu marki C. wynosiła [...]zł. Najbardziej zbliżonym do tego pojazdu – jeśli chodzi o rodzaj i klasę pojazdu, rodzaj napędu, wyposażenie oraz rok produkcji – był wyprodukowany w Japonii samochód M. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]stycznia 2009 r. ustalił - na podstawie art. 31 WKC - wartość celną sprowadzonego przez stronę pojazdu na kwotę [...] zł i określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości [...] zł. Podstawę wyliczeń stanowiła wartość ([...]zł) ustalona w trakcie wyceny sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę C. S. z dnia [...] listopada 2008 r., pomniejszona o zwyczajową marżę (10 %), cło (10 %), podatek akcyzowy (27,1 %) i podatek VAT (22%). M. B. odwołała się od powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191) oraz art. 29 ust. 1 WKC. Strona podniosła, że organ nie ustalił kto dokonał sprzedaży samochodu i za jaką cenę, nie poinformował podatnika o charakterze pisma szwajcarskich władz celnych, nie poddał szczegółowej analizie dowodu w postaci opinii technicznej oraz nie wyjaśnił, dlaczego samochód marki M. jest zamiennikiem C. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 W.K.C., wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie artykułów 32 i 33. Podstawową metodą określania wartości celnej towarów jest metoda wartości transakcyjnej Organ odwoławczy argumentował, że w razie występujących wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 W.K.C., organ celny może pominąć tę metodę, a do tego upoważnia art. 181 a/ rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Wtedy organy celne nie muszą ustalać wartości celnej z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Mogą ją pominąć i zastosować inną metodę. Dlatego organ I instancji prawidłowo sięgnął po metodę ostatniej szansy, gdyż nie tylko wskazana wyżej metoda wartości transakcyjnej, ale i pozostałe metody przewidziane w art. 30 ust. 2 lit. a/,b/,c/,d/ W.K.C. nie wchodziły w grę. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się przeciwko stosowaniu metod określonych w art. 30 ust. 2 WKC w odniesieniu do importowanych używanych pojazdów samochodowych. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i art. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; - artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; - przepisów rozdziału 3 WKC. Argumentował dalej, że wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez władze celne Szwajcarii oraz weryfikacji umowy kupna – sprzedaży samochodu, podważały wiarygodność tej umowy, co do prawdziwości danych wskazanych przez eksportera. Umowa nie była więc dokumentem odzwierciedlającym rzeczywistej czynności prawnej (kupna – sprzedaży). Stanowiło to podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej zgłoszonej przez stronę, zwłaszcza w świetle pisma władz szwajcarskich, będącego dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. W rozpatrywanej sprawie zasadnym było skorzystanie z opinii rzeczoznawcy samochodowego, który mógłby określić, które samochody wyprodukowane poza Wspólnotą spełniają kryterium "podobieństwa", wynikającego z Rozporządzenia Wykonawczego do WKC. W związku z tym organ celny za punkt wyjścia przyjął katalogową cenę samochodu podobnego, wyprodukowanego poza terenem Wspólnoty. W ocenie technicznej z dnia [...] listopada 2008 r. rzeczoznawca przyjął za najbardziej zbliżony do samochodu osobowego wycenianego, pod względem roku produkcji, klasy, typu i rodzaju pojazdu, rodzaju napędu i wyposażenia, samochód osobowy marki M. wyprodukowany poza Wspólnotą (w Japonii). Zadaniem organu celnego jest ocena dowodów, natomiast określenie podobnego pojazdu należy do kompetencji biegłego. W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy są wymagane wiadomości specjalne organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W tej sytuacji strona niezasadnie zarzuca, że organ celny nie wyjaśnił dlaczego pojazd M. jest zamiennikiem pojazdu C. Podobnie należy ocenić zarzut, że organ celny I instancji nie dostosował się zasad regulujących postępowaniem dowodowym, skoro zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy - stosownie do dyspozycji art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W skardze sądowej M.B. zarzuciła, że władze Szwajcarii nie ustaliły kto faktycznie sprzedał samochód, a co za tym idzie za jaką cenę. Poza tym pisma szwajcarskich organów celnych nie można traktować jako dokumentu urzędowego w myśl art. 194 Ordynacji podatkowej i bezkrytycznie opierać się na nim, skoro informacje zawarte w tym dokumencie nie są rzetelne. Skarżąca podniosła, że organ celny nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, wbrew dyrektywie wynikającej z art. 187 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości budzi również celowość powołania biegłego sporządzającego wycenę wartości pojazdu, w sytuacji kiedy organ nie zadał sobie trudu wyjaśnienia stronie, dlaczego samochód marki M. jest zamiennikiem C. Takie postępowanie organu jest sprzeczne z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, wprowadzającej zasadę prawdy obiektywnej. We wnioskach skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasadniczą materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 31 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z dnia 19 października 1992 r. Nr 302, poz. 1), cytowanego dalej jako W.K.C., upoważniający organ celny do ustalenia wartości celnej towaru na podstawie metody ostatniej szansy. W myśl tego przepisu, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 i art. 30, to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. Powody z jakich organ celny I instancji nie uwzględnił transakcyjnej wartości pojazdu wynoszącej [...]CHF i nie zastosował dyspozycji art. 29 W.K.C. – nie budzą w ocenie Sądu wątpliwości - w sytuacji, kiedy cena nieuszkodzonego samochodu marki C., wyprodukowanego w roku [...] na rynku kraju eksportu wynosi [...]CHF (według katalogu Eurotax Glass 2006 PW – CH 9/2006, str. 61). Kwestię tę organ podnosi w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. Organ wyjaśnia również, że władze celne Szwajcarii nie były w stanie ustalić, kto sprzedał samochód nabyty przez skarżącą. Dowodzi tego pismo administracji szwajcarskiej z dnia [...]marca 2008 r., będące dowodem w sprawie. Organ celny słusznie też zauważył, iż w grę nie może wchodzić (metoda towarów identycznych i metoda towarów podobnych, gdyż obydwie metody nie mają zastosowania do towarów używanych. Zasadnie wskazał przy tym, że metoda ceny jednostkowej – zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej – dotyczy wyłącznie importu towarów do celów handlowych (sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na obszarze Unii Europejskiej w największych zbiorczych ilościach), zaś metoda kalkulacyjna nie powinna być stosowana do towarów używanych – w świetle uwag w/w Komitetu Technicznego. Wartość transakcyjna jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. W pewnych, ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą jednak zaniechać stosowania tej metody. Taką możliwość przewiduje art. 181a/ ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L. z dnia 11 października 1993 r. Nr 253, poz. 1). Zgodnie z tym przepisem, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 W.K.C., nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Kolejnymi metodami ustalania wartości celnej są metody: - wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 30 ust. 2a/ W.K.C.), - wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2b/ W.K.C.), - dedukcyjnego określania wartości (art. 30 ust. 2c/ W.K.C.), - wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2d/ W.K.C.), - "ostatniej szansy" (art. 31 W.K.C.). Przy ustalaniu wartości celnej towaru metodami zastępczymi wymagane jest, aby organ celny wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą – faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 29 W.K.C. Z takimi "uzasadnionymi wątpliwościami" będziemy mieć do czynienia m.in. wówczas, gdy wartość celna przywożonego towaru zadeklarowana przez kupującego (wartość transakcyjna), w sposób rażący odbiega od wartości danego towaru na rynku w kraju sprzedawcy. W przypadku przywozu używanych samochodów, nabytych na rynku wtórnym, w sytuacji gdy zostanie zakwestionowana ich wartość transakcyjna, usprawiedliwione jest stosowanie metody "ostatniej szansy", z pominięciem metod ją poprzedzających. Analiza akt administracyjnych świadczy, że polskie organy celne już po przyjęciu zgłoszenia celnego wyraziły uzasadnioną wątpliwość co do tego, czy prawidłowa jest wartość celna sprowadzonego przez stronę samochodu. Poza tym istotne wątpliwości odnośnie rzeczywistej ceny ([...] CHF) zapłaconej przez stronę budził dodatkowy fakt, że nie można było ustalić sprzedawcy pojazdu, o czym świadczyły informacje uzyskane przez organ w ramach udzielonej pomocy w sprawach celnych przez władze celne Szwajcarii. Pismo szwajcarskich władz celnych z dnia [...] marca 2008 r. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i dowód ten potwierdzał uzasadnione wątpliwości organu celnego odnośnie prawidłowości danych na temat zadeklarowanej przez stronę wartości celnej towaru (wskazanej w zgłoszeniu celnym z dnia [...] maja 2006 r.). W sytuacji, kiedy nie można ustalić, kto był sprzedawcą samochodu, logicznym był wniosek organu, że umowa kupna – sprzedaży była umową fikcyjną. Istniały zatem wszelkie podstawy do odstąpienia od ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu metodą wartości transakcyjnej i zastosowania innej – subsydiarnej metody ustalenia tej wartości. Organ celny prawidłowo zastosował art. 78 ust. 3 W.K.C. oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich stanowi, że jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe dane, organy celne podejmują niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towarów, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Drugi z tych przepisów określa, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zaskarżona decyzja jest zatem rozstrzygnięciem prawidłowym. Takiej oceny nie podważa fakt, że skarżąca dysponowała w dacie zgłoszenia celnego wyceną pojazdu z dnia [...] maja 2006 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego A. W. Ustalona przez niego wartość pojazdu ([...]zł) nie była wiążąca dla organu celnego. Miarodajne wyniki wyceny pojazdu ilustrowała ocena techniczna biegłego C. S. z dnia [...] listopada 2008 r. Zgodnie z tą opinią wartość sprowadzonego przez skarżącą pojazdu wynosi [...]zł. Do obowiązków biegłego należało ustalić wartość samochodu marki C. oraz określić najbardziej zbliżony do niego samochód wyprodukowany poza terenem Wspólnoty Europejskiej. Biegły ocenił, że do samochodu osobowego wycenianego, pod względem roku produkcji, klasy, typu i rodzaju pojazdu, rodzaju napędu i wyposażenia, najbardziej podobny jest samochód osobowy marki M. wyprodukowany w Japonii. Niesłuszny jest zarzut skarżącej, że organ celny niezgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, wprowadzającej zasadę prawdy obiektywnej, nie zadał sobie trudu wyjaśnienia, dlaczego samochód marki M. jest zamiennikiem C.. Zagadnienie to organ celny wyjaśnił w ten sposób, że samochód osobowy marki C. jest produkowany wyłącznie w krajach Unii Europejskiej (str. 10 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej). Dalej organ wskazał, powołując się na treść art. 31 ust. 2 litera a/ WKC, że wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. Przepis ten oznacza - i to organ celny I i II instancji - wprost podał w uzasadnieniu decyzji, że porównywalnym samochodem może być pojazd wyprodukowany poza terenem Wspólnoty. Stąd biegły wziął pod uwagę pojazd marki M. wyprodukowany w Japonii, jako najbardziej zbliżony do C. Biegłemu, jak wynika z akt sprawy, udostępniono wycenę z dnia [...]maja 2006 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego A. W., dokumentację fotograficzną oraz wynik rewizji celnej. W tych okolicznościach nie można zarzucać organowi, że nie podjął działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, że inicjatywa dowodowa przysługiwała nie tylko organowi celnemu. Miał on prawo powołać biegłego – stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca wykazała w toku przeprowadzonego postępowania celnego, że nie kto inny, ale to właśnie osoba wskazana w umowie sprzedała jej samochód i podała bliższe dane dotyczące sprzedawcy, pozwalające na jego identyfikację. Skoro skarżąca nie skorzystała z tej możliwości, to nie może czynić skutecznego zarzutu, że administracyjny organ celny Szwajcarii, a w ślad za nim polski organ celny nie ustalił, kto faktycznie sprzedał przedmiotowy pojazd, za jaką cenę i kiedy dokonano transakcji kupna – sprzedaży. W tym zakresie ustalenia organu celnego były zbędne z uwagi na zastosowaną przy wycenie samochodu metodę "ostatniej szansy", wyczerpująco omówioną w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów i wniosków skarżącej, że organ celny oparł się na piśmie z dnia [...] marca 2008 r. szwajcarskich władz celnych oraz bezpodstawnie potraktował ten dokument jako dokument urzędowy, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.), organ może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokument sporządzony przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Przedmiotowy dowód organ celny uzyskał po weryfikacji umowy kupna – sprzedaży przeprowadzonej w oparciu o protokół dodatkowy z dnia 9 czerwca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych będący załącznikiem do porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. WE L z dnia 27 czerwca 1997 r. Nr 169, poz. 77.). W myśl art. 8 ust. 1 w/w protokołu organ, do którego kierowany jest wniosek przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu, w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych. Sposób wykorzystywania informacji określa art. 11. W ust. 3 przewiduje on, że Umawiające się Strony mogą wykorzystywać uzyskane informacje i konsultowane dokumenty zgodnie z postanowieniami niniejszego Protokołu jako dowody w protokołach, sprawozdaniach, zeznaniach, jak i postępowaniach oraz oskarżeniach wniesionych do sądu. Skarżąca podnosi, że powyższy przepis nie upoważnia organu celnego do traktowania informacji zawartych w dokumencie szwajcarskich władz celnych z dnia [...] marca 2008 r. z mocą dowodową dla dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak jest wprost takiego uregulowania, a tym bardziej do bezkrytycznego opierania się na takim dokumencie. Wskazany wyżej protokół dodatkowy nie stanowił podstawy do potraktowania pisma administracji celnej Szwajcarii z dnia [...] marca 2008 r. jako dokumentu urzędowego, lecz jak już wcześniej zasygnalizowano - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniający, jaki dokument jest dokumentem urzędowym. Ubocznie trzeba zaznaczyć, że w ramach przysługującej inicjatywy dowodowej, skarżąca miała możliwość – stosownie do art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej - przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi. To, że skarżąca nie skorzystała z takiego prawa, jest jej wyłączną sprawą. Z tych też względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.